近日，國家稅務總局發(fā)布《關于房地產開發(fā)業(yè)務征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2006]31號），對房地產開發(fā)預售收入規(guī)定了新的預計計稅毛利率，明確了開發(fā)產品的完工標準，放寬了新辦房地產開發(fā)企業(yè)廣告費、業(yè)務宣傳費和業(yè)務招待費稅前扣除的限制，同時取消了新辦房地產開發(fā)、銷售企業(yè)的所得稅減免優(yōu)惠……
這些新政策的出臺，一時間觸動了房地產開發(fā)企業(yè)稅負這根敏感的神經。各房地產開發(fā)公司紛紛投入人力研究新政策的利弊，商討對策。中國稅網3月22日召集部分中介機構和房地產開發(fā)企業(yè)的財務經理深入研討新政策對房地產開發(fā)企業(yè)的影響。
房稅新政傳出利好消息
“31號文件對所有的內資房地產開發(fā)企業(yè)而言，是近些年來影響最大的一個文件，對房地產開發(fā)企業(yè)的稅負將會產生重大影響，甚至會影響房地產開發(fā)、銷售的運作方式�！敝袊惥W特聘專家、北京金華融稅務師事務所總經理王培開門見山地說。
據王培介紹，2006年以前，房地產開發(fā)企業(yè)是按照《關于房地產開發(fā)有關企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2003]83號）繳納企業(yè)所得稅的。由于83號文件在政策的邏輯性和可行性方面有一些缺陷，在執(zhí)行方面操作性不強，加之受整個社會經濟大環(huán)境的影響，不同的國稅機關、地稅機關在執(zhí)行該文件時存在很大的差異。以北京為例，北京市國稅局在總局83號文件的基礎上規(guī)定了一個15%的預計營業(yè)利潤率，全文予以轉發(fā)；而北京市地稅局沒有轉發(fā)83號文件。這就使北京市新老房地產開發(fā)企業(yè)（2002年以后成立的企業(yè)稱為新企業(yè)，企業(yè)所得稅屬國稅機關管轄，此前成立的企業(yè)在地方稅務機關繳納企業(yè)所得稅）繳納企業(yè)所得稅的方式和依據存在不同，導致同樣是內資房地產開發(fā)企業(yè)，由于屬不同的稅務機關主管，適用的政策不同，稅負自然也產生差異。
王培說：“31號文件在83號文件的基礎上進行了很多修改，取消了83號文件中不好操作的內容，并結合房地產開發(fā)的現狀，規(guī)定了新的內容。同時要求省級國稅局、地稅局聯合制定具體實施辦法，報國家稅務總局備案。可以預見，目前房地產開發(fā)企業(yè)所得稅征納政策不統一的局面有望結束�！�
王培認為，此次房地產新政對開發(fā)企業(yè)而言有利有弊，房地產開發(fā)企業(yè)需要深入研究，進行合理的稅收籌劃�？傮w而言，31號文件規(guī)范了內資房地產開發(fā)企業(yè)所得稅的政策，使企業(yè)繳納所得稅有法可依、有據可查，減少了人為因素的影響，對企業(yè)控制稅收風險是有利的。
北京看丹房地產開發(fā)有限公司的武淑秀女士、河北三河福成房地產開發(fā)公司財務經理于衛(wèi)紅認為，新政策的一些內容對企業(yè)而言是有利的。具體來說，有利的政策變化包括以下內容：首先，31號文件規(guī)定，未完工開發(fā)產品的預售收入先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出當期毛利額，扣除相關的期間費用、營業(yè)稅金及附加后繳納企業(yè)所得稅。因此，預售收入繳納所得稅時可以扣除期間費用、營業(yè)稅金及附加，將會減輕房地產開發(fā)產品預售階段的所得稅稅負。此前有關文件對此規(guī)定不明確，有些地方規(guī)定可以扣除營業(yè)稅金，有些地方規(guī)定可以扣除期間費用，有的地方則規(guī)定不能扣除以上項目，非常不統一。
