2007年3月16日，我國公布了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，8年1月1日施行。新的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》將取代1991年4月9日公布的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》和1993年12月13日發(fā)布的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》(以下簡稱條例)。鑒于新法在納稅人、稅率、扣除、稅收優(yōu)惠等方面與現(xiàn)行稅法有諸多不同，本文將企業(yè)所得稅法新舊法條要點(diǎn)加以歸納和整理，以供大家學(xué)習(xí)討論。

　　一． 我國企業(yè)所得稅法的變革歷程

　?。ㄒ唬┪覈髽I(yè)所得稅法起源

　　中國所得稅制度的創(chuàng)建受歐美國家和日本的影響，始議于20世紀(jì)初。清末宣統(tǒng)年間（大約為1910年），曾經(jīng)起草過《所得稅章程》，其中既包括對企業(yè)所得征稅的內(nèi)容，也包括對個(gè)人所得征稅的內(nèi)容，但是未能公布施行。

　　1911年辛亥革命爆發(fā)，中華民國成立后，曾經(jīng)以上述章程為基礎(chǔ)制定過《所得稅條例》，并于1914年初公布，但是在此后的二十多年間未能真正實(shí)行。

　　1936年7月21日，國民政府公布《所得稅暫行條例》，按照不同的征稅項(xiàng)目，分別從同年10月1日和次年1月1日起開征。至此，中國歷史上第一次開征了所得稅。

　　1943年，國民政府公布《所得稅法》，這是中國歷史上第一部所得稅法。

　　由于當(dāng)時(shí)的中國政治腐敗，經(jīng)濟(jì)落后，富人大量逃稅，而窮人又無力納稅，所得稅法只是徒有虛名，不可能很好地實(shí)施。1937年，國民政府的所得稅收入為1874萬元，分別占稅收總額和財(cái)政收入總額的4.2％和0.9％。1946年，國民政府的所得稅收入為5386億元，分別占稅收總額和財(cái)政收入總額的4.1％和0.8％。

　　從1949年中華人民共和國成立到1978年中國實(shí)行改革開放政策以前的30年間，中國所得稅制度的發(fā)展經(jīng)歷了一段曲折的發(fā)展過程。

　　1949年10月1日新中國成立以后，在全國統(tǒng)一的新稅收制度建立以前，為了保證財(cái)政收入和穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)，根據(jù)中共中央的指示，老解放區(qū)的人民政府暫時(shí)可以繼續(xù)按照自己制定的稅法征稅，來不及制定新稅法的新解放區(qū)則可以暫時(shí)沿用原國民黨政府實(shí)行過的一些可以利用的稅法征稅，其中包括所得稅方面的法規(guī)。

　　在1949年11月底至12月初召開的首屆全國稅務(wù)會議上，確定了統(tǒng)一全國稅收制度、稅收政策的大政方針和擬出臺的主要稅法的基本方案，其中包括對企業(yè)所得（包括經(jīng)營所得和利息所得等）和個(gè)人所得（包括經(jīng)營所得，工資、薪金所得和利息所得等）征稅的方案。

　　1950年1月30日，中央人民政府政務(wù)院發(fā)布了新中國稅制建設(shè)的綱領(lǐng)性文件──《全國稅政實(shí)施要?jiǎng)t》，其中規(guī)定全國共設(shè)置14種稅收。在這些稅種中，涉及對所得征稅的有工商業(yè)稅（所得稅部分）、存款利息所得稅和薪給報(bào)酬所得稅等3種稅收。

　　在實(shí)施過程中，對私營企業(yè)、集體企業(yè)和個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得征收的工商所得稅自1950年開征以后，征稅辦法幾經(jīng)修改，一直沒有停止征收。但是，始終沒有形成一套獨(dú)立、完整、統(tǒng)一的企業(yè)所得稅制度。與當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)、計(jì)劃、財(cái)政、企業(yè)財(cái)務(wù)管理體制相適應(yīng)，國營企業(yè)一直實(shí)行利潤上繳制度，不繳納所得稅。利息所得稅自1950年開征，后來由于征稅范圍縮小、配合銀行降低利息而自1959年起停征。薪給報(bào)酬所得稅沒有開征。從1952年至1956年期間，中國曾經(jīng)多次研究開征個(gè)人所得稅的問題，但是最終沒有開征，此后不再提及這個(gè)問題。

　　在這一時(shí)期，基于當(dāng)時(shí)中國的所有制結(jié)構(gòu)、財(cái)政分配體制和稅制結(jié)構(gòu)，國家財(cái)政收入最主要的來源是國營企業(yè)上繳的利潤，各項(xiàng)稅收收入占財(cái)政收入的比重比較小，合計(jì)只占50％左右。在稅收收入中，又以在國內(nèi)銷售環(huán)節(jié)征收的貨物和勞務(wù)稅（起初為工商業(yè)稅、貨物稅、商品流通稅，后來逐步改為工商統(tǒng)一稅、工商稅）收入為主體，此類稅收收入占稅收總額的比重一般在70％以上，所得稅（主要是工商所得稅）收入占稅收總額的比重極小。例如，1956年、1965年和1975年，中國的稅收收入占財(cái)政收入的比重分別為49.0％、43.2％和49.4％，個(gè)體經(jīng)濟(jì)繳納的各種稅收占全國稅收總額比重分別為3.2％、2.3％和0.8％，其中所得稅所占的比重就更是微乎其微了。因此，所得稅對于國家經(jīng)濟(jì)的影響是非常微弱的。

　?。ǘ└母镩_放以來我國企業(yè)所得稅法的發(fā)展

　　1．改革開放后外資企業(yè)所得稅制度的發(fā)展

　　20世紀(jì)70年代末至80年代初，為了適應(yīng)中國對外開放、利用外資的需要，財(cái)稅部門提出了對外資企業(yè)征收所得稅的建議，并得到了中共中央、國務(wù)院和全國人民代表大會的批準(zhǔn)。

　　1980年9月10日，第五屆全國人民代表大會第三次會議通過了《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》，同日以中華人民共和國全國人民代表大會常務(wù)委員會委員長令公布施行。這是新中國成立以后制定的第一部企業(yè)所得稅法。

　　1981年12月13日，第五屆全國人民代表大會第四次會議通過了《中華人民共和國外國企業(yè)所得稅法》，同日以中華人民共和國全國人民代表大會常務(wù)委員會委員長令公布，自1982年1月1日起施行。

　　隨著中國對外開放政策的進(jìn)一步貫徹和利用外資的發(fā)展，為了解決中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法和外國企業(yè)所得稅法與形勢的發(fā)展不相適應(yīng)的矛盾，1991年4月9日，第七屆全國人民代表大會第四次會議將中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法與外國企業(yè)所得稅法合并，制定了《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》，同日以中華人民共和國主席令公布，自同年7月1日起施行。

　　外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅的納稅人為外商投資企業(yè)和外國企業(yè)，征稅對象為納稅人的生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得。外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機(jī)構(gòu)、場所每一納稅年度的收入總額減除成本、費(fèi)用、損失以后的余額，為應(yīng)納稅所得額。企業(yè)所得稅的稅率為30％，地方所得稅的稅率為3％。符合規(guī)定條件的生產(chǎn)性的外商投資企業(yè)，可以定期免征、減征企業(yè)所得稅。設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)、沿海經(jīng)濟(jì)開放區(qū)等規(guī)定地區(qū)的外商投資企業(yè)，在規(guī)定地區(qū)屬于能源、交通等國家鼓勵(lì)項(xiàng)目的外商投資企業(yè)，可以減按較低的稅率征收企業(yè)所得稅。對于鼓勵(lì)外商投資的行業(yè)、項(xiàng)目，省、自治區(qū)、直轄市人民政府可以根據(jù)實(shí)際情況決定免征、減征地方所得稅。外商投資企業(yè)的外國投資者將從企業(yè)取得的利潤再投資于該企業(yè)，可以按照規(guī)定退還部分以至全部已經(jīng)繳納的所得稅稅款。納稅人發(fā)生年度虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補(bǔ)；下一納稅年度的所得不足彌補(bǔ)的，可以逐年延續(xù)彌補(bǔ)，但是最長不得超過5年。

　　外資企業(yè)所得稅制度的統(tǒng)一適應(yīng)了中國對外開放擴(kuò)大的需要，對于促進(jìn)中國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、增加財(cái)政收入，具有積極的作用。從1982年到2005年，中國的外資企業(yè)所得稅收入從0.1億元增加到1147.7億元，23年間增長了11476倍，平均每年遞增50.1％，大大高于中國同期的經(jīng)濟(jì)增長速度和稅收總額增長速度。這部分稅收占全國稅收總額的比重也從1982年的0.1‰逐步上升到2005年的39.9‰，23年間上升了39.8個(gè)千分點(diǎn)，平均每年上升1.7個(gè)千分點(diǎn)。

　　2．國營企業(yè)所得稅制度的建立和其他內(nèi)資企業(yè)所得稅制度的完善

　　20世紀(jì)70年代末至80年代初，中國的財(cái)稅部門就全面稅制改革問題做了大量的調(diào)查研究和試點(diǎn)工作，并在此基礎(chǔ)上形成了關(guān)于稅制改革的總體設(shè)想，其中的一項(xiàng)重要內(nèi)容就是對國營企業(yè)開征所得稅，并得到了中共中央、國務(wù)院和全國人民代表大會的批準(zhǔn)。

