一、從市場競爭看稅收競爭的客觀性

　　市場競爭是指有著不同經(jīng)濟(jì)利益的兩個以上經(jīng)營者，為爭取收益最大化，以其他利害關(guān)系人為對手，采用能夠爭取交易機(jī)會的商業(yè)策略，以爭取市場的行為。競爭是市場機(jī)制的靈魂，通過競爭可以使資源得到優(yōu)化配置，從而促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

　　有競爭就有不正當(dāng)競爭。競爭并不是天然就有序的，自然狀態(tài)的競爭本身就具有為獲得最大利益而排斥對方的特性，從而使經(jīng)營者本能地有追求壟斷的傾向。有不正當(dāng)競爭就有反不正當(dāng)競爭。隨著不正當(dāng)競爭行為的日趨嚴(yán)重，國家開始對這種經(jīng)濟(jì)行為用法律進(jìn)行協(xié)調(diào)。否則，經(jīng)濟(jì)無法有效運(yùn)轉(zhuǎn)。

　　稅收競爭同樣屬于競爭行為，雖然有著特殊的表現(xiàn)形式、發(fā)生在特殊的競爭領(lǐng)域，但依然遵循同樣的競爭規(guī)律。有稅收競爭就有不適當(dāng)稅收競爭，即有害的稅收競爭。

　　二、稅收競爭的分類

　　筆者認(rèn)為，在對稅收競爭進(jìn)行界定時，首先應(yīng)加以分類。

　?。ㄒ唬┌炊愂崭偁幍姆秶鷦澐郑袊鴥?nèi)稅收競爭和國際稅收競爭

　　西方財政學(xué)界有一種解釋：“稅收競爭是指各地區(qū)通過競相降低有效稅率或?qū)嵤┯嘘P(guān)稅收優(yōu)惠等途徑，以吸引其他地區(qū)財源流入本地區(qū)的政府自利行為”。此種解釋應(yīng)屬于國內(nèi)稅收競爭范圍。那么，這種競爭延伸到國家之間則屬于國際稅收競爭。日本學(xué)者谷口和繁認(rèn)為，“稅收競爭指的是為了把國際間的流動資本吸引到本國，各國均對這種資本實(shí)施減稅措施而引發(fā)的減稅競爭”。

　　（二）按稅收競爭的對象劃分，有廣義的稅收競爭和狹義的稅收競爭

　　歐盟對稅收競爭有兩種理解：“一是旨在吸引證券投資，尤其是個人有息投資的稅收競爭，表現(xiàn)在對支付給非居民的利息課征較低或不征預(yù)提稅，以及不向目的國稅務(wù)當(dāng)局提供此類支付的信息；二是旨在吸引直接投資的稅收競爭，表現(xiàn)在，一國通過較優(yōu)惠的稅收鼓勵措施給外國投資者，使其投資于該國而非其他國家”，部屬于狹義的稅收競爭。

　　筆者認(rèn)為，廣義的稅收競爭是針對國際流動性資源，諸如資本、技術(shù)、人才以及商品而展開的廣泛的、多種形式的稅收競爭。

　?。ㄈ┌炊愂崭偁幍暮蠊麆澐?，有正常的稅收競爭和有害的稅收競爭

　　對于稅收競爭是否有害，理論界有不同的見解。拜里。布雷斯韋爾。米尼思認(rèn)為，“如果企業(yè)和個人之間的競爭幾乎毫無例外或毫無條件地是好的，那么，政府間的競爭怎么能是有害的？”如此，稅收競爭無害論的堅持者贊同稅收競爭的理由不外有兩方面：其一，使世界資源在國家和地區(qū)之間得到有效配置；其二，就像市場競爭能夠保護(hù)消費(fèi)者免受廠商的掠奪一樣，稅收競爭也能保護(hù)公民免受政治家和官僚的掠奪。由于外部競爭環(huán)境的存在，使政府面臨許多潛在的競爭者，也使納稅人的種種威脅和暗示如“用手投票”和“用腳投票”成為可能，從而使政府的稅收收入和公共支出水平趨于合理。

　　對于有害的稅收競爭，筆者贊同前文所述“有競爭就有不正當(dāng)競爭”的辯證觀點(diǎn)，但需要堅持的是，稅收競爭只是存在有害的成分，至于其到什么程度才屬于有害的，這是下面要重點(diǎn)闡述的問題。

　　三、判定國際間有害稅收競爭的標(biāo)準(zhǔn)

