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廣告費(fèi)財(cái)稅處理差異分析

來源: 劉婷 編輯: 2010/06/18 15:50:51  字體:

  據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十四條規(guī)定,財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于部分行業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前扣除政策的通知》(財(cái)稅[2009]72號(hào)),補(bǔ)充、完善了《企業(yè)所得稅法》以及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中關(guān)于廣告費(fèi)的扣除政策,明確了化妝品制造、醫(yī)藥制造和飲料制造(不含酒類制造)、煙草企業(yè)不同行業(yè)扣除標(biāo)準(zhǔn),從而便于企業(yè)操作。對(duì)于企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出,現(xiàn)行稅法和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則間存在差異。

  一、廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的稅務(wù)處理

  一是區(qū)分新舊規(guī)定、把握廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除標(biāo)準(zhǔn)。新法廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除標(biāo)準(zhǔn)提高,分類減少?!镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十四條規(guī)定:企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出,除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。新法統(tǒng)一了廣告費(fèi)的扣除標(biāo)準(zhǔn),改變了以前各種類型企業(yè)廣告費(fèi)用扣除比例。此外,財(cái)稅[2009]72號(hào)補(bǔ)充規(guī)定,(1)對(duì)化妝品制造、醫(yī)藥制造和飲料制造(不含酒類制造)企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出,不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入30%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。(2)煙草企業(yè)的煙草廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出,一律不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。財(cái)稅[2009]72號(hào)的執(zhí)行期間為2008年1月1日起至2010年12月31日。

  舊法廣告費(fèi)扣除標(biāo)準(zhǔn)較低,除了一般規(guī)定,又細(xì)分6類行業(yè)。對(duì)廣告費(fèi)的基本規(guī)定為,納稅人每一年度通過媒體發(fā)布廣告發(fā)生的廣告費(fèi)用支出,不超過銷售(營業(yè))收入2%的,可據(jù)實(shí)扣除,超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。以下幾種特殊情況需要注意:(1)食品(包括保健品、飲料)、日化、家電、通信、軟件開發(fā)、集成電路、房地產(chǎn)開發(fā)、體育文化、家具建材商城,以及服裝生產(chǎn)企業(yè)等,扣除比例為8%。(2)從事軟件開發(fā)、集成電路制造及其他業(yè)務(wù)的高新技術(shù)企業(yè)、互聯(lián)網(wǎng)站,從事高新技術(shù)創(chuàng)業(yè)投資的風(fēng)險(xiǎn)投資企業(yè),自登記成立之日起5個(gè)納稅年度內(nèi),經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核,廣告支出可據(jù)實(shí)扣除。超過5年以上的,按8%的比例扣除。(3)糧食類白酒廣告費(fèi)不得在稅前扣除。(4)電信企業(yè)實(shí)際發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi),可按主營業(yè)務(wù)收入的8,5%在企業(yè)所得稅前合并計(jì)算扣除。(5)金融企業(yè)的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅前扣除,按國稅函[2003]1147號(hào)文件的原則執(zhí)行。(6)制藥企業(yè)的扣除標(biāo)準(zhǔn)為25%。(7)總機(jī)構(gòu)集中支付的廣告費(fèi)扣除限額的計(jì)算方法為:以經(jīng)批準(zhǔn)合并(匯總)納稅成員企業(yè)匯總的銷售(營業(yè))收入按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算出的廣告費(fèi)扣除限額,減去各匯總納稅成員企業(yè)已按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)實(shí)際扣除的廣告費(fèi),其余額作為總機(jī)構(gòu)集中支付的廣告費(fèi)扣除限額。(8)納稅人因行業(yè)等特殊原因確實(shí)需要提高廣告費(fèi)扣除比例的,須報(bào)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。

  二是廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除標(biāo)準(zhǔn)合并,不再執(zhí)行2個(gè)比例。舊法分廣告費(fèi)2%與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)5‰不同扣除標(biāo)準(zhǔn),在廣告費(fèi)方面的基本規(guī)定為,納稅人每一年度通過媒體發(fā)布廣告發(fā)生的廣告費(fèi)用支出,不超過銷售(營業(yè))收入2%的,可據(jù)實(shí)扣除;在業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)方面規(guī)定,納稅人每一納稅年度發(fā)生的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)(包括未通過媒體的廣告性支出),在不超過銷售(營業(yè))收入5‰的范圍內(nèi),可據(jù)實(shí)扣除。超過5‰的部分當(dāng)年不得扣除。以后年度也不得扣除。