　　從1983年到1984年，中國分兩步將實(shí)行了三十多年的國營企業(yè)上繳利潤制度改為國營企業(yè)所得稅制度，即國營企業(yè)“利改稅”的第一步改革和第二步改革。1984年9月18日，國務(wù)院發(fā)布了《中華人民共和國國營企業(yè)所得稅條例（草案）》和《國營企業(yè)調(diào)節(jié)稅征收辦法》，自同年10月1日起施行。

　　國營企業(yè)“利改稅”推行以后，隨著中國經(jīng)濟(jì)體制改革的發(fā)展，其不足之處也日益明顯地表現(xiàn)出來，為了深化企業(yè)改革，從1987年起，中國在國營企業(yè)中普遍推行了各種形式的承包經(jīng)營責(zé)任制，用契約（承包合同）的形式確定企業(yè)向國家上繳利潤的基數(shù)，從而使國營企業(yè)所得稅近乎名存實(shí)亡。承包制的推行雖然對于調(diào)動企業(yè)的積極性有一定的激勵(lì)效應(yīng)，但是同時(shí)不可避免地出現(xiàn)了爭基數(shù)、吵比例、包盈不包虧、企業(yè)搞短期行為、國家稅收收入下降和國民收入分配過分向企業(yè)和個(gè)人傾斜等弊端。

　　為了解決上述問題，財(cái)政、稅務(wù)、經(jīng)濟(jì)體制改革等部門和財(cái)稅理論界開始從理論和實(shí)踐兩個(gè)方面積極探索如何把企業(yè)所得稅制和承包制的優(yōu)點(diǎn)結(jié)合起來的有效途徑，并提出了“稅利分流，稅后還貸，稅后承包”的新思路。這一思路很快得到了中共中央、國務(wù)院和全國人民代表大會的重視與肯定。經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部和國家經(jīng)濟(jì)體制改革委員會還組織了“稅利分流”的改革試點(diǎn)，其主要內(nèi)容是：降低企業(yè)所得稅的稅率，實(shí)行從10％至35％的5級超額累進(jìn)稅率；取消固定資產(chǎn)投資稅前還貸；稅后利潤實(shí)行多種形式的承包，一定3年不變。

　　“稅利分流”改革的研究與試點(diǎn)，為正確處理國家與企業(yè)的分配關(guān)系，促進(jìn)企業(yè)轉(zhuǎn)換經(jīng)營機(jī)制，作了有益的探索，并為下一步企業(yè)所得稅制度的改革作了積極的嘗試，提供了有益的經(jīng)驗(yàn)。

　　此外，根據(jù)搞活國營大中型企業(yè)的需要，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，國營企業(yè)調(diào)節(jié)稅的稅額逐年調(diào)減，征稅范圍也逐步縮小。

　　1992年10月召開的中國共產(chǎn)黨第十四次全國代表大會提出了建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的戰(zhàn)略目標(biāo)，從而為中國企業(yè)所得稅制度的改革提供了重要的契機(jī)。財(cái)稅部門提出：為了適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)的需要，公平稅負(fù)，促進(jìn)競爭，必須改革企業(yè)所得稅制度。在實(shí)施步驟上，可以分為兩步走：第一步，先將對國營企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)等內(nèi)資企業(yè)分別征收的所得稅統(tǒng)一起來；第二步，再將對內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)分別征收的所得稅統(tǒng)一起來。這一建議得到了中共中央、國務(wù)院的批準(zhǔn)。

　　1993年12月13日，國務(wù)院將國營企業(yè)所得稅、國營企業(yè)調(diào)節(jié)稅、集體企業(yè)所得稅和私營企業(yè)所得稅合并，制定了《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》，自1994年1月1日起施行。

　　企業(yè)所得稅的納稅人為中國境內(nèi)的國有企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、股份制企業(yè)和其他組織，征稅對象為納稅人來源于中國境內(nèi)、境外的生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得。納稅人每個(gè)納稅年度的收入總額減去準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額以后的余額，為應(yīng)納稅所得額。一般企業(yè)適用33％的稅率，微利企業(yè)暫時(shí)適用27％或者18％的稅率，金融、保險(xiǎn)企業(yè)暫時(shí)適用55％的稅率（1997年以后降為33％）。符合國家有關(guān)規(guī)定的某些企業(yè)和經(jīng)營單位可以享受一定的免稅或者減稅待遇。納稅人發(fā)生年度虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補(bǔ)；下一納稅年度的所得不足彌補(bǔ)的，可以逐年延續(xù)彌補(bǔ)，但是最長不得超過5年。

　　3．追求企業(yè)所得稅內(nèi)外統(tǒng)一的步伐

　　1994年稅制改革以后，根據(jù)發(fā)展經(jīng)濟(jì)，深化改革，擴(kuò)大開放的需要，中國開始醞釀內(nèi)資企業(yè)所得稅制度與外資企業(yè)所得稅制度的統(tǒng)一，幾經(jīng)曲折，歷經(jīng)三個(gè)五年計(jì)劃、十多年時(shí)間。

　　1996年3月17日，第八屆全國人民代表大會第四次會議批準(zhǔn)了《中華人民共和國國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展“九五”計(jì)劃和2010年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》，其中明確提出統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅。

　　2001年3月15日，第九屆全國人民代表大會第四次會議批準(zhǔn)了《中華人民共和國國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十個(gè)五年計(jì)劃綱要》，其中再次明確提出統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅。

　　2003年10月14日，中國共產(chǎn)黨第十六屆中央委員會第三次全體會議通過了《中共中央關(guān)于完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》，其中提出統(tǒng)一各類企業(yè)稅收制度，自然也包括統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅制度。

　　從2004年3月召開的第十屆全國人民代表大會第二次會議以后，共有541位全國人大代表提出16項(xiàng)議案，要求將內(nèi)資企業(yè)所得稅與外資企業(yè)所得稅統(tǒng)一起來。僅在2006年3月召開的十屆全國人大四次會議期間，全國人大代表提出的8項(xiàng)涉稅議案中就有6項(xiàng)涉及兩法合并。郭廣昌代表連續(xù)3年提出兩法合并的議案。在同時(shí)召開的中國人民政治協(xié)商會議第十屆全國委員會第四次會議期間，中國民主建國會中央提交的提案《盡快統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅制度》被列為一號提案。楊崇春委員連續(xù)兩年提出兩法合并的提案。

　　2005年10月11日，中國共產(chǎn)黨第十六屆中央委員會第五次全體會議通過《中共中央關(guān)于制定國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十一個(gè)五年規(guī)劃的建議》，其中再次提出統(tǒng)一各類企業(yè)稅收制度。

　　2006年3月14日，第十屆全國人民代表大會第四次會議批準(zhǔn)了《中華人民共和國國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十一個(gè)五年規(guī)劃綱要》，其中提出統(tǒng)一各類企業(yè)稅收制度。而且，全國人大常委會已經(jīng)將內(nèi)資企業(yè)所得稅制度與外資企業(yè)所得稅制度的統(tǒng)一（即兩法合并）列入了當(dāng)年的立法計(jì)劃。

　　同年8月23日，國務(wù)院常務(wù)會議通過了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法（草案）》，并決定將其提交全國人民代表大會常務(wù)委員會審議。

　　同年9月28日，國務(wù)院將《中華人民共和國企業(yè)所得稅法（草案）》提請全國人民代表大會常務(wù)委員會審議。

　　同年12月29日，第十屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第二十五次會議經(jīng)過審議決定，將《中華人民共和國企業(yè)所得稅法（草案）》提請2007年3月召開的第十屆全國人民代表大會第五次會議審議。

　　在2007年3月召開的第十屆全國人民代表大會第五次會議上，國務(wù)院提請會議審議的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法（草案）》得到了與會各界代表的普遍高度評價(jià)和熱烈贊同，極有希望順利通過，從而成為中國企業(yè)所得稅發(fā)展史上的一個(gè)新的、具有偉大歷史意義的里程碑。

　　2007年3月16日，我國公布了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，該法將于2008年1月1日起施行。

　　以下文中提到的新企業(yè)所得稅法是指2008年1月1日起施行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，原企業(yè)所得稅法是指1991年4月9日公布的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》和1993年12月13日發(fā)布的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》。

　　二．新企業(yè)所得稅法頒布的必要性

　?。ㄒ唬┰髽I(yè)所得稅法不符合國際稅收慣例

　　從形式看，內(nèi)外資企業(yè)所得稅的法定稅率都是33％，但兩套稅法無論是在法律效力，還是稅前扣除項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)和資產(chǎn)稅務(wù)處理規(guī)定、稅收優(yōu)惠政策等方面都存在明顯差異，外商投資企業(yè)的窄稅基、多優(yōu)惠和內(nèi)資企業(yè)的寬稅基、少優(yōu)惠直接導(dǎo)致兩者實(shí)際稅負(fù)的差距，據(jù)統(tǒng)計(jì)，外商投資企業(yè)所得稅實(shí)際平均稅負(fù)一直在10％左右，而內(nèi)資企業(yè)則在25％以上。實(shí)行內(nèi)外有別的兩套稅法，既違背市場經(jīng)濟(jì)要求的公平稅負(fù)、平等競爭原則，也不符合國際慣例，中國已經(jīng)加入WTO，外資企業(yè)將進(jìn)一步進(jìn)入我國，成為我國經(jīng)濟(jì)不可或缺的組成部分，我國的企業(yè)也將進(jìn)一步走向國際市場，參與國際競爭，對企業(yè)所得稅在內(nèi)外資企業(yè)之間、地區(qū)之間實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一提出了迫切要求。

　?。ǘ┰髽I(yè)所得稅法稅基界定不規(guī)范，內(nèi)資企業(yè)稅前扣除限制過嚴(yán)

