新《企業(yè)所得稅法》實施在即，企業(yè)如何規(guī)避因新企業(yè)所得稅法實施所帶來的稅收政策風險，做好相關涉稅工作，是擺在企業(yè)面前急需解決的難題。

　　一、對企業(yè)所得稅納稅人作了細化規(guī)定

　　實行法人所得稅制是企業(yè)所得稅改革的方向，實踐中大多數(shù)國家也是以法人（或公司）作為確定企業(yè)所得稅納稅人的標準，我國也一樣，采取了國際上通行的法人所得稅制，首次將納稅人劃分為“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”，并分別規(guī)定其納稅義務：即居民企業(yè)承擔全面納稅義務，就其境內(nèi)外全部所得納稅，非居民企業(yè)承擔有限納稅義務，就其來源于中國境內(nèi)所得部分納稅。

　　實行法人所得稅制的關鍵是把握居民企業(yè)和非居民企業(yè)的標準。為了防范企業(yè)避稅，結(jié)合我國實際情況，新稅法采用了“登記注冊地”和“實際管理機構(gòu)地”雙重標準來判斷居民企業(yè)和非居民企業(yè)，居民企業(yè)是指依照中國法律、法規(guī)在中國境內(nèi)成立，或是實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)；非居民企業(yè)是指依照外國地區(qū)法律、法規(guī)成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設立機構(gòu)場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。從國際上看，實際管理機構(gòu)地包括對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實施日常管理的地點和作出重要經(jīng)營決策的地點；在處理方式上，稅法一般只作出原則性規(guī)定，爾后通過案例判定形成具體標準。為防止企業(yè)避稅，維護國家稅收主權，實施條例采取了適當擴展實際管理機構(gòu)范圍的做法，將其規(guī)定為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務、財產(chǎn)等實施實質(zhì)性全面管理和控制的機構(gòu)。這樣做，有利于以后根據(jù)具體情況作出判斷，更好地保護我國的稅收利益。

　　二、放寬了稅前費用扣除標準和范圍

　　企業(yè)所發(fā)生的支出，是否準予在稅前扣除以及扣除范圍和標準的大小，直接決定著企業(yè)應納稅額的大小，進而影響到企業(yè)所得稅稅負的高低。新企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。為了便于操作，實施條例對“有關的支出”“和”合理的支出“進行了定義：”有關的支出“是指與取得收入直接相關的支出：”合理的支出“是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應當計入當期損益或者有關資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。在此基礎上，實施條例對企業(yè)支出扣除的具體范圍和標準主要作了以下具體規(guī)定：

　?。ㄒ唬┕べY薪金稅前全額扣除

　　原稅法對內(nèi)資企業(yè)的工資薪金支出實行計稅工資扣除，對外資企業(yè)實行據(jù)實全額扣除，這是造成內(nèi)、外資企業(yè)稅負不均的重要原因之一。實施條例統(tǒng)一了企業(yè)的工資薪金支出稅前扣除政策，規(guī)定企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予稅前全額扣除。之所以加上“合理”的限制，主要是防止企業(yè)利用工資薪金避稅，如企業(yè)可能通過對在企業(yè)任職的股東或其親屬多發(fā)工資變相分配股利，規(guī)避稅收。對合理的判斷，主要從雇員實際提供的服務與報酬總額在數(shù)量上是否配比來進行，凡是符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)而發(fā)生的工資薪金支出都可以在稅前據(jù)實扣除。這樣，不僅消除了對內(nèi)資企業(yè)按計稅工資進行稅前扣除的歧視性規(guī)定，同時也避免了對內(nèi)資企業(yè)工資薪金的重復課稅。

　?。ǘ┚唧w規(guī)定了職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費的稅前扣除標準

　　原稅法規(guī)定，對企業(yè)的職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費支出分別按照計稅工資總額的14%、2%和1.5%計算扣除。實施條例繼續(xù)維持了職工福利費和工會經(jīng)費的扣除標準，但計算扣除基數(shù)由“計稅工資總額”調(diào)整為“工資薪金總額”，這樣扣除額將相應提高；為鼓勵企業(yè)加強職工教育投入，實施條例提高了職工教育經(jīng)費支出的扣除比例，對不超過工資薪金總額2.5％的部分全額扣除，超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