　　判斷國際間有害的稅收競爭并非易事，既需要原則上的判定標(biāo)準(zhǔn)，又需要實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)。而原則上的認(rèn)定又基于一定的理論基礎(chǔ)，比如，某種稅收優(yōu)惠措施對于某一國來說屬于有害的稅收競爭，而另一國并不認(rèn)為是有害的，甚至有的經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為稅收競爭到了各國無稅的程度才是最理想的。在此，筆者認(rèn)為，判定有害稅收競爭的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)以兩點(diǎn)為前提：

　　其一，是否有利于經(jīng)濟(jì)全球化。經(jīng)濟(jì)全球化與稅收競爭的關(guān)系可以概括為：經(jīng)濟(jì)全球化刺激了國際間稅收競爭，稅收競爭又將加速經(jīng)濟(jì)全球化。經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中，要素的跨國流動日益頻繁，國際貿(mào)易與投資規(guī)模日益龐大，如全球出口額1998年占世界生產(chǎn)總值的比重達(dá)24.3％，國際投資在近15年間增長了6.5倍。技術(shù)與信息的飛速發(fā)展也加快了跨國公司稅基的地域流動。這不但增加了國際稅收爭議，還導(dǎo)致國與國之間為爭奪流動性資源而引發(fā)的稅收競爭。另一方面，稅收競爭使一國政府行為受到其他國家政府行為的限制，世界各國的稅收制度相互制約，客觀上為資源國際間的優(yōu)化配置和世界市場競爭提供了幫助。所以，只要稅收競爭有利于經(jīng)濟(jì)全球化，就不能說是有害的。

　　其二，以現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的“新政府市場觀”即市場機(jī)制有效配置資源加上政府適當(dāng)調(diào)控作為判斷稅收競爭合理性與否的理論標(biāo)準(zhǔn)。稅收作為政府的重要經(jīng)濟(jì)調(diào)控手段，為了對經(jīng)濟(jì)進(jìn)行適當(dāng)干預(yù)而展開的稅收競爭也不能說是有害的。

　　（一）國際稅收職能——判定國際間有害稅收競爭的原則性標(biāo)準(zhǔn)

　　國際稅收職能實(shí)際上是國家稅收功能的延伸。國際稅收在全球經(jīng)濟(jì)中的功能不外包括3個方面：財政優(yōu)先功能、稅收中性和效率功能?；谶@3個方面的考慮，理論界公認(rèn)，一旦稅收競爭產(chǎn)生如下后果，則視為有害的稅收競爭：

　　1.侵蝕各國稅基。財政收入優(yōu)先功能決定了稅收作為政府支出的來源，各國政府依據(jù)不同的稅收管轄權(quán)保護(hù)應(yīng)有的稅基。在稅收競爭過程中，由于一國采用較低的稅率或優(yōu)惠措施，使稅基向低稅或無稅國轉(zhuǎn)移，他國為了留住稅源，相應(yīng)降低本國稅率、被動調(diào)節(jié)稅收政策，從而帶來世界性稅基被侵蝕，進(jìn)而造成全球性財政功能弱化，各國公共需要得不到滿足。

　　2.導(dǎo)致稅負(fù)扭曲。一主權(quán)因?yàn)橥炝袅鲃有詮?qiáng)的資源，在降低有彈性稅基的稅率之后，往往會相應(yīng)提高缺乏彈性稅基的稅率，如降低流動性強(qiáng)的資本的稅負(fù)，而提高勞動力、消費(fèi)品的稅負(fù)，從而造成稅負(fù)的扭曲和稅制的不公平，甚至給勞動力供給帶來負(fù)面影響。

　　3.扭曲國際資本流向，阻礙資源在世界范圍內(nèi)的合理流動。

　　4.增加征稅成本。為避免稅收競爭引起的稅基被侵蝕和不公平，一國有必要采取保護(hù)本國制度的措施，以避免受到他國的不利影響。另外，為保證合理課征，有必要建立國際信息網(wǎng)絡(luò)，這又會造成稅制的復(fù)雜化，導(dǎo)致征稅成本增大。

　　（二）有害稅收競爭的實(shí)務(wù)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

　　OECD在其報告中所涉及到的有害稅收競爭標(biāo)準(zhǔn)，由于比較詳細(xì)，暫且可以作為主要參考。綜合歸納OECD報告，判定有害稅收競爭的標(biāo)準(zhǔn)不外有4個：（1）對所得實(shí)行低稅率或零稅率；（2）稅收制度顯得封閉保守，存在環(huán)形籬笆（ring fencing）；（3）稅制運(yùn)作缺乏透明度；（4）不能有效地與其他國家進(jìn)行信息交流。據(jù)此，認(rèn)定兩種有害稅制：避稅地稅制（tax haven）和有害的稅收優(yōu)惠措施（harmful benefits provisions），并組織考察列出“有害稅制清單”。