　　稅法對稅基的確定存在的主要問題：一是與企業(yè)會計(jì)制度的關(guān)系不協(xié)調(diào)，由于稅收制度和會計(jì)制度在職能、目標(biāo)和核算依據(jù)等諸多方面存在差異，近年來，為適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)和建立現(xiàn)代企業(yè)制度的需要，會計(jì)制度已經(jīng)發(fā)生了很大變化，且不斷處于調(diào)整之中，而稅法沒有建立一套獨(dú)立的所得稅稅基確定原則，有些規(guī)定甚至在沿用老的會計(jì)制度，如對銷售收入的確認(rèn)、對資產(chǎn)的稅務(wù)處理等。二是稅法對界定稅基的一些概念比較模糊，如對業(yè)務(wù)招待費(fèi)、支付給總機(jī)構(gòu)的管理費(fèi)都以收入的一定比例為計(jì)算依據(jù)，收入凈額和總收入是會計(jì)概念還是稅務(wù)概念，其內(nèi)涵和外延有多大，并不明確。三是對內(nèi)資企業(yè)稅前扣除項(xiàng)目列支標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定過嚴(yán)，如內(nèi)資企業(yè)計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)，廣告性支出的限額、對折舊方法和折舊年限的嚴(yán)格限定等，使得為取得應(yīng)稅收入而發(fā)生的許多費(fèi)用不能在稅前足額列支，不符合市場經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)發(fā)展規(guī)律，也不利于內(nèi)資企業(yè)的健康發(fā)展。

　　（三）原企業(yè)所得稅法稅收優(yōu)惠政策導(dǎo)向不明確，稅收優(yōu)惠形式單一

　　一是稅收優(yōu)惠政策不能有效體現(xiàn)國家宏觀調(diào)控需要。內(nèi)資企業(yè)的優(yōu)惠比較少，且多屬照顧性，或是替代財(cái)政支出性的優(yōu)惠，稅收優(yōu)惠偏重于解決機(jī)制轉(zhuǎn)換過程中的臨時(shí)性困難，對資源優(yōu)化配置的引導(dǎo)不足。而對外商投資企業(yè)的優(yōu)惠政策，其效果偏重于鼓勵(lì)吸引外資總量，不能有效調(diào)節(jié)外商投資的方向。二是稅收優(yōu)惠方式單一，政策效果不確定，容易引起企業(yè)偷稅、避稅現(xiàn)象。所得稅優(yōu)惠政策以直接優(yōu)惠居多，間接優(yōu)惠較少，主要是減稅、免稅和低稅率。這些優(yōu)惠措施，容易誘使企業(yè)通過頻繁注冊新企業(yè)、人為安排獲利年度、利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)節(jié)企業(yè)間的利潤水平，鉆稅法的空子。目前，與我國簽訂稅收協(xié)定的國家有79個(gè)，已經(jīng)生效的65個(gè)，而有稅收饒讓條款的國家只有30多個(gè)，我國給予外商投資者的低稅率和減免稅等直接優(yōu)惠措施，外方需要在母國補(bǔ)繳稅款，實(shí)際轉(zhuǎn)化成了投資者所在國的稅收收入，并沒有使投資者最終受益。三是優(yōu)惠政策的實(shí)施主觀性、隨著性大。我國內(nèi)外資企業(yè)所得稅每年都有一些優(yōu)惠政策以法規(guī)、規(guī)章甚至規(guī)范性文件形式出臺，加上各地區(qū)為了本地區(qū)利益，無視稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性，用減免稅優(yōu)惠政策作為招商引資廣告，隨意擴(kuò)大優(yōu)惠范圍，越權(quán)減免稅，采用地方稅先征后還、即征即退等形式變相減免稅，搞低稅優(yōu)惠競爭，擾亂了正常的稅收秩序。我國已經(jīng)加入WTO，這種有失公平、公正、多變的稅收優(yōu)惠政策很可能面臨外國投資者的訴訟。

　?。ㄋ模┰髽I(yè)所得稅法企業(yè)間稅負(fù)差異過大，部分企業(yè)稅負(fù)過重

　　我國現(xiàn)行稅制對同一經(jīng)濟(jì)行為在各類主體之間稅收待遇上的差異性，尤其是在所得稅上表現(xiàn)最為明顯。如內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)、高新技術(shù)開發(fā)區(qū)內(nèi)企業(yè)與區(qū)外企業(yè)、現(xiàn)代企業(yè)制度試點(diǎn)企業(yè)與非試點(diǎn)企業(yè)、上市與非上市公司、境外上市與境內(nèi)上市公司之間在適用稅率以及所享受的稅收優(yōu)惠政策方面存在著較大的差異，導(dǎo)致稅收待遇不公現(xiàn)象非常突出。

　　綜上所述，隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和完善，我國企業(yè)制度改革和社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展呈現(xiàn)新的特點(diǎn)，特別是我國加入世界貿(mào)易組織后，對外資企業(yè)的市場準(zhǔn)入限制逐步取消，內(nèi)資企業(yè)面臨越來越大的競爭壓力，繼續(xù)對內(nèi)、外資企業(yè)分別適用不同的所得稅制度，必將使內(nèi)資企業(yè)處于不平等的競爭地位，影響統(tǒng)一、規(guī)范、公平競爭的市場環(huán)境的建立，進(jìn)而影響到國民經(jīng)濟(jì)的健康運(yùn)行。因此，頒布新的企業(yè)所得稅法是勢在必行的。

　　三． 新舊企業(yè)所得稅的差異及分析

　?。ㄒ唬┻m用范圍發(fā)生變化

　　《企業(yè)所得稅暫行條例》只適用于內(nèi)資企業(yè)，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)適用《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》，而《企業(yè)所得稅法》則對所有企業(yè)適用。新企業(yè)所得稅法的制定和實(shí)施意味著內(nèi)、外資兩套所得稅法的合并，稅收優(yōu)惠政策將告別身份差異時(shí)代。

　　（二）企業(yè)所得稅率發(fā)生變化

　　在原所得稅法下，內(nèi)資企業(yè)所得稅稅率是33％，另有兩檔優(yōu)惠稅率，全年應(yīng)納稅所得額3－10萬元的，稅率為27％，應(yīng)納稅所得額3萬元以下的，稅率為18％；特區(qū)和高新技術(shù)開發(fā)區(qū)的高新技術(shù)企業(yè)的稅率為15％。外資企業(yè)所得稅稅率為30％，另有3％的地方所得稅。新所得稅法規(guī)定法定稅率為25％，內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)一致，國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)為15％，小型微利企業(yè)為20％，非居民企業(yè)為20％。在日常工作中，要注意把握企業(yè)所得稅率臨界點(diǎn)的應(yīng)用，要注意嚴(yán)格掌握小型微利企業(yè)的認(rèn)定條件。

　　原稅法規(guī)定內(nèi)資企業(yè)所得稅法定稅率為33％，考慮到許多利潤水平較低的企業(yè)，又規(guī)定了18％和27％兩檔征收率。新企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)所得稅率為25％，同時(shí)明確：對非居民企業(yè)取得的應(yīng)稅所得適用20％的稅率；對國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅。

　?。ㄈ┒惽翱鄢?xiàng)目的變化

　　《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。具體變化內(nèi)容主要有：

　　1．工資、薪金支出扣除標(biāo)準(zhǔn)

　　原稅法規(guī)定，除另有規(guī)定外工資薪金支出實(shí)行計(jì)稅工資扣除辦法，計(jì)稅工資扣除標(biāo)準(zhǔn)按規(guī)定月人均1600元執(zhí)行。這里的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)是“計(jì)稅工資”，而不是指企業(yè)賬面上支付的工資總額，因而多計(jì)的支出應(yīng)調(diào)增納稅所得額。而新稅法規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的合理的職工工資薪金，準(zhǔn)予在稅前扣除。新法下由于工資薪金是全額稅前扣除，因而不存在納稅調(diào)整。

　　例：企業(yè)職工50人，會計(jì)上工資薪金全年支出100萬元，年度會計(jì)利潤為200萬元，所得稅率為25％，假設(shè)無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。

　　按原稅法計(jì)算應(yīng)可扣除的工資支出為96萬元（1600元×50×12），則會計(jì)上多扣除了4萬元（100-96），應(yīng)調(diào)增納稅所得額4萬元，應(yīng)納稅所得額為204萬元（200+4）。

　　按新稅法規(guī)定計(jì)算則該工資薪金支出100萬元可全額扣除。不存在納稅調(diào)整，應(yīng)納稅所得額還是200萬元。

　　新稅法下應(yīng)納稅所得額低于原稅法4萬元，使納稅支出減少1萬元（4×25％），利潤增加1萬元。

　　2．三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)扣除標(biāo)準(zhǔn)

　　原稅法規(guī)定的納稅人的工會經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)， 分別按照計(jì)稅工資總額的2％、14％、1.5％計(jì)算扣除。新的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》則規(guī)定企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出。不超過工資、薪金總額的14％的部分，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費(fèi)，不超過工資、薪金總額2％的部分準(zhǔn)予扣除。除國務(wù)院、稅務(wù)部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過工資薪金總額的2.5％的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度扣除。

　　接上例，企業(yè)會計(jì)上計(jì)提職工福利費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)分別按14％、2％和2.5％，計(jì)提額合計(jì)為18.5萬元。

　　按原稅法規(guī)定，計(jì)提三費(fèi)時(shí)按計(jì)稅工資計(jì)算，可扣除額為16.8萬元（1600元-50×12×17.5％），會計(jì)上超支1.7萬元（18.5-16.8），應(yīng)調(diào)增納稅所得1.7萬元，應(yīng)納稅所得額為201.7萬元（200+1.7）。