　?。ㄈ┱{(diào)整了業(yè)務招待費的稅前扣除

　　原稅法對內(nèi)、外資企業(yè)業(yè)務招待費支出實行按銷售收入的超額累退限額扣除，新稅法則改變了這一做法。由于商業(yè)招待和個人消費之間難以區(qū)分，國際上處理的方法一般是在二者之間人為規(guī)定一個劃分比例，如意大利業(yè)務招待費的30%屬于商業(yè)招待可在稅前扣除，加拿大為80%，美國、新西蘭為50%.借鑒國際經(jīng)驗和現(xiàn)行的扣除辦法，實施條例規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60％扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰。

　?。ㄋ模┙y(tǒng)一了廣告費和業(yè)務宣傳費的稅前扣除

　　原稅法對內(nèi)資企業(yè)廣告費和業(yè)務宣傳費的扣除標準和范圍，是根據(jù)不同行業(yè)采用不同比例限制扣除，而對外資企業(yè)則沒有限制。由于廣告費和業(yè)務宣傳費具有一次投入大、受益期長的特點，因而應該視同資本性支出，不能在當期一次扣除，因此，實施條例在統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)廣告費和業(yè)務宣傳費的支出稅前扣除政策的基礎上，規(guī)定不超過當年銷售（營業(yè)）收入15％的部分準予扣除，超過部分在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

　?。ㄎ澹┟鞔_了公益性捐贈支出稅前扣除的范圍和條件

　　原稅法對內(nèi)資企業(yè)公益性捐贈支出采取在比例內(nèi)限額扣除辦法（應納稅所得額3%以內(nèi)），對外資企業(yè)采取據(jù)實扣除。新企業(yè)所得稅法統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)公益性捐贈扣除的標準，規(guī)定企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除，這樣不僅提高了扣除標準，而且擴大了計算基數(shù)。為增強可操作性，實施條例對公益性捐贈作了界定：公益性捐贈是指企業(yè)通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈，同時明確規(guī)定了公益性社會團體的范圍和條件。

　　顯然，新企業(yè)所得稅法在統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)稅前扣除標準和范圍的基礎上，基本遵循了據(jù)實扣除的思路，體現(xiàn)了“凈所得”的理念，這不僅塑造了內(nèi)外資企業(yè)平等競爭的平臺，而且消除了內(nèi)資企業(yè)所得稅重復征稅現(xiàn)象，顯著降低了內(nèi)資企業(yè)所得稅稅負，對內(nèi)資企業(yè)無疑是一個重大的利好消息。

　　三、稅率適當降低

　　新企業(yè)所得稅法基本稅率為25%，另外設置了兩檔優(yōu)惠稅率，即對國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)征收15％的企業(yè)所得稅，對符合條件的小型微利企業(yè)征收20%的企業(yè)所得稅。借鑒國際通行做法，按照便于征管的原則，實施條例第92條界定了小型微利企業(yè)的條件，小型微利企業(yè)分為小型微利工業(yè)企業(yè)和小型微利其他企業(yè)。前者同時滿足年度應納稅所得額不超過30萬元、從業(yè)人數(shù)不超過100人、資產(chǎn)總額不超過3000萬元三個條件；后者同時滿足年度應納稅所得額不超過30萬元、從業(yè)人數(shù)不超過80人、資產(chǎn)總額不超過1000萬元三個條件。與原企業(yè)所得稅微利企業(yè)優(yōu)惠政策（內(nèi)資企業(yè)年應納稅所得額3萬元以下的減按18%的稅率征稅，3萬元至10萬元的減按27%的稅率征稅）相比，年應納稅所得額在3萬元（含3萬元）以下的企業(yè)的稅率上升了2個百分點，但總體來說，優(yōu)惠范圍擴大，優(yōu)惠力度有較大幅度提高。據(jù)測算，將應納稅所得額界定為30萬元，會使40%的企業(yè)適用20%的稅率。