其次，31號文件放寬了新辦開發(fā)企業(yè)廣告費、業(yè)務宣傳費和業(yè)務招待費的扣除限制。31號文件規(guī)定，新辦開發(fā)企業(yè)在取得第一筆開發(fā)產品實際銷售收入之前發(fā)生的，與建造、銷售開發(fā)產品相關的廣告費、業(yè)務宣傳費和業(yè)務招待費，可以向后結轉，按稅收規(guī)定的標準扣除，但結轉期限最長不得超過3個納稅年度。按照以前的規(guī)定，業(yè)務宣傳費和業(yè)務招待費只能在發(fā)生年度按銷售收入的一定比例扣除，不能向以后年度結轉。
由于房地產開發(fā)周期長，廣告費、業(yè)務宣傳費和業(yè)務招待費初期支出數額大，而此時沒有取得收入，無法在稅前扣除；后期實際取得了銷售收入時，此類費用卻發(fā)生的少了，導致企業(yè)稅負上升。新政策規(guī)定以上費用可以向以后年度結轉，考慮了房地產開發(fā)的實際，可以減輕企業(yè)稅負。
房稅新政控管嚴了
在對房地產新政的評價中，房地產開發(fā)企業(yè)的普遍反應是稅務機關的管理將更加規(guī)范而嚴厲，新政策堵住了不少稅收漏洞。
預征企業(yè)所得稅制度將普遍推行。王培認為，31號文件規(guī)定對預售收入必須按預計計稅毛利率繳納企業(yè)所得稅，而預計計稅毛利率區(qū)分不同的地區(qū)規(guī)定了10%~20%的利率，比過去有所提高。這種規(guī)定無疑會加大開發(fā)企業(yè)前期的稅收負擔，增加企業(yè)的現金流出。以北京為例，以前在預售階段不需要繳納企業(yè)所得稅的開發(fā)企業(yè)今后需要繳納了；以前按15%預計營業(yè)利潤率納稅的，今后將按照20%的利率計算繳納企業(yè)所得稅，增加稅金是顯而易見的。
預征企業(yè)所得稅制度的嚴格執(zhí)行，甚至會影響到房地產項目的開發(fā)方式。房地產開發(fā)企業(yè)的有關人士介紹，目前在房地產開發(fā)中普遍存在的現象是采取項目開發(fā)的方式，即當要開發(fā)一個新項目時，房地產開發(fā)集團往往會專門成立一個獨立的項目開發(fā)公司，負責該項目的開發(fā)。當項目開發(fā)到一定階段，還未完工時，按照慣例就會進行房地產預售，取得預售收入進而預繳企業(yè)所得稅。此時由于許多成本和費用尚未結算，預繳企業(yè)所得稅會比較多。當該項目開發(fā)完成后進行實際銷售時，就需要按規(guī)定結轉其計稅成本，計算出該項開發(fā)產品實際銷售收入的毛利額。
該項開發(fā)產品實際銷售收入毛利額與其預售收入毛利額之間的差額，計入完工年度的應納稅所得額。由于前期預繳的企業(yè)所得稅多，就很可能出現差額為負的現象，即企業(yè)多繳納了企業(yè)所得稅。由于采取項目公司開發(fā)的方式，項目開發(fā)完成后公司就會解散，實際上形成了“項目企業(yè)所得稅”的現象。對于公司多繳的企業(yè)所得稅如果稅務機關不予退稅，而是按通常的抵減企業(yè)以后所得稅的方式，開發(fā)公司都解散了，哪還有什么稅可以抵減？
對此，房地產開發(fā)企業(yè)人士認為，既然國家規(guī)定預繳企業(yè)所得稅的制度，同時也應該明確規(guī)定并要求稅務機關執(zhí)行多繳稅款予以退還的政策，否則會對房地產開發(fā)、銷售的方式產生非正常影響。