　　按新稅法規(guī)定，計(jì)提三費(fèi)時(shí)按工資薪金總額計(jì)算，計(jì)提額為18.5萬元（100×18.5％），與會計(jì)處理一致，不存在納稅調(diào)整，應(yīng)納稅所得額還是200萬元。

　　新稅法下應(yīng)納稅所得額低于原稅法1.7萬元，使納稅支出減少0.425萬元（1.7×25％），利潤增加0.425萬元。

　　3．業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除標(biāo)準(zhǔn)

　　新稅法在《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60％扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰。

　　舊稅法分內(nèi)外資所得稅分別作出規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)按銷售(營業(yè))收入凈額以1500萬元為界限，確定不同的扣除比例．外資企業(yè)則分別以銷售收入凈額1500萬元、業(yè)務(wù)收入總額500萬。

　　從上條可看出，新稅法設(shè)置了企業(yè)自行承擔(dān)所開支的招待費(fèi)最低限，為實(shí)際支出的40％，確定了新的上限標(biāo)準(zhǔn)：不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰ 。舊稅法中可扣除范圍3％。上限取消。

　　新稅法對內(nèi)外資企業(yè)進(jìn)行合并，并且考慮到商業(yè)招待和個(gè)人消費(fèi)之間難以區(qū)分，為加強(qiáng)管理，同時(shí)借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，也就是說，企業(yè)至少要自己承擔(dān)40％的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，這是新稅法作出的一項(xiàng)重要變化。

　　新稅法仍保留業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除上限最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰ ，取消了3‰的上限標(biāo)準(zhǔn)。

　　以內(nèi)資企業(yè)進(jìn)行舉例說明：

　　某企業(yè)(內(nèi)資)2008年度取得各項(xiàng)業(yè)務(wù)收入3500萬元，本年度在管理費(fèi)中共列支業(yè)務(wù)招待費(fèi)40萬元。

　　根據(jù)舊稅法規(guī)定，可在所得稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)：

　　1500萬×5‰+(3500-l500)萬×3‰=13.5萬元，

　　超過列支標(biāo)準(zhǔn)=40萬元-13.5萬元=26.5萬元，

　　超過列支標(biāo)準(zhǔn)的26.5萬元不得扣除，要調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

　　根據(jù)新稅法規(guī)定，可稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)=40萬元×60％=24萬元，

　　最高扣除限額=3500萬×5‰=17.5萬元，故只能扣除業(yè)務(wù)招待費(fèi)17.5萬元，

　　應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=40萬元-17.5萬元=22.5萬元。

　　新稅法比舊稅法多扣除4萬元(17.5萬-13.5萬)。

　　假設(shè)上例中銷售(營業(yè))收入不變，依舊為3500萬元，本年度在管理費(fèi)中共列支業(yè)務(wù)招待費(fèi)20萬元。

　　根據(jù)舊稅法規(guī)定，可在所得稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)=1500萬×5‰+(3500-1500)萬×3‰=13.5萬元，

　　超過列支標(biāo)準(zhǔn)=20萬元-l3.5萬元=6.5萬元，

　　超過列支標(biāo)準(zhǔn)的6．5萬元不得扣除，要調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

　　根據(jù)新稅法規(guī)定，可稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)=20萬元×60％=12萬元，

　　最高扣除限額=3500萬×5％。=17.5萬元，故只能扣除業(yè)務(wù)招待費(fèi)12萬元，

　　應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=20萬元-12萬元=8萬元。

　　新稅法比舊稅法少扣除1.5萬元(13.5萬-12萬)。

　　由上例可看出企業(yè)發(fā)生可扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，即實(shí)際發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)的60％于最高扣除限額(當(dāng)年?duì)I業(yè)收入的5‰)時(shí)新稅法規(guī)定對企業(yè)比舊稅法規(guī)定有利。同時(shí)執(zhí)行新稅法時(shí)，業(yè)務(wù)招待費(fèi)實(shí)際發(fā)生額的40％企業(yè)自負(fù)也會影響企業(yè)納稅。

　　新稅法顯現(xiàn)出的特點(diǎn)是：當(dāng)招待費(fèi)發(fā)生額在扣除額以內(nèi)時(shí)，稅負(fù)相對較重；當(dāng)招待費(fèi)發(fā)生額遠(yuǎn)超過扣除額時(shí)，稅負(fù)相對較輕。也就是說，如果企業(yè)發(fā)生的招待費(fèi)控制在扣除額以內(nèi)，根據(jù)原條例無須納稅，新稅法卻要交納一定稅款；反之，如果企業(yè)發(fā)生的招待費(fèi)超出扣除額，根據(jù)原條例交納的稅額較大。所以在新的《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》實(shí)施后，如何合理規(guī)避稅收方面的限制性條款，在業(yè)務(wù)招待費(fèi)不能全額扣除的前提下適當(dāng)調(diào)整和控制招待規(guī)模，以求最大限度取得企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，盡可能減少稅金流出，也是企業(yè)管理需要關(guān)注的方面。

　　4．廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出

　　原稅法對于內(nèi)資企業(yè)廣告宣傳費(fèi)的扣除實(shí)行分類扣除政策，規(guī)定納稅人每一納稅年度發(fā)生的廣告費(fèi)支出不超過銷售（營業(yè)）收入2％的，可據(jù)實(shí)扣除；但制藥、食品、日化、家電、通訊、軟件開發(fā)、集成電路、房地產(chǎn)開發(fā)、體育文化和家具建材商城等行業(yè)的企業(yè)，每一納稅年度可在銷售（營業(yè)）收入8％的比例內(nèi)據(jù)實(shí)扣除；糧食白酒廣告費(fèi)不得在稅前扣除。新稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15％的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

　　可以看出新法將扣除比例提高了，而且不分行業(yè)，這對于部分不屬于鼓勵(lì)行業(yè)范圍內(nèi)的企業(yè)來說扣除率有過于偏高。但考慮到各個(gè)行業(yè)的特殊情況，《實(shí)施條例》授權(quán)國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)部門有權(quán)對廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除比例作出例外性的規(guī)定。

　　例：某家電企業(yè)全年廣告費(fèi)為180萬元，該企業(yè)全年銷售收入為2000萬元。

　　原稅法下按規(guī)定扣除額為160萬元（2000×8％），則多支20萬，調(diào)增納稅所得額20萬元。

　　新稅法下廣告費(fèi)180萬元不超過銷售收入的15％（2000×15％=300萬元），因而廣告費(fèi)180萬元可準(zhǔn)予扣除，不存在納稅調(diào)整。由此，新法的變化使企業(yè)少交稅金5萬元（20×25％），利潤增加5萬元。

　　5．研發(fā)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)

　　研究開發(fā)費(fèi)用舊稅法對企業(yè)研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，不受比例限制，計(jì)入管理費(fèi)用。企業(yè)研發(fā)各項(xiàng)費(fèi)用逐年增長的，增長幅度在10％以上（含10％）的，可再按實(shí)際發(fā)生額的50％抵扣應(yīng)稅所得額。虧損企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，只能按規(guī)定據(jù)實(shí)列支，不實(shí)行增長達(dá)到一定比例抵扣應(yīng)納稅所得額的辦法。盈利企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用比上年增長達(dá)到10％以上的其實(shí)際發(fā)生額50％，如大于企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，可就其不超過應(yīng)納稅所得額的部分，予以抵扣；超過部分，當(dāng)年和以后年度均不再抵扣。

　　新稅法規(guī)定，企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除。具體是未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50％加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150％攤銷。新稅法對研究開發(fā)費(fèi)用不再一次性扣除，與新會計(jì)準(zhǔn)則對研究開發(fā)費(fèi)用的處理一致。加計(jì)扣除的條件有大幅放寬，不再要求逐年增長10％以上和盈利，未形成無形資產(chǎn)部分是當(dāng)期加計(jì)扣除，形成無形資產(chǎn)部分則是分期加計(jì)攤銷。

　　例：企業(yè)年度會計(jì)利潤為200萬元，在管理費(fèi)用中列支的研究開發(fā)費(fèi)用20萬元，所得稅率為25％，無其他納稅調(diào)整項(xiàng)目。

　　原稅法下，假設(shè)研發(fā)費(fèi)用增長幅度在10％以內(nèi)的情況時(shí)，據(jù)實(shí)扣除，當(dāng)年應(yīng)納稅所得額還是為200萬元。新稅法下，據(jù)實(shí)扣除外還按照50％加計(jì)扣除，則應(yīng)納稅所得額190萬元（20－20×50％）。因此在這種情況下，新法的變化比舊法少交稅金2.5萬元[（200－190）×25％]，利潤增加2.5萬。

　　原稅法在研發(fā)費(fèi)用增長幅度在10％以上的情況和新法處理一致，應(yīng)納稅所得額都為190萬元（200－20×50％）

　?。ㄋ模┘{稅人發(fā)生的公益性捐贈稅前扣除政策的變化

　　1．扣除比例變化

　　新《企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”。與舊稅法相比較，發(fā)生了兩大方面的調(diào)整變化：一是提高了內(nèi)資企業(yè)公益性捐贈稅前扣除限額，即由原來內(nèi)資企業(yè)（金融保險(xiǎn)業(yè)除外）不超過年度應(yīng)納稅所得額的3％，外資企業(yè)沒有限制，改為內(nèi)外資企業(yè)均不超過年度利潤總額的12％；二是改變了公益性捐贈稅前扣除的計(jì)算基礎(chǔ)，即由原來內(nèi)資企業(yè)的年度應(yīng)納稅所得額改為年度利潤總額。下面通過文字和實(shí)例的方式予以解讀。