　　實施條例第93條將高新技術企業(yè)的界定范圍，由原企業(yè)所得稅按高新技術產(chǎn)品劃分改為按高新技術領域劃分，規(guī)定產(chǎn)品（服務）應屬于《國家重點支持的高新技術領域》的范圍，以解決現(xiàn)行政策執(zhí)行中產(chǎn)品列舉不全、覆蓋面偏窄、前瞻性欠缺等問題。同時，實施條例還規(guī)定了高新技術企業(yè)的認定指標：擁有核心自主知識產(chǎn)權；產(chǎn)品（服務）屬于《國家重點支持的高新技術領域》規(guī)定的范圍；研究開發(fā)費用占銷售收入的比例、高新技術產(chǎn)品（服務）收入占企業(yè)總收入的比例、科技人員占企業(yè)職工總數(shù)的比例，均不低于規(guī)定標準。這樣規(guī)定，強化以研發(fā)比例為核心，稅收優(yōu)惠重點向自主創(chuàng)新型企業(yè)傾斜。

　　四、特別納稅調(diào)整強化反避稅手段

　　隨著經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)利用各種避稅手段規(guī)避所得稅的現(xiàn)象日趨嚴重。為實現(xiàn)稅收執(zhí)法公平，國家稅務總局自1998年以來頒布了一系列反避稅行政規(guī)章，但立法層次較低，約束力不高，甚至在一定程度上改變了其上位階的企業(yè)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，且條款比較原則，缺乏可操作性。為改變這種狀況，統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅法借鑒國際慣例，專門單辟第六章“特別納稅調(diào)整”，對轉(zhuǎn)讓定價、資本弱化、避稅港避稅等各種避稅行為進行規(guī)范。實施條例則進一步對關聯(lián)交易中的關聯(lián)方、關聯(lián)業(yè)務的調(diào)整方法、獨立交易原則、預約定價安排、提供資料義務、核定征收、防范受控外國企業(yè)避稅、防范資本弱化、一般反避稅條款以及對補征稅款加收利息等方面作了明確規(guī)定。但由于反避稅情況復雜，實施條例沒有明確資本弱化避稅中債權性投資和權益性投資的比重標準，也沒有就企業(yè)利用避稅地避稅制定明確的操作方案。

　?。ㄒ唬┟鞔_了關聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整方法

　　關聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價是企業(yè)一種極為常見的避稅辦法，因此，轉(zhuǎn)讓定價稅制也是新企業(yè)所得稅法反避稅規(guī)則中的重要內(nèi)容。新企業(yè)所得稅法從稅務調(diào)整一般規(guī)則、預約定價安排以及相關程序規(guī)定三個方面規(guī)范了轉(zhuǎn)讓定價稅制，實施條例則對這些方面進行了具體化。1.明確規(guī)定獨立交易原則是關聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)讓定價稅務調(diào)整的基本原則。企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，如果不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關聯(lián)方應納稅收入或所得額的，稅務機關可以按照可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法和利潤分割法進行調(diào)整；企業(yè)與其關聯(lián)方共同發(fā)生的成本，應按獨立交易原則和收益與成本配比原則共同分攤，否則在計算應納稅所得額時不得抵扣。2.明確了預約定價安排可以作為關聯(lián)企業(yè)定價的重要方法，企業(yè)可以就與其關聯(lián)方之間業(yè)務往來的定價原則和計算方法，向稅務機關提出申請，經(jīng)主管稅務機關與企業(yè)協(xié)商、確認后，達成預約定價安排。3.規(guī)定了關聯(lián)企業(yè)的協(xié)助義務。稅務機關在對關聯(lián)企業(yè)征稅、調(diào)查取證的過程中，企業(yè)有提供相關資料協(xié)助調(diào)查的義務；如企業(yè)不提供與其關聯(lián)方之間業(yè)務往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關聯(lián)業(yè)務往來情況的，稅務機關可以核定其應納稅所得額，調(diào)整的方法有參照同類或類似企業(yè)的利潤率水平、企業(yè)成本加合理的費用和利潤以及關聯(lián)企業(yè)集團整體利潤的合理比例來核定。

