關(guān)于《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》的解讀

　　改革開放以來，隨著城市建設(shè)綜合開發(fā)、土地有償轉(zhuǎn)讓和住房商品化等重大政策的實施，我國房地產(chǎn)業(yè)進(jìn)入了前所未有的高速發(fā)展時期，不僅成為我國國民經(jīng)濟(jì)的支柱產(chǎn)業(yè)之一，同時也是稅收收入的一項重要來源。因此，加強(qiáng)和規(guī)范房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅收的征收管理十分重要。從房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營特點看，具有復(fù)雜性、多樣性和滾動開發(fā)性以及生產(chǎn)周期長、投資數(shù)額大、往來對象多、市場風(fēng)險不確定等特點。因此，其開發(fā)經(jīng)營活動不同于一般的建設(shè)單位或施工企業(yè)，也不同于一般的工商企業(yè)，它是集房地產(chǎn)開發(fā)建設(shè)、經(jīng)營、管理和服務(wù)為一體、以第三產(chǎn)業(yè)為主的產(chǎn)業(yè)部門。但是，由于現(xiàn)行企業(yè)所得稅征收管理辦法一般是依據(jù)工商企業(yè)的特點和實際情況制定的，未能很好地兼顧房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的行業(yè)特點，因而在稅收征管中存在一些規(guī)定不明確的問題，難以保證稅基的完整。為此，2003年度，國家稅務(wù)總局下發(fā)了國稅發(fā)[2003]83號文，加強(qiáng)了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅的征收管理，規(guī)范了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的納稅行為。但隨著國家對房地產(chǎn)業(yè)宏觀調(diào)控措施的實施，國稅發(fā)[2003]83號文的一些規(guī)定已經(jīng)不能適應(yīng)客觀經(jīng)濟(jì)形勢的變化，必須加以完善。因此，為了加強(qiáng)和規(guī)范房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的企業(yè)所得稅征收管理，2006年3月6日國家稅務(wù)總局下發(fā)了《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2006]31號），自今年1月1日起執(zhí)行，《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2003]83號）同時廢止。

　　國稅發(fā)[2006]31號文件與原來的國稅發(fā)[2003]83號文件相對照，主要有以下9個方面的修改和完善。

　　一、適當(dāng)調(diào)整了預(yù)售收入的預(yù)計營業(yè)利潤率。國稅發(fā)[2003]83號文規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品的預(yù)售收入應(yīng)按不低于15%的預(yù)計營業(yè)利潤率繳納企業(yè)所得稅。國稅發(fā)[2006]31號文對這一規(guī)定作了兩點調(diào)整：一是將預(yù)售收入的預(yù)計營業(yè)利潤率修改為預(yù)計計稅毛利率；二是按開發(fā)項目的性質(zhì)將開發(fā)產(chǎn)品區(qū)分為經(jīng)濟(jì)適用房和非經(jīng)濟(jì)適用房，并規(guī)定經(jīng)濟(jì)適用房項目預(yù)售收入的預(yù)計計稅毛利率不得低于3%，非經(jīng)濟(jì)適用房項目按不同區(qū)域分別確定預(yù)售收入的預(yù)計計稅毛利率，其中，省會城市和計劃單列市的城區(qū)和郊區(qū)不得低于20％，地及地級市的城區(qū)和郊區(qū)不得低于15％，其他地區(qū)不得低于10％。

　　二、規(guī)定了開發(fā)產(chǎn)品的完工標(biāo)準(zhǔn)。國稅發(fā)[2006]31號文第二條第一款規(guī)定，凡符合下列條件之一的，應(yīng)視為開發(fā)產(chǎn)品已完工：一是竣工證明已報房地產(chǎn)管理部門備案的開發(fā)產(chǎn)品（成本對象）；二是已開始投入使用的開發(fā)產(chǎn)品（成本對象）；三是已取得了初始產(chǎn)權(quán)登記證明的開發(fā)產(chǎn)品（成本對象）。之所以對開發(fā)產(chǎn)品完工標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行界定，主要是考慮到當(dāng)預(yù)計計稅毛利率高于實際利潤率時，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)往往會對已完工開發(fā)產(chǎn)品積極結(jié)算成本，相反，一旦出現(xiàn)預(yù)計計稅毛利率低于實際利潤率的情況，這種積極性就不存在了。因此，必須從稅收角度規(guī)定開發(fā)產(chǎn)品的完工標(biāo)準(zhǔn)，以保證國家稅收不流失。