　　新《企業(yè)所得稅法》將內(nèi)資企業(yè)公益性捐贈稅前扣除比例由3％提高到12％，表明了國家進(jìn)一步加大稅收支持社會公益性捐贈的力度。同時(shí)，借鑒國際通用作法，將舊對外資企業(yè)捐贈稅前扣除從無比例限制統(tǒng)一到12％的比例上，實(shí)行內(nèi)外資企業(yè)一致的政策，使中外企業(yè)競爭更趨公平。12％的捐贈扣除比例在國際上屬于較高水平，如美國為10％，韓國為7％，荷蘭為6％，比利時(shí)為5％等。實(shí)行捐贈扣除比例的限制，主要是為了堵塞稅收漏洞，防止部分企業(yè)利用捐贈扣除達(dá)到少繳稅款的目的。

　　2．將計(jì)稅依據(jù)由“應(yīng)納稅所得額”調(diào)整為“利潤總額”

　　新《企業(yè)所得稅法》將捐贈扣除的計(jì)算基礎(chǔ)，由年度應(yīng)納稅所得額改為年度利潤總額，大大簡化了捐贈扣除限額計(jì)算和納稅調(diào)整工作量，因?yàn)槔麧櫩傤~和應(yīng)納稅所得額是兩個(gè)不同的概念，從法律上講，利潤總額是會計(jì)法上的概念，而應(yīng)納稅所得額是一個(gè)稅法上的概念，從經(jīng)濟(jì)上講，利潤總額是一種賬面收益，反映的是企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)生產(chǎn)經(jīng)營的財(cái)務(wù)狀況，它關(guān)系到企業(yè)的經(jīng)營成果、投資者的權(quán)益以及企業(yè)與員工的利益；而應(yīng)納稅所得額則是一種經(jīng)濟(jì)學(xué)收益，是根據(jù)企業(yè)所得稅法，按照一定的標(biāo)準(zhǔn)確定的，納稅人在一個(gè)時(shí)期內(nèi)的計(jì)稅所得，即計(jì)稅依據(jù)，計(jì)稅依據(jù)的大小，關(guān)系到國家與企業(yè)的利益分配。利潤總額是確定應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)，但不能等于應(yīng)納稅所得額。企業(yè)按財(cái)務(wù)會計(jì)制度的規(guī)定進(jìn)行核算得出的利潤總額，根據(jù)稅法的規(guī)定作相應(yīng)的調(diào)整后，才能作為企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。新《企業(yè)所得稅法》實(shí)施之后，公益性捐贈的稅前扣除限額的計(jì)算基礎(chǔ)，已不再是應(yīng)納稅所得額了，而是企業(yè)在按照財(cái)務(wù)會計(jì)制度進(jìn)行會計(jì)核算所得到的并在利潤表中反映的利潤總額，是未進(jìn)行任何納稅調(diào)整前的會計(jì)利潤總額。這樣，在納稅調(diào)整過程中，公益性捐贈的稅前扣除限額可隨時(shí)進(jìn)行計(jì)算調(diào)整，而不需要等其他調(diào)整項(xiàng)目調(diào)整完畢之后，再按步驟進(jìn)行公益性捐贈計(jì)算調(diào)整，為了方便下面的計(jì)算舉例，現(xiàn)將公益性捐贈扣除額的計(jì)算及調(diào)整歸納為：（1）公益性捐贈扣除限額=利潤總額12％；（2）實(shí)際捐贈支出總額=營業(yè)外支出中列支的全部捐贈支出；（3）捐贈支出納稅調(diào)整額=實(shí)際捐贈支出總額-公益性捐贈扣除限額。如果納稅人實(shí)際捐贈額小于捐贈扣除限額，稅前應(yīng)按實(shí)際捐贈額扣除，無須納稅調(diào)整；如果實(shí)際捐贈額大于或等于捐贈扣除限額時(shí)，稅前按捐贈扣除限額扣除，超過部分不得扣除，超過部分即為納稅調(diào)整額。

　　例：某內(nèi)資企業(yè)本年銷售收入為1000萬元，企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的廣告費(fèi)200萬元，員工200名，當(dāng)年發(fā)放工資400萬元，會計(jì)利潤163萬元，營業(yè)外支出列支通過救災(zāi)委員會向?yàn)?zāi)區(qū)捐贈20萬元，直接向農(nóng)村學(xué)校的捐贈為10萬元。計(jì)算捐贈額和所得稅。

　　按舊稅法計(jì)算如下：

　?。?）調(diào)整所得額：163+20+10=193萬元

　?。?）捐贈額扣除限額：193×3％=5.79萬元

　?。?）應(yīng)納稅所得額：193-5.79=187.21萬元（直接向農(nóng)村

　　學(xué)校的捐贈不得扣除，捐贈額大于捐贈限額的按限額扣除）

　　（4）應(yīng)納所得稅額：187.21×33％=61.78萬元

　　如果執(zhí)行新《企業(yè)所得稅法》后，計(jì)算如下：

　?。?）利潤總額：163萬元

　?。?）捐贈額扣除限額：163×12％=19.56萬元

　?。?）實(shí)際捐贈支出總額：20+10=30萬元

　　（4）捐贈支出納稅調(diào)整額：30-19.56=10.44萬元

　?。?）應(yīng)納稅所得額：163+10.44=173.44萬元

　　（6）應(yīng)納所得稅額：173.44×25％=43.36萬元

　　比舊稅法少納所得稅：61.78-43.36=18.42萬元。如果該企業(yè)為外資企業(yè)，按舊稅法規(guī)定，則20萬元公益性捐贈可全額扣除，直接向農(nóng)村學(xué)校捐贈的10萬元不能扣除，應(yīng)納稅所得額為163+10=173萬元，應(yīng)納所得稅額為173×33％=57.09萬元。如果執(zhí)行新《企業(yè)所得稅法》后，外資企業(yè)同內(nèi)資企業(yè)在公益性捐贈扣除額和應(yīng)納所得稅額的計(jì)算上完全相同，即捐贈扣除限額：163×12％=19.56萬元，應(yīng)納所得稅額：173.44×25％=43.36萬元。比舊稅法少納所得稅：57.09-43.36=13.73萬元。

　　（五）稅收優(yōu)惠政策的變化

　　新所得稅法最大變化在稅收優(yōu)惠政策方面。新的稅收優(yōu)惠政策更加關(guān)注基礎(chǔ)性、環(huán)保性、創(chuàng)新性、公益性、發(fā)展性的產(chǎn)業(yè)，所得稅稅收優(yōu)惠政策的變化有以下幾種：

　　1．保留

　　新所得稅法繼續(xù)保留了國家對重點(diǎn)扶持和鼓勵(lì)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目所給予的優(yōu)惠政策，保留了從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、環(huán)保、節(jié)能節(jié)水等項(xiàng)目的所得減免企業(yè)所得稅的優(yōu)惠。另外還有企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用可以加計(jì)扣除。

　　新法第四章第二十七條規(guī)定，企業(yè)從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目的所得；從事國家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資經(jīng)營的所得；從事符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的所得；符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得以及非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的可以免征、減征企業(yè)所得稅。新法將減免稅的對象定位于企業(yè)從事某些項(xiàng)目的所得，而不是企業(yè)。這樣，即使企業(yè)的主業(yè)不在優(yōu)惠范圍之內(nèi)，但其從事了稅法規(guī)定的優(yōu)惠項(xiàng)目，也可以享受到相應(yīng)的優(yōu)惠政策。

　　(1)從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目的所得。原法中有很多涉農(nóng)優(yōu)惠政策，如對內(nèi)資國有農(nóng)口企事業(yè)單位和農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化國家重點(diǎn)龍頭企業(yè)從事種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)和農(nóng)林產(chǎn)品初加工業(yè)取得的所得免征企業(yè)所得稅；對農(nóng)業(yè)技術(shù)服務(wù)或勞務(wù)所得免征企業(yè)所得稅；對從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)的外商投資企業(yè)可以作為生產(chǎn)性外商企業(yè)享受所得稅兩免三減半的優(yōu)惠政策。新法保留了對農(nóng)業(yè)等相關(guān)項(xiàng)目的減免稅政策，條例第八十六條規(guī)定，免征企業(yè)所得稅的農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目包括：蔬菜、谷物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料、水果、堅(jiān)果的種植；農(nóng)作物新品種的選育；中藥材的種植；林木的培育和種植；牲畜、家禽的飼養(yǎng)；林產(chǎn)品的采集；灌溉、農(nóng)產(chǎn)品初加工、獸醫(yī)、農(nóng)技推廣、農(nóng)機(jī)作業(yè)和維修等農(nóng)、林、牧、漁服務(wù)業(yè)項(xiàng)目和遠(yuǎn)洋捕撈。減半征收企業(yè)所得稅的項(xiàng)目包括花卉、茶以及其他飲料和香料作物的種植和 海水養(yǎng)殖、內(nèi)陸?zhàn)B殖。

　　(2)從事國家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資經(jīng)營的所得。原外資企業(yè)所得稅法對在海南經(jīng)濟(jì)特區(qū)和上海浦東新區(qū)等地區(qū)從事機(jī)場、港口、碼頭、鐵路、公路、電站、水利等基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的外商投資企業(yè)給予了定期減免稅優(yōu)惠政策。為了繼續(xù)鼓勵(lì)企業(yè)投資建設(shè)公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，新法取消了投資的地域限制，規(guī)定從事國家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資經(jīng)營的所得，可以減征、免征企業(yè)所得稅。條例第八十七條對此作了進(jìn)一步明確，國家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的投資經(jīng)營所得，從項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。條例第八十七條同時(shí)規(guī)定，國家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目是指《公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的港口、碼頭、機(jī)場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項(xiàng)目。需要注意的是，與原外資企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定類似，對公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資經(jīng)營所得的減免稅政策，其優(yōu)惠對象是投資并經(jīng)營公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的經(jīng)營企業(yè)，而不是單純從事公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目建設(shè)的建設(shè)企業(yè)。對企業(yè)承包經(jīng)營、承包建設(shè)和內(nèi)部自建自用上述公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的，不得享受該項(xiàng)目的所得稅優(yōu)惠。