　　（二）制定防范避稅地避稅規(guī)則

　　隨著我國企業(yè)境外投資的增加，以避稅港方式進行避稅也日益成為避稅的重要方式。據(jù)統(tǒng)計，在我國的投資前十位中，來自避稅港英屬某群島的投資居第三位，這充分說明當前我國某些企業(yè)利用避稅港避稅的嚴重性。新企業(yè)所得稅法彌補了立法的空白，第一次在稅法中明確規(guī)定了反避稅地避稅的規(guī)則，規(guī)定“由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和居民個人控制的設立在實際稅負明顯低于我國的稅率水平的國家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中歸屬于該居民企業(yè)的部分，應當計入該居民企業(yè)當期的收入征收所得稅?！睂嵤l例第117條和118條從持股比例和實質(zhì)重于形式兩個方面明確了“控制”的內(nèi)涵：即居民企業(yè)或者中國居民直接或者間接單一持有外國企業(yè)10%以上有表決權股份，且由其共同持有該外國企業(yè)50%以上股份，或者持股比例雖少于上述標準，但在股份、資金、經(jīng)營、購銷等方面對該外國企業(yè)構(gòu)成實質(zhì)控制；實施條例第119條對“實際稅負明顯低于我國的稅率水平”作了量化規(guī)定，即低于基本稅率的50%（實際稅率為12.5%）。但由于沒有對“合理的經(jīng)營需要”作出明確界定，使其操作性大打折扣。

　?。ㄈ┟鞔_了補征稅款的征收辦法

　　首先，對進行特別納稅調(diào)整需要補征稅款的，應該按照稅款所屬納稅年度與補稅期間同期的人民幣貸款基準利率加5個百分點的利率計算加收利息；對企業(yè)按照企業(yè)所得稅法和實施條例的規(guī)定提供有關資料的，可以只按照稅款所屬納稅年度與補稅期間同期的人民幣貸款基準利率計算加收利息。利息計算時間從稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補繳稅款之日止，按日加收利息。其次，對于企業(yè)的關聯(lián)交易，稅務機關有權在該業(yè)務發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi)，進行納稅調(diào)整。

　　五、其他重要變化

　　（一）新增加了間接抵免

　　在保持原稅法對境外直接所得負擔的所得稅限額抵免的同時，新稅法又首次引入了間接抵免，即對股息、紅利間接負擔的所得稅給予間接抵免。從國際慣例看，實行間接抵免一般都要求以居民企業(yè)對外國公司有實質(zhì)性股權參與為前提，如美國、加拿大、英國、澳大利亞、墨西哥等國規(guī)定，本國公司直接或間接擁有外國公司10%以上有表決權的股權，實行間接抵免；日本、西班牙規(guī)定的比例為25%以上。我國在參考其他國家做法的基礎上，實施條例規(guī)定控股比例為20%.

　　（二）符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利收入免稅

　　我國原稅法規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)如果從較低稅率的企業(yè)取得股息、紅利，應按稅率差補交企業(yè)所得稅，這樣，如果投資方企業(yè)的登記注冊地位于高稅率區(qū)域，就不可能享受到對稅收優(yōu)惠行業(yè)和地區(qū)投資的稅收利益，從而影響其投資積極性，間接影響受惠行業(yè)和地區(qū)的資本來源。為更好體現(xiàn)稅收優(yōu)惠政策意圖，使西部大開發(fā)有關企業(yè)、高新技術企業(yè)、小型微利企業(yè)真正享受到低稅率優(yōu)惠政策的好處，實施條例明確對來自于所有非上市公司，以及連續(xù)持有上市公司股票12個月以上取得的股息、紅利收入，給予免稅，不再實行補交稅率差的做法。