  新法廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)合并執(zhí)行統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。新《企業(yè)所得稅法》打破了原有的不同行業(yè)、不同經(jīng)濟(jì)性質(zhì)企業(yè)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前扣除政策不統(tǒng)一的局面,規(guī)定企業(yè)每一納稅年度發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出合并計(jì)算,這項(xiàng)政策的調(diào)整除了特殊行業(yè)外使不同企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境更加公平,在稅收征管中也更加容易操作,

  三是理清廣告費(fèi)與贊助支出(非廣告性質(zhì)支出)的扣除條件。廣告費(fèi)與贊助支出扣除政策不同?!秾?shí)施條例》第四十四條規(guī)定,符合條件的廣告費(fèi)支出允許在企業(yè)所得稅前扣除。廣告費(fèi)是否符合形式要件,《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》(國稅發(fā)[2000]84號(hào))規(guī)定,納稅人申報(bào)扣除的廣告費(fèi)支出,必須符合下列條件:(1)廣告是通過經(jīng)工商部門批準(zhǔn)的專門機(jī)構(gòu)制作的;(2)已實(shí)際支付費(fèi)用。并已取得相應(yīng)發(fā)票;(3)通過一定的媒體傳播?!秾?shí)施條例》第五十四條規(guī)定:企業(yè)所得稅法第十條所稱不允許企業(yè)所得稅前扣除的贊助支出,是指企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的各種非廣告性質(zhì)支出。

  四是找準(zhǔn)基數(shù)、準(zhǔn)確計(jì)算扣除數(shù)額。企業(yè)所得稅法的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)計(jì)算基數(shù)是銷售(營業(yè))收入額。《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)(企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表)的通知》(國稅發(fā)[2008]101號(hào))進(jìn)一步明確,根據(jù)附表一中《收入明細(xì)表》填報(bào)說明,第1行“銷售(營業(yè))收人合計(jì)”:金額為本表第2+13行,即“銷售(營業(yè))收入合計(jì):主營業(yè)務(wù)收入+視同銷售收入。”本行數(shù)據(jù)作為計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出扣除限額的計(jì)算基數(shù)。第2行“營業(yè)收入合計(jì)”:金額為本表第3+8行。即等于“主營業(yè)務(wù)收入+其他業(yè)務(wù)收入。”第3至7行“主營業(yè)務(wù)收入”:根據(jù)不同行業(yè)的業(yè)務(wù)性質(zhì)分別填報(bào)納稅人在會(huì)計(jì)核算中的主營業(yè)務(wù)收入。對(duì)主要從事對(duì)外投資的納稅人,其投資所得就是主營業(yè)務(wù)收入。第8至12行:按照會(huì)計(jì)核算中“其他業(yè)務(wù)收入”的具體業(yè)務(wù)性質(zhì)分別填報(bào)。第13至16行:填報(bào)“視同銷售的收入”。視同銷售是指會(huì)計(jì)上不作為銷售核算,而在稅收上作為銷售、確認(rèn)收入計(jì)繳稅金的銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或提供勞務(wù)的行為。

  此外,還要關(guān)注戶外廣告位租用費(fèi)的稅前扣除。部分公司因業(yè)務(wù)推廣需要,與公交車、廣告牌等戶外廣告位所有者簽訂租賃協(xié)議,并根據(jù)宣傳內(nèi)容交由廣告公司制作廣告畫面,這些費(fèi)用是按照經(jīng)營租賃費(fèi)扣除,還是按照廣告費(fèi)扣除?根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)(營業(yè)稅稅目注釋(試行稿))的通知》(國稅發(fā)[1993]149號(hào))第七項(xiàng)的規(guī)定,服務(wù)業(yè)是指利用設(shè)備、工具、場(chǎng)所、信息或技能為社會(huì)提供服務(wù)的業(yè)務(wù)。本稅目的征收范圍包括:代理業(yè)、旅店業(yè)、飲食業(yè)、旅游業(yè)、倉儲(chǔ)業(yè)、租賃業(yè)、廣告業(yè)、其他服務(wù)業(yè)。租賃業(yè)是指在約定的時(shí)間內(nèi)將場(chǎng)地、房屋、物品、設(shè)備或設(shè)施等轉(zhuǎn)讓他人使用的業(yè)務(wù)。廣告業(yè)是指利用圖書、報(bào)紙、雜志、廣播、電視、電影、幻燈、路牌、招貼、櫥窗、霓虹燈、燈箱等形式為介紹商品、經(jīng)營服務(wù)項(xiàng)目、文體節(jié)目或通告、聲明等事項(xiàng)進(jìn)行宣傳和提供相關(guān)服務(wù)的業(yè)務(wù)。從費(fèi)用發(fā)生的根源和性質(zhì)上講,一般的經(jīng)營租賃側(cè)重于租賃物本身直接使用,廣告位的租賃中租賃物是廣告宣傳內(nèi)容的載體,租賃者不直接使用租賃物本身。廣告位的租賃費(fèi)實(shí)質(zhì)是廣告費(fèi),應(yīng)按廣告宣傳費(fèi)的稅收規(guī)定在企業(yè)所得稅稅前扣除。