　　(3)環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的所得。企業(yè)從事環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水的行為一般可以分為兩類：一類是在本企生產(chǎn)過程中節(jié)能節(jié)水，并對產(chǎn)生的廢氣、廢水、廢渣進(jìn)行治理以達(dá)到環(huán)保要求；另一類是從事節(jié)能節(jié)水、環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目的投資和經(jīng)營，對其他企業(yè)或居民生活中產(chǎn)生的廢水、垃圾等廢物進(jìn)行治理等。前者需要企業(yè)購置節(jié)能節(jié)水、環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備，該投入一般不會產(chǎn)生直接的收益；而后者基本上則是通過市場機(jī)制產(chǎn)生盈利。為鼓勵(lì)企業(yè)加大對環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水的投入力度，新法對上述兩類行為都給予了稅收優(yōu)惠，但稅收優(yōu)惠的方式不同。新法第二十七條第三項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)從事符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅；新法第三十四條規(guī)定，企業(yè)購置用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，可以按一定比例實(shí)行稅額抵免。對此，條例作了進(jìn)一步的補(bǔ)充說明，條例第八十八條例規(guī)定：符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的所得，從項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目，包括公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發(fā)利用、節(jié)能減排技術(shù)改造、海水淡化等；條例第一百條規(guī)定，企業(yè)購置并實(shí)際使用《環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》和《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備，其設(shè)備投資額的10％可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納所得稅額中抵免；當(dāng)年不足抵免的，可以在以后5個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。

　　需要注意的是，條例規(guī)定，企業(yè)投資經(jīng)營上述公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目和環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目，并享受新法規(guī)定的減免稅優(yōu)惠的，如果在減免稅期限內(nèi)轉(zhuǎn)讓上述設(shè)備，受讓方自受讓之日起，可以在剩余期限內(nèi)享受規(guī)定的稅收優(yōu)惠；減免稅期滿后轉(zhuǎn)讓的，受讓方不得就該項(xiàng)目重復(fù)享受減免稅優(yōu)惠。對于企業(yè)享受稅額抵免優(yōu)惠的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備，應(yīng)是企業(yè)實(shí)際購置并自身實(shí)際投入使用的設(shè)備，企業(yè)購置上述設(shè)備在5年內(nèi)轉(zhuǎn)讓、 出租的，應(yīng)停止享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，并補(bǔ)繳已抵免的企業(yè)所得稅稅款。

　　2．取消

　　新所得稅法取消了經(jīng)濟(jì)特區(qū)和經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)15％的優(yōu)惠稅率。

　　3．?dāng)U大

　　在以下兩個(gè)方面、新所得稅法在原有基礎(chǔ)上擴(kuò)大了使用范圍對象。

　　(1)高新技術(shù)企業(yè)。新所得稅法規(guī)定，對國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)給予15％的優(yōu)惠稅率，取消了原稅法的地域限制。稅務(wù)人員應(yīng)重點(diǎn)掌握國家對高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定條件、認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和認(rèn)定程序。

　　(2)創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)。新所得稅法增加了創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國家需要重點(diǎn)扶持和鼓勵(lì)的創(chuàng)業(yè)投資，可以按投資額的一定比例抵扣應(yīng)納稅所得額的規(guī)定。稅務(wù)人員要參照原注冊資本的規(guī)定和中小型高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定，注意創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的認(rèn)定條件。

　　4．替代

　　這部分優(yōu)惠政策的對象沒有變化，但是用新的優(yōu)惠方式代替了原來的優(yōu)惠計(jì)算方式。這中間有三項(xiàng)：

　　(1)殘疾人的稅收優(yōu)惠由直接減免稅變?yōu)閷Π仓脷埣踩税l(fā)人工資加計(jì)扣除100％。

　　(2)資源綜合利用生產(chǎn)產(chǎn)品取得的收入由直接減免稅改為減計(jì)收入。

　　(3)購買國產(chǎn)設(shè)備投資額抵免稅改為購買專用設(shè)備投資額抵免稅。新所得稅法規(guī)定企業(yè)購置用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，可以按規(guī)定比例實(shí)行稅額抵免。

　　（六）新企業(yè)所得稅法新增了反避稅條款

　　新增反避稅條款。新稅法增加了“ 特別納稅調(diào)整” 的規(guī)定。稅務(wù)機(jī)關(guān)將對各種避稅行為進(jìn)行特定的納稅調(diào)整。一是企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。二是企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理的方法調(diào)整。

　　在我國原來的稅法規(guī)定中，未對反避稅工作做出有效的規(guī)定，在這十幾年來，國家稅務(wù)總局對此做了大量的研究，參考國際上通行的做法，新所得稅法用了第六章整整一章來闡述反避稅的規(guī)定。主要體現(xiàn)在五個(gè)方面：

　　1．提升了反避稅規(guī)則的地位

　　在《企業(yè)所得稅法》中，反避稅規(guī)則的地位得到了很大的提升。首先是從篇幅上看，《企業(yè)所得稅法》共有八章六十條，其中專門用一章共八條對其進(jìn)行規(guī)定。其次是從內(nèi)容上看，《企業(yè)所得稅法》在原有的反避稅法律法規(guī)的基礎(chǔ)上，不僅完善了現(xiàn)行的轉(zhuǎn)讓定價(jià)法律法規(guī)，還引入成本分?jǐn)倕f(xié)議、資本弱化、反避稅港避稅、一般反避稅規(guī)則以及針對避稅行為的罰息等全新內(nèi)容。再次是從立法思路上看，《企業(yè)所得稅法》中新增的限制避稅地避稅、一般反避稅條款、第三方協(xié)助等內(nèi)容，均突破我國立法傳統(tǒng)，具有前瞻性。這從另一個(gè)角度凸顯了反避稅規(guī)則的特殊地位。

　　2．規(guī)范關(guān)聯(lián)人的表述

　　我國以往的反避稅法律法規(guī)把關(guān)聯(lián)人表述為“關(guān)聯(lián)企業(yè)”,不僅涵蓋的范圍太窄,不符合實(shí)際情況,而且與具體會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)表述也不一致,容易產(chǎn)生歧義?！缎路ā穭t采用了“關(guān)聯(lián)方”的表述,雖然一字之差,但是表述更準(zhǔn)確,既符合實(shí)際情況,也符合國際慣例。

　　3．確立了反避稅工作的基本原則

　　對于獨(dú)立交易原則，《企業(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行分?jǐn)?。這是我國稅收立法首次明確提出“獨(dú)立交易原則”這一概念，比企業(yè)所得稅條例中“獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來”的表達(dá)更為簡潔，與國際上的通行表達(dá)相一致。“獨(dú)立交易原則”是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間或者企業(yè)與個(gè)人之間，按照正常市場交易條件進(jìn)行業(yè)務(wù)往來所遵循的原則。這就意味著我國今后的反避稅工作更加注重納稅的調(diào)整的合理性，公平性；對于納稅人舉證責(zé)任原則，《企業(yè)所得稅法》第四十三條第二款規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查時(shí)，企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方，以及與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定提供相應(yīng)資料”。這是我國首次以法律形式，明確納稅人在反避稅工作中提供資料的舉證責(zé)任和第三方的協(xié)助義務(wù)。世界上大部分國家都在法律上明確了納稅人的舉證責(zé)任。各國實(shí)踐表明，這有利于改變稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人不對稱狀況，有利于提高稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅工作的效率和納稅調(diào)整的合理性。

　　4．完善了轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制

　　《企業(yè)所得稅法》擴(kuò)大了轉(zhuǎn)讓定價(jià)審計(jì)和納稅調(diào)整的對象范圍。我國原有的轉(zhuǎn)讓定價(jià)法律法規(guī)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能對企業(yè)與企業(yè)直接按不合理的關(guān)聯(lián)交易行為進(jìn)行納稅調(diào)整，對于企業(yè)和自然人（多為企業(yè)大股東）之間不合理的關(guān)聯(lián)交易行為，由于沒有法律依據(jù)，往往束手無策。《企業(yè)所得稅法》填補(bǔ)了這一法律漏洞，明確稅務(wù)機(jī)關(guān)不僅可以對企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整，還可以對企業(yè)與個(gè)人之間的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整，還可以對企業(yè)與個(gè)人之間的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行調(diào)整，對非居民企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)避預(yù)提所得稅的行為也可以進(jìn)行調(diào)整。