核定征收方式被叫停。一些開發(fā)企業(yè)的有關人士認為，以前，一些地區(qū)存在開發(fā)企業(yè)按核定方式繳納企業(yè)所得稅的現象。由于稅務機關核定的應稅所得率較低，而且只要企業(yè)按核定率繳納了企業(yè)所得稅，一般就不會存在太大的稅收風險，對企業(yè)比較有利。但是新政策堵住了這個漏洞，規(guī)范了管理。
31號文件規(guī)定，只有開發(fā)企業(yè)出現未設置賬簿，或者雖設置賬簿，但賬目混亂或成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不齊，難以查賬等6種情形之一的，稅務機關可對其以往應繳的企業(yè)所得稅按核定征收方式進行征收、管理并逐步規(guī)范，但不得事先規(guī)定開發(fā)企業(yè)的所得稅按核定征收方式進行征收、管理。也就是說，今后房地產開發(fā)企業(yè)所得稅首先必須按查賬征收方式進行繳納，只有在稅務機關發(fā)現企業(yè)存在以上情形時，才會采取核定征收方式對以前的企業(yè)所得稅進行追溯處理。
新辦企業(yè)不能享受企業(yè)所得稅減免優(yōu)惠。31號文件規(guī)定，根據房地產開發(fā)業(yè)務的特點，房地產開發(fā)企業(yè)和以銷售（包括代理銷售）開發(fā)產品為主的企業(yè)不得享受新辦企業(yè)的稅收優(yōu)惠。據王培介紹，《關于自主擇業(yè)的軍隊轉業(yè)干部有關稅收政策問題的通知》（財稅[2003]26號）和《關于隨軍家屬就業(yè)有關稅收政策的通知》（財稅[2000]084號）規(guī)定，為安置自主擇業(yè)的軍隊轉業(yè)干部和隨軍家屬就業(yè)而新開辦的企業(yè)，3年內免征企業(yè)所得稅。由于上述兩個文件沒有對新辦企業(yè)的經營范圍進行任何限制，實踐中就出現了通過招聘軍隊轉業(yè)干部從事房地產銷售業(yè)務，進而申請減免房地產開發(fā)企業(yè)所得稅的案例。由于房地產開發(fā)企業(yè)的所得稅數額較大，企業(yè)通過招聘十幾名軍隊專業(yè)干部就可能減免數千萬元甚至上億元的企業(yè)所得稅，偏離了國家制定上述政策的初衷，留下巨大的稅收漏洞。因此31號文件特別作出此項規(guī)定，算是堵住了稅收漏洞。
借款利息扣除的限制將增加開發(fā)公司的稅負。31號文件規(guī)定，開發(fā)企業(yè)將自有資金借給全資企業(yè)（包括分支機構）和其他關聯企業(yè)的，關聯方借入資金金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除；未超過部分的利息支出，準予按金融機構同類同期貸款基準利率計算的數額內稅前扣除。
對此，房地產開發(fā)公司的有關人士認為，目前房地產開發(fā)多采取項目公司開發(fā)的形式，開發(fā)資金一方面來源于銀行項目貸款，一方面來源于母公司的借款，項目開發(fā)公司本身的注冊資本并不是很大�，F實中經常出現母公司的借款數額大于項目開發(fā)公司本身的注冊資本的現象。新政策規(guī)定此種借款超過50%部分的借款利息不能扣除，而對于房地產開發(fā)而言，借款利息支出往往會是一筆很大的支出，如果這種支出不能稅前扣除，必然會增加開發(fā)公司的企業(yè)所得稅稅負。