　?。ㄈ┤〉玫谝还P生產(chǎn)經(jīng)營收入的年度為減免稅起始年度

　　實施條例第87條、88條規(guī)定，企業(yè)從事國家重點扶持的公共基礎設施項目的投資經(jīng)營所得以及企業(yè)從事公共污水處理、公共垃圾處理等項目的所得，自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入的納稅年度起，享受“三免三減半”的稅收待遇。該規(guī)定將“取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入的納稅年度”作為減免稅的起始年度，改變了原外資稅法將“獲利年度”和內(nèi)資稅法從“開業(yè)之日”作為減免稅的起始年度的規(guī)定。這樣既可以抑制企業(yè)通過推遲獲利年度避稅，又鼓勵企業(yè)縮短建設周期，盡快實現(xiàn)盈利，提高投資效益。

　　（四）稅收優(yōu)惠突出產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠，形式多樣

　　首先，新企業(yè)所得稅法改變了原稅法以“區(qū)域優(yōu)惠”和“外資優(yōu)惠”為主的做法，突出了“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠”，并選擇了農(nóng)業(yè)、基礎設施、高新技術產(chǎn)業(yè)等弱質(zhì)產(chǎn)業(yè)、先行產(chǎn)業(yè)和具有很大外部性的產(chǎn)業(yè)作為優(yōu)惠對象。這樣，有利于吸引資本投入，突破其發(fā)展瓶頸，從而促進產(chǎn)業(yè)整體水平的提高。其次，改變了原所得稅優(yōu)惠形式比較單一、主要以直接稅額式減免為主的優(yōu)惠方式，實行了以免稅、減稅、加速折舊、費用加計扣除、少計應稅收入和投資抵免等直接稅額式減免和間接稅基式減免相結(jié)合的優(yōu)惠方式。

　?。ㄎ澹┘{入預算的財政撥款為不征稅收入

　　新稅法首次引入了不征稅收入的概念，并把財政撥款列為不征稅收入；實施條例則把財政撥款界定為“對納入預算管理的事業(yè)單位、社會團體等組織撥付的財政資金”。這樣，各級政府對企業(yè)撥付的各種價格補貼、稅收返還等財政性資金應該作為征稅收入。在目前不少地方政府為了招商引資，采取各種財政補貼等變相“減免稅”形式給予企業(yè)優(yōu)惠的情況下，對企業(yè)從政府取得的財政補貼收入征稅，有利于一定程度上抑制惡性稅收競爭。

　　（六）非營利性組織的營利性收入需要納稅

　　從世界各國對非營利組織的稅收優(yōu)惠來看，一般區(qū)分營利性收入和非營利性收入而給予不同的稅收待遇，但按照我國目前相關管理辦法規(guī)定，非營利組織一般不能從事營利性活動。因此，為規(guī)范此類組織的活動，防止其從事經(jīng)營性活動可能帶來的稅收漏洞，實施條例明確規(guī)定，對非營利組織的營利性活動取得的收入，不予免稅。這樣，就規(guī)范了如“擇校費”是否征稅的一些稅收灰色地帶。

　?。ㄆ撸└母锪烁＠髽I(yè)的所得稅稅收優(yōu)惠辦法

　　原企業(yè)所得稅規(guī)定企業(yè)安置“四殘人員”比例占企業(yè)生產(chǎn)人員的10%-35%，減半征收企業(yè)所得稅，35%以上的免征企業(yè)所得稅。由于稅收優(yōu)惠利益巨大（不僅有所得稅的稅收優(yōu)惠，還有流轉(zhuǎn)稅的稅收優(yōu)惠），不少企業(yè)利用該政策進行避稅，某些行業(yè)、某些地區(qū)的“福利企業(yè)”甚至達到了泛濫的地步。實施條例肯定了2006年財稅111號文件政策試點工作的做法，采取成本加計扣除的辦法，按企業(yè)支付給殘疾職工實際工資的2倍在稅前扣除。

　　[參考文獻]

　　[1]董再平。新企業(yè)所得稅焦點變化解析。會計之友，2007.9.

　　[2]中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例。國家稅務總局網(wǎng)站。

　　[3]國務院法制辦、財政部、國家稅務總局負責人就《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》有關問題答記者問。國家稅務總局網(wǎng)站。