　　5．?dāng)U充了反避稅工作的內(nèi)容

　　首先，引入成本分?jǐn)倕f(xié)議。在知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代，成本分?jǐn)倕f(xié)議日益成為研發(fā)活動開展的一種重要和常見的形式，指企業(yè)與關(guān)聯(lián)方根據(jù)事先簽訂的協(xié)議，共同提供，接受勞務(wù)，并按照獨(dú)立交易原則共同分擔(dān)協(xié)議的簽訂使無形資產(chǎn)的擁有者不再收取特許權(quán)使用費(fèi)，也無須繳納預(yù)提所得稅，而參與開發(fā)無形資產(chǎn)的企業(yè)可以列支相關(guān)的分?jǐn)偝杀?，減少當(dāng)期稅負(fù)?！镀髽I(yè)所得稅法》對成本分?jǐn)倕f(xié)議給予認(rèn)可和規(guī)范，鼓勵(lì)企業(yè)參與研發(fā)，同時(shí)明確禁止納稅人濫用成本分擔(dān)協(xié)議、通過不合理分配成本費(fèi)用進(jìn)行避稅的行為。其次，增加對避稅地避稅的限制。隨著我國企業(yè)境外投資的增加，通過避稅地進(jìn)行避稅，也成為避稅的重要手段?！镀髽I(yè)所得稅法》增加設(shè)立受控外國公司規(guī)則，對本國居民企業(yè)通過設(shè)立在避稅地來規(guī)避本國納稅義務(wù)的行為做出限制，有利于防范國內(nèi)居民企業(yè)通過關(guān)聯(lián)交易將利潤轉(zhuǎn)移到在低稅率國家或避稅地建立的受控外國公司。再次，明確反資本弱化避稅。利用資本弱化進(jìn)行避稅是跨國公司由來已久的避稅手段之一，即企業(yè)通過向關(guān)聯(lián)方加大借款（債權(quán)性籌資）而減少股份資本（權(quán)益性投資）所占比例的方式來增加利息的稅前扣除，達(dá)到減少納稅的目的?！镀髽I(yè)所得稅法》針對這種“資本弱化”避稅行為，規(guī)定借款比例超過限制標(biāo)準(zhǔn)的利息支出不能在稅前扣除，使企業(yè)難以通過操縱各種債務(wù)形式的支付來增加稅前列支。此外，設(shè)立一般反避稅條款。為使利潤最大化，企業(yè)總是不斷挖掘避稅方法，翻新避稅手段，使稅負(fù)達(dá)到最小，而反避稅措施不可能列舉盡。為此，《企業(yè)所得稅法》設(shè)立了一般反避稅條款，賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)可對企業(yè)出于避稅目的的其他安排進(jìn)行稅務(wù)調(diào)整的權(quán)力。最后，加大處罰力度?！镀髽I(yè)所得稅法》首次規(guī)定對避稅行為進(jìn)行調(diào)整需要補(bǔ)征稅款時(shí)應(yīng)當(dāng)加收利息，填補(bǔ)了反避稅立法的空白，改變了我國冷避稅成本 現(xiàn)狀，加大了對避稅行為的震懾力。

　　四．新企業(yè)所得稅法實(shí)施過程中存在的問題及改進(jìn)建議

　　面對日新月異的市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展變化，新企業(yè)所得稅法自2008年1月1日起施行以來，實(shí)施過程中也不可避免的出現(xiàn)了一些問題，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

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　　1．對新辦企業(yè)所得稅監(jiān)管乏力

　　一是漏征漏管現(xiàn)象比較嚴(yán)重。由于目前企業(yè)所得稅由國、地稅兩個(gè)部門征管，稅務(wù)登記數(shù)據(jù)沒有實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)共享，缺乏相互協(xié)調(diào)配合，導(dǎo)致稅源管理上出現(xiàn)空檔。同時(shí)，與工商部門缺乏橫向聯(lián)系，信息交流不暢，基層征管力量不足，沒有精力和時(shí)間開展經(jīng)常性的漏征漏管清理，致使新辦企業(yè)漏征漏管比較嚴(yán)重。二是稅基管理不到位。新辦中小企業(yè)成分復(fù)雜，經(jīng)營方式多種多樣，財(cái)務(wù)核算不規(guī)范，申報(bào)數(shù)據(jù)不真實(shí)，再加上管理中存在征管力量不足、人員素質(zhì)不高、責(zé)任心不強(qiáng)等因素，使得對新辦企業(yè)所得稅稅基的控管難以達(dá)到理想的狀態(tài)。同時(shí)許多隨著許多審批事項(xiàng)的取消，后續(xù)管理工作沒有及時(shí)跟上，形成管理上的“真空地帶”。三是征收方式矛盾比較突出。目前，企業(yè)所得稅征收方式主要有查賬征收和核定征收兩種方式?？偩忠髧?yán)格控制實(shí)行核定征收的范圍，但新辦中小企業(yè)普遍不能準(zhǔn)確核算盈虧，致使查賬征收不能落實(shí)到位；對中小采取核定征收，由于總局規(guī)定的核定應(yīng)稅所得率標(biāo)準(zhǔn)過高，各行業(yè)的盈利水平與核定應(yīng)稅所得率存在差距，難于操作；而且目前所得稅征收方式的確定由于國、地稅掌握的標(biāo)準(zhǔn)、尺度等方面存在差異，在同一地區(qū)，同等規(guī)模、相同行業(yè)或類似行業(yè)之間因主管稅務(wù)機(jī)關(guān)不同稅負(fù)差距明顯，諸多矛盾使得對納稅人實(shí)行核定征收難度很大。

　　2．企業(yè)納稅地點(diǎn)變更以及總部經(jīng)濟(jì)導(dǎo)致的稅源管理問題

　　原內(nèi)資企業(yè)以獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的單位為納稅人，實(shí)行就地納稅，而新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，分公司應(yīng)稅所得要匯總到總公司進(jìn)行納稅。隨著不具有法人資格的營業(yè)機(jī)構(gòu)納稅地點(diǎn)的變更，對于各地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)來說，其納稅戶戶籍管理和稅源管理將隨之發(fā)生變化。分支機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)由于沒有所得稅征收權(quán)不便監(jiān)管，法人所在地對分支機(jī)構(gòu)的生產(chǎn)經(jīng)營情況又不了解。在此情形下，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)如何防止漏征漏管、總機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)如何掌控分支機(jī)構(gòu)的涉稅信息、如何交換和共享已經(jīng)擁有的征管信息，是一個(gè)值得關(guān)注的現(xiàn)實(shí)問題。

　　3．企業(yè)所得稅征收過程中出現(xiàn)的雙重征稅問題

　　雖然企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅選擇不同的納稅人和征稅對象課征，理應(yīng)互不交叉，但在某些情況下，企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅雖選擇不同的納稅人，卻以同一對象征稅，因而發(fā)生重疊交叉，出現(xiàn)重疊征稅。如何在最大程度上避免這種重疊征稅的現(xiàn)象，也是我國在進(jìn)行所得稅制改革、選擇稅制模式時(shí)應(yīng)該考慮解決的問題。按現(xiàn)行稅法規(guī)定，對個(gè)人從企業(yè)取得的股息、紅利征收20％的個(gè)人所得稅，盡管企業(yè)對該項(xiàng)股息、紅利已經(jīng)交納了企業(yè)所得稅，當(dāng)投資者取得這些收入之后，還需要繳納個(gè)人所得稅，這是對同一所得額征收兩種所得稅的重復(fù)課稅。

　　4．新的避稅問題產(chǎn)生

　　目前國內(nèi)的三資企業(yè)中，對于未與中國簽訂避免雙重征稅的稅收協(xié)定的國家或地區(qū)的企業(yè)，以及避稅地沒有所得稅征收，其來自于境內(nèi)的所得，除個(gè)別例外情形給予優(yōu)惠外，將被征收收益所得稅，而舊稅法規(guī)定外國投資者來源于境內(nèi)的所得是免稅的。而如果同時(shí)被認(rèn)定為居民公司，這種避稅地公司將變得沒有實(shí)質(zhì)意義，除非公司的管理機(jī)構(gòu)進(jìn)行搬遷，當(dāng)然這是極不現(xiàn)實(shí)的。例如根據(jù)內(nèi)地與香港稅務(wù)安排，新的中國與新加坡稅務(wù)協(xié)定（2008年1月1日生效）中對股息給予最低5％的饒讓規(guī)定，比新企業(yè)所得稅法中規(guī)定的20％（細(xì)則中規(guī)定為10％）為低。而此兩國（地）企業(yè)所得稅（又稱利得稅）稅率較境內(nèi)低。目前已有透過BVI進(jìn)行境內(nèi)投資的臺資企業(yè)將持股公司轉(zhuǎn)至香港的情況。同時(shí)，隨著越南與東南亞新興市場的開拓，以加工為導(dǎo)向的產(chǎn)業(yè)將有部分會流失至這些國家。

　　5．國稅系統(tǒng)涉外稅收管理部門和企業(yè)所得稅管理部門的職責(zé)劃分問題

　　當(dāng)前，外資企業(yè)所得稅歸屬于國稅系統(tǒng)的涉外稅收管理部門，內(nèi)資企業(yè)所得稅歸屬于所得稅管理部門。新《企業(yè)所得稅法》的實(shí)施意味著內(nèi)外資企業(yè)稅收政策的基本統(tǒng)一（內(nèi)外資企業(yè)流轉(zhuǎn)稅和部分輔助稅種1994年已經(jīng)統(tǒng)一，車船稅、城鎮(zhèn)土地使用稅也已于2007年統(tǒng)一，至此，內(nèi)外資企業(yè)僅剩城建稅、教育費(fèi)附加、房產(chǎn)稅三稅尚未統(tǒng)一），在這樣的背景下，并行設(shè)置涉外稅收管理部門和企業(yè)所得稅管理部門是否合適呢？如何優(yōu)化機(jī)構(gòu)設(shè)置、整合現(xiàn)有資源值得探討。