　　值得注意的有兩點(diǎn)：

　　其一，以上標(biāo)準(zhǔn)是由代表發(fā)達(dá)國家利益的OECD制定出來的，不可避免地帶有一定的傾向性和局限性。國際稅收競爭廣泛涉及到世界各國，不僅包括OECD成員國而且還有非成員國。盡管OECD報告和建議已具有權(quán)威性的約束力，但從更廣泛的經(jīng)濟(jì)全球化角度，兼顧發(fā)展中國家的特殊國情，應(yīng)組織全球性的對話，本著主權(quán)和公平的原則達(dá)成國際性的反有害競爭協(xié)議，通過談判協(xié)商認(rèn)定有害稅收競爭的具體標(biāo)準(zhǔn)。

　　其二，對于建立公開、透明的稅收制度各國應(yīng)當(dāng)是沒有異議的。但是，在有效稅率和有害稅收優(yōu)惠的具體認(rèn)定上，對那些生活水平非正常低的貧困地區(qū)以及資源和環(huán)境條件惡化、存在嚴(yán)重失業(yè)的國家和地區(qū)，應(yīng)制定帶有援助性的例外條款。

　　四、結(jié)論和建議

　?。ㄒ唬╉槕?yīng)稅收國際化趨勢

　　稅收競爭既然是經(jīng)濟(jì)全球化的產(chǎn)物，最終解決有害的稅收競爭還是要靠稅收的國際化。雖然不可能使全球稅收制度進(jìn)行根本的改革，但隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的加快，稅制的趨同和一些世界性稅種改革正緩慢向全球蔓延：從我國關(guān)稅稅率的逐步降低到增值稅的廣泛開征直至如今的增值稅轉(zhuǎn)型，以及所得稅的降低稅率、拓寬稅基，無不顯示著我國漸進(jìn)性地向稅收國際化邁進(jìn)。隨著我國加入WTO和資本市場逐步對外開放，我國將加快經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程，隨之稅收制度與國外的依存度增強(qiáng)，所以，以積極、主動的姿態(tài)直面稅收國際化和稅收競爭是理智的選擇。

　?。ǘ┱驹趪H稅收競爭角度重新審視稅收主權(quán)與協(xié)調(diào)

　　在當(dāng)今現(xiàn)實(shí)制度約束條件下，應(yīng)對國際間有害的稅收競爭最切實(shí)可行的措施當(dāng)數(shù)國際稅收協(xié)調(diào)與合作，這也是OECD國家的首推方案。一方面，為加快經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程，要消除稅收障礙，使資金、技術(shù)、人才、信息盡可能跨國流動，謀求在全球大市場中的有利地位；另一方面，又要在堅持稅收主權(quán)的基礎(chǔ)上加強(qiáng)國際稅收協(xié)調(diào)與合作，因而，我們同時面臨著維護(hù)稅收主權(quán)和部分超越稅收管轄權(quán)的現(xiàn)實(shí)選擇。

　?。ㄈ闹行耘c非中性結(jié)合的角度規(guī)范稅收優(yōu)急

　　客觀評價我國現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠制度，雖然稅收優(yōu)惠不一定都屬于有害的稅收競爭范圍，但不能說我國的稅收優(yōu)惠不存在有害的稅收優(yōu)惠成分或者說非規(guī)范的稅收優(yōu)惠。如對內(nèi)外資企業(yè)存在著不同的稅收優(yōu)惠、過分依賴稅收優(yōu)惠引進(jìn)外資等，既不符合稅收中性原則，又產(chǎn)生了過高的“超國民待遇”和“次國民待遇”，既不利于公平競爭，又不利于稅收調(diào)控。因此，從稅收中性出發(fā)，要盡快統(tǒng)一稅收優(yōu)惠；從非中性出發(fā)，要保留投資環(huán)境較差的西部地區(qū)以及特殊產(chǎn)業(yè)諸如農(nóng)、林、能源、高技術(shù)等需要特殊調(diào)控的優(yōu)惠政策，并且，隨著產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的逐步調(diào)整要逐步減少特殊優(yōu)惠，以順應(yīng)正常、公平的國際稅收競爭需要。

　?。ㄋ模┙梃b國際經(jīng)驗(yàn)，不斷完善涉外稅法和國際稅法

　　加快與國際稅收防盜網(wǎng)絡(luò)銜接，使我國稅收制度更加透明、公平、規(guī)范，真正達(dá)到稅收法制化標(biāo)準(zhǔn)。