另外，31號文件規(guī)定，開發(fā)企業(yè)向金融機構統一借款后轉借集團內部其他企業(yè)、單位使用的，借入方凡能出具開發(fā)企業(yè)從金融機構取得借款的證明文件，其支付的利息準予按稅收有關規(guī)定在稅前扣除。對此，中國稅網企業(yè)涉稅風險研究室房地產項目組的李曉蘭認為，此規(guī)定看似對企業(yè)有利，但可能與現實情況不符。因為通常的情況是企業(yè)集團統一向銀行借款后，再轉借給集團所屬企業(yè)，包括房地產開發(fā)企業(yè)使用，使用資金的企業(yè)向企業(yè)集團支付利息，所支付的利息在所得稅前扣除。而不是房地產開發(fā)企業(yè)向銀行借款后再轉借給其他企業(yè)使用。如果按政策規(guī)定的字面意思理解，此規(guī)定對房地產開發(fā)企業(yè)沒有什么意義。
房地產稅收能籌劃嗎？
近年來，房地產行業(yè)被人們普遍認為是暴利行業(yè)，同時與暴利相伴的是房地產行業(yè)存在嚴重的偷稅逃稅現象。一些人士認為，國家稅務總局正是針對房地產行業(yè)偷稅逃稅嚴重的現象發(fā)布31號文件的。
那么，31號文件發(fā)布后，房地產行業(yè)還存在稅收籌劃的途徑嗎？
王培、李曉蘭等人士認為，雖然31號文件堵住了房地產行業(yè)的一些稅收漏洞，但仍然存在可籌劃的空間。房地產開發(fā)企業(yè)需要根據新的政策，適當調整開發(fā)、銷售的策略，在不違反稅法的基礎上減輕稅負。
比如，對于新辦開發(fā)企業(yè)而言，由于新政策規(guī)定了新辦開發(fā)企業(yè)在取得第一筆開發(fā)產品實際銷售收入之前發(fā)生的，與建造、銷售開發(fā)產品相關的廣告費、業(yè)務宣傳費和業(yè)務招待費，可以向后結轉，但結轉期限限制在3個納稅年度內。企業(yè)為了使廣告費、業(yè)務宣傳費和業(yè)務招待費能夠最大限度地扣除，就有以下操作途徑：控制好取得第一筆開發(fā)產品實際銷售收入的時間。只有開發(fā)產品開發(fā)完工進行銷售或者構成視同完工銷售，才會構成取得第一筆開發(fā)產品實際銷售收入。而視同完工產品的標準有三條，即竣工證明已報房地產管理部門備案的開發(fā)產品（成本對象）；已開始投入使用的開發(fā)產品（成本對象）；已取得了初始產權證明的開發(fā)產品（成本對象）。如果開發(fā)產品不符合上述三個標準之一，仍然屬于預售，不會被作為三個納稅年度計算的起點。因此，開發(fā)企業(yè)何時使開發(fā)產品符合上述三個標準，就非常關鍵。
涉稅中介機構又獲得一項“準法定”業(yè)務
31號文件發(fā)布后，涉稅中介機構意外地發(fā)現自己獲得了一項含金量很高的業(yè)務：為開發(fā)企業(yè)出具稅務鑒定報告。
31號文件規(guī)定，開發(fā)產品完工后，開發(fā)企業(yè)應于年度納稅申報前將其完工情況報告主管稅務機關。在年度納稅申報時，開發(fā)企業(yè)須出具有關機構對該項開發(fā)產品實際銷售收入毛利額與預售收入毛利額之間差異調整情況的稅務鑒定報告以及稅務機關需要的其他相關資料。
金華融稅務師事務所稅務咨詢部經理毛艷艷認為，開發(fā)企業(yè)開發(fā)產品實際銷售收入毛利額與預售收入毛利額之間必然會存在差異，差異的確認和調整比較復雜，因此31號文件規(guī)定調整情況需要由有關機構出具稅務鑒定報告。這對中介機構是一項重大利好消息。
一些開發(fā)企業(yè)的人士認為，請中介機構對差異的調整進行鑒定，有利于規(guī)范企業(yè)此前的涉稅處理，降低企業(yè)涉稅風險。但是由于目前對中介機構涉稅鑒定的效力、收費等方面缺乏明確的規(guī)定，此條規(guī)定執(zhí)行起來可能有一定困難。比如，如果通過中介機構鑒定的調整最后出了問題，責任是由中介機構承擔還是由企業(yè)承擔？如果還是由企業(yè)承擔，請中介機構鑒定還有必要嗎？這些問題需要進一步明確。