　　征管信息化問題。近年來，隨著所得稅新政策的不斷出臺，中國稅收征管信息系統(tǒng)（China Taxation Administration Information System，CTAIS）中所得稅相關(guān)模塊升級相對滯緩，導(dǎo)致軟件模塊功能與所得稅政策規(guī)定不同步、不銜接，無法真正實(shí)現(xiàn)管理與信息化同步發(fā)展。2008年初，納稅人需要按照現(xiàn)行稅法進(jìn)行2007年的所得稅匯算清繳，按照新《企業(yè)所得稅法》進(jìn)行2008年的所得稅預(yù)繳，新舊稅法更替，征納雙方在短期內(nèi)面臨新舊申報(bào)表的同時(shí)運(yùn)用，如何在實(shí)施條例公布后極短的時(shí)間內(nèi)保證更新稅收征管信息系統(tǒng)，對稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管能力是一次考驗(yàn)。

　　6．在具體納稅申報(bào)方面,現(xiàn)有規(guī)定和納稅申報(bào)表也有需要改進(jìn)的細(xì)節(jié)

　　在未出臺新納稅申報(bào)表的情況下,具體納稅計(jì)算存在模糊性。例如,在原有納稅申報(bào)表的規(guī)定中,對于捐贈支出,當(dāng)“納稅調(diào)整后所得”小于或等于零時(shí),扣除限額均為零,所有捐贈均不得扣除。這就與新稅法精神存在沖突。

　　（二）改進(jìn)建議

　　1．加強(qiáng)稅收征管，堵塞稅收漏洞

　　稅收征管水平的高低直接影響稅收收入的多少，企業(yè)所得稅納稅人經(jīng)營的多元化、國際化，及偷逃稅、避稅手段的多樣化、復(fù)雜化都給企業(yè)所得稅的征管增加了難度。做好企業(yè)所得稅的征管，需要稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部提高業(yè)務(wù)素質(zhì)，還需要有關(guān)部門與稅務(wù)機(jī)關(guān)的密切配合。一方面要有效監(jiān)控稅源，推進(jìn)信息化管理，確保多元化申報(bào)納稅、納稅人檔案信息采集面廣、稅收基礎(chǔ)管理準(zhǔn)確。實(shí)施重點(diǎn)稅源監(jiān)控制度，落實(shí)對煤炭、石油、石化、銀行、電力、制造業(yè)等重點(diǎn)稅源的企業(yè)所得稅報(bào)表定期報(bào)送制度，及時(shí)匯總分析，加強(qiáng)對這些行業(yè)的稅源監(jiān)控。另一方面要完善征管方式，遵循稅收工作規(guī)律，建立“執(zhí)法規(guī)范、征收率高、成本降低、社會滿意”的新時(shí)期稅收管理機(jī)制，推進(jìn)稅收質(zhì)量管理，積極穩(wěn)妥推行稅收質(zhì)量管理試點(diǎn)。

　　2．完善地方稅體系，真正做到稅源穩(wěn)定、稅權(quán)落實(shí)、法律保障、征管高效

　　將地方稅建立在穩(wěn)定可靠的財(cái)源基礎(chǔ)上，地方稅規(guī)模能滿足地方政府日常經(jīng)費(fèi)開支的需要，成為地方政府實(shí)現(xiàn)社會管理職能的主要財(cái)力支柱，為分級財(cái)政體系的建立奠定基礎(chǔ)。同時(shí)，相應(yīng)落實(shí)地方政府對地方稅的管理權(quán)，包括稅收立法權(quán)及其他稅制構(gòu)成要素的調(diào)整權(quán)，使稅種與稅權(quán)歸屬相統(tǒng)一，為地方政府因地制宜地制定地方稅收政策，促進(jìn)地方社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供必要的手段。同時(shí)，地方稅體系的運(yùn)行過程在法律的規(guī)范和約束下進(jìn)行，減少征管過程中主觀隨意、行政干預(yù)，做到依法治稅。

　　3．減少外資企業(yè)尋求避稅的途徑

　　對于新法實(shí)施后內(nèi)外資所得稅合一，外資企業(yè)所得稅率提高，稅負(fù)增加這一根本性轉(zhuǎn)變的實(shí)際情況，部分外資即將采取的是，如何將管理總部進(jìn)行轉(zhuǎn)移并舉證，同時(shí)應(yīng)對轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)查。但同時(shí)，企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)將增大，而在被調(diào)整關(guān)聯(lián)交易時(shí)，企業(yè)所得稅法引入了加收罰息的規(guī)定。外資企業(yè)能借此避稅的途徑減少了。譬如利潤匯出原先無需繳稅，而現(xiàn)在則需以10％的稅率繳納。新稅法的實(shí)施，對外資企業(yè)的財(cái)會人員是一個(gè)很大的挑戰(zhàn)，現(xiàn)在各級稅務(wù)單位已對國際慣例有了更多了解，外企可利用的很多因素已經(jīng)失去。

　　4．加強(qiáng)合作，以稅收信息化為平臺，建立信息收集、查詢網(wǎng)絡(luò)

　　反避稅是一個(gè)世界性的難題，要解決這一難題，需要積極進(jìn)行反避稅合作，即加強(qiáng)國內(nèi)各職能部門的通力協(xié)作和信息交流以及國家間的雙邊和多邊合作，互通情報(bào)，從各方面堵塞稅收漏洞，保證國家利益不受損失?？梢岳闷髽I(yè)申報(bào)信息獲取有關(guān)的市場價(jià)格等信息資料，同時(shí)對涉稅資料的查詢可以有限制地開放。從企業(yè)制定轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方式來看，存在產(chǎn)品繁雜、地域跨度大等現(xiàn)象，因此，對各地采集的涉稅信息應(yīng)建立統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和存放地，這不但可以滿足各地轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的實(shí)踐需要，也能為國民經(jīng)濟(jì)的數(shù)據(jù)調(diào)查提供依據(jù)。當(dāng)然，考慮到保護(hù)企業(yè)商業(yè)機(jī)密的需要，查詢必須是有限制的，并且必須得到嚴(yán)格執(zhí)行。

　　科學(xué)整合國際稅務(wù)管理資源。從目前情況看，轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整、數(shù)據(jù)分析等工作不宜由基層來組織實(shí)現(xiàn)，因?yàn)榭h區(qū)級基層單位的主要職能是對稅源進(jìn)行管理，征收工作繁重，且缺乏相應(yīng)的人力資源，改由以地級市為單位設(shè)置相應(yīng)的工作機(jī)構(gòu)，既可解決以上問題，也便于對數(shù)據(jù)進(jìn)行集中處理和對比分析。同時(shí)，由于轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法多、靈活性強(qiáng)、實(shí)際工作難度大，應(yīng)重視國際稅收管理復(fù)合型人才的培養(yǎng)，培養(yǎng)一批既懂經(jīng)濟(jì)、法律，又精通計(jì)算機(jī)、外語，尤其是懂得國際稅收工作，善于與跨國公司打交道，能解決復(fù)雜稅收與財(cái)務(wù)問題的高素質(zhì)專業(yè)人才，以適應(yīng)跨國公司稅收管理需要。

　　5．在稅收申報(bào)時(shí)應(yīng)加強(qiáng)對明細(xì)帳備案檢查

　　針對個(gè)人所得稅的《新條例》中對“所得為實(shí)物的，應(yīng)當(dāng)按照取得的憑證上所注明的價(jià)格計(jì)算應(yīng)納稅所得額；無憑證的實(shí)物或者憑證上所注明的價(jià)格明顯偏低的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)氐氖袌鰞r(jià)格核定應(yīng)納稅所得額”?？紤]到商業(yè)招待和個(gè)人消費(fèi)之間難以區(qū)分，應(yīng)加強(qiáng)招待費(fèi)的管理，因?yàn)橹袊鴩榈牟煌?，管理層的做法不同，所以招待費(fèi)不能強(qiáng)行停止，但要明確費(fèi)用的去向，哪些是為管理層消費(fèi)，哪些是為銷售而花費(fèi)的。

　　6．完善稅收優(yōu)惠制度，進(jìn)一步向中、西部傾斜

　　新稅法根據(jù)國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展的需要，借鑒國際上的成功經(jīng)驗(yàn)，按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”要求，對現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，將現(xiàn)行企業(yè)所得稅以區(qū)域優(yōu)惠為主的格局，轉(zhuǎn)為以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔、堅(jiān)固社會進(jìn)步的稅收優(yōu)惠格局。為了配合國家中部崛起和西部大開發(fā)戰(zhàn)略決策，稅收優(yōu)惠應(yīng)適當(dāng)向中西部地區(qū)傾斜。調(diào)整后的稅收優(yōu)惠機(jī)制以部分稅收利益為激勵(lì)，引導(dǎo)國內(nèi)、外資金進(jìn)入符合國家產(chǎn)業(yè)政策、中西部區(qū)域發(fā)展政策的行業(yè)和區(qū)域中，有利于推動企業(yè)的技術(shù)進(jìn)步和產(chǎn)業(yè)升級、優(yōu)化國民經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)。但稅法中應(yīng)只規(guī)定優(yōu)惠政策的原則、重點(diǎn)和方法，至于優(yōu)惠政策的具體對象和內(nèi)容應(yīng)授權(quán)國務(wù)院根據(jù)國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況和中西部地區(qū)的政策需要，依據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定的原則、重點(diǎn)在今后予以確定。

　　結(jié)束語

　　新企業(yè)所得稅法的頒布實(shí)施無疑將是我國稅收法治建設(shè)進(jìn)程中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，是適應(yīng)我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要制度，無論在實(shí)現(xiàn)內(nèi)、外資企業(yè)的平等稅收負(fù)擔(dān)還是引導(dǎo)資金的流向、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和實(shí)現(xiàn)區(qū)域均衡發(fā)展方面都將產(chǎn)生重要的影響，必將積極促進(jìn)企業(yè)平等競爭的稅收法律環(huán)境的形成。

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