  二、廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的會(huì)計(jì)處理

  從稅法規(guī)定看,企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)有其特殊之處,表面上是限額扣除規(guī)定,實(shí)際采取的是允許稅前全額扣除政策,只是在扣除時(shí)間上作了相應(yīng)遞延,可以在以后年度無限期轉(zhuǎn)回,因此會(huì)計(jì)處理不同于其他費(fèi)用的扣除。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--應(yīng)用指南》,廣告費(fèi)應(yīng)作為期間費(fèi)用歸入“銷售費(fèi)用”科目核算,在稅前全部列支,期末轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目借方,作為會(huì)計(jì)利潤的抵減額,計(jì)入當(dāng)期損益。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--應(yīng)用指南》中取消了“預(yù)提費(fèi)用”和“待攤費(fèi)用”兩個(gè)科目,對(duì)于廣告費(fèi)用不得預(yù)提和待攤。企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出,超過部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。該類費(fèi)用在發(fā)生時(shí)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定即計(jì)人當(dāng)期損益,不形成資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn),但按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ),兩者之間的差異,屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)--所得稅》規(guī)定的暫時(shí)性差異。所得稅會(huì)計(jì)應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,并采用一些新的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,如“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負(fù)債”、“應(yīng)交稅費(fèi)”、“所得稅費(fèi)用”科目。

  [例]振興醫(yī)藥制造有限公司2009年“主營業(yè)務(wù)收入”科目貸方發(fā)生額為2000萬元,“其他業(yè)務(wù)收入”科目貸方發(fā)生額為700萬元,非貨幣性資產(chǎn)交換視同銷售收入為300萬元,“營業(yè)外收入”中非貨幣性資產(chǎn)交換收益100萬元、債務(wù)重組收益50萬元,廣告宣傳費(fèi)支出940萬元,會(huì)計(jì)利潤100萬元,企業(yè)所得稅稅率適用25%,所得稅會(huì)計(jì)處理采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法(假設(shè)無其他納稅調(diào)整事項(xiàng))。

 ?。?)2009年廣告宣傳費(fèi)計(jì)提基數(shù)為3000萬元(2000+700+300);“營業(yè)外收入”中的非貨幣性資產(chǎn)交換收益100萬元和債務(wù)重組收益50萬元不屬于銷售(營業(yè))收入額,因此不計(jì)人基數(shù)。

 ?。?)廣告宣傳費(fèi)稅前允許列支數(shù)。根據(jù)財(cái)稅[2009]72號(hào)醫(yī)藥制造企業(yè)廣告費(fèi)扣除為收入的30%,扣除限額為900萬元(3000×30%),實(shí)際發(fā)生940萬元,形成40萬元可抵扣暫時(shí)性差異,登入備查賬簿中。

 ?。?)遞延所得稅資產(chǎn)(發(fā)生額)。該廣告宣傳費(fèi)支出因按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在發(fā)生時(shí)已計(jì)入當(dāng)期損益,不體現(xiàn)為期末資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn),如果將其視為資產(chǎn),其賬面價(jià)值為0。因按照稅法規(guī)定,該類支出稅前列支有一定的標(biāo)準(zhǔn)限制,當(dāng)期可予稅前扣除900萬元。當(dāng)期未予稅前扣除的40萬元可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn),其計(jì)稅基礎(chǔ)為40萬元。該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值0與其計(jì)稅基礎(chǔ)40)7元之間產(chǎn)生了40萬元的暫時(shí)性差異,該暫時(shí)性差異在未來期間可減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。為可抵扣暫時(shí)性差異,符合確認(rèn)條件時(shí),應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)10萬元(40×25%)。

  (4)應(yīng)交所得稅為35萬元[(100+40)×25%]。會(huì)計(jì)處理為:

  借:所得稅費(fèi)用 250000

    遞延所得稅資產(chǎn)(廣告費(fèi)項(xiàng)目) 100000

    貸:應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交所得稅 350000

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