　　三、對開發(fā)產(chǎn)品計稅成本標(biāo)準(zhǔn)作了原則規(guī)定。開發(fā)產(chǎn)品完工以后，按什么標(biāo)準(zhǔn)結(jié)算成本就成為下一步稅收征管工作中至關(guān)重要的一環(huán)。開發(fā)產(chǎn)品不同于標(biāo)準(zhǔn)化的工業(yè)產(chǎn)品，其成本對象的確定具有不可比性、多樣性和復(fù)雜性等特征，個案特征比較明顯，因此，開發(fā)產(chǎn)品結(jié)算既不能簡單地套用一般稅收原則，也不能完全按會計制度執(zhí)行。為了防止開發(fā)企業(yè)通過隨意確定成本對象或混淆成本界線等方式逃避納稅義務(wù)，為成本對象的準(zhǔn)確、合理計量提供基礎(chǔ)，應(yīng)單獨制定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的計稅成本標(biāo)準(zhǔn)。因此，根據(jù)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)計稅成本標(biāo)準(zhǔn)涉及的內(nèi)容比較多、問題也比較復(fù)雜的情況，國稅發(fā)[2006]31號文規(guī)定了計稅成本結(jié)算的一般原則、主要成本項目的核算方法和扣除標(biāo)準(zhǔn)等三方面內(nèi)容。

　　四、規(guī)定了成本費用項目核算和稅前扣除原則。對公共配套設(shè)施費、前期工程費、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費、建筑安裝工程費、開發(fā)間接費用等主要成本項目，國稅發(fā)[2006]31號文規(guī)定了其核算和稅前扣除原則：屬于該成本對象完工前實際發(fā)生的，可直接攤?cè)氤杀緦ο?；屬于成本對象完工后實際發(fā)生的，首先應(yīng)按規(guī)定在已完工成本對象和未完工成本對象之間分?jǐn)?，再將由已完工成本對象?fù)擔(dān)的部分，在已實現(xiàn)銷售的可售面積和未實現(xiàn)銷售的可售面積之間進(jìn)行分?jǐn)偅渲?，?yīng)由已實現(xiàn)銷售的可售面積分?jǐn)偟牟糠郑瑴?zhǔn)予在當(dāng)期扣除。

　　五、對新辦房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費和業(yè)務(wù)招待費稅前扣除作出了新規(guī)定。按照《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費和業(yè)務(wù)招待費是按銷售收入的一定比例在稅前據(jù)實扣除的。這一規(guī)定對于新辦的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說不合理問題較為突出，主要體現(xiàn)在以下兩個方面：一是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從事的開發(fā)活動包括征地拆遷、規(guī)劃設(shè)計、組織施工、竣工驗收、產(chǎn)品銷售等開發(fā)經(jīng)營全過程，因此，開發(fā)項目從第一筆投入至取得第一筆銷售收入，需要一個較長周期，而這一期間發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，則由于沒有銷售收入而無法在稅前扣除；二是廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出主要發(fā)生在開發(fā)前期，這是房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營的一個顯著特點，但這一期間又恰恰沒有銷售收入。鑒于這種情況，為合理解決房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營所需的三項費用扣除問題，國稅發(fā)[2006]31號文規(guī)定：新辦的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在取得第一筆銷售開發(fā)產(chǎn)品收入之前發(fā)生的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費和業(yè)務(wù)招待費，可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，但最長不得超過3年。

　　六、對轉(zhuǎn)借款發(fā)生的利息支出稅前扣除問題有了新規(guī)定。房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品與工業(yè)產(chǎn)品相比，具有開發(fā)周期長和投入資金大的特點。有的產(chǎn)品開發(fā)需要幾年甚至十幾年才能完成。因而，開發(fā)企業(yè)的開發(fā)資金在建設(shè)過程中停留的時間較長，而且開發(fā)產(chǎn)品的造價較高，一個小區(qū)、一個大的建設(shè)項目，少則需要投資上億元，高則需要幾十億資金。這就需要企業(yè)在開發(fā)前期注入大量資金。開發(fā)企業(yè)籌措資金的渠道，通常有以下幾種形式：一是增資擴(kuò)股；二是發(fā)行債券；三是預(yù)售開發(fā)產(chǎn)品；四是向銀行貸款。在上述幾種籌資形式中，向銀行貸款是其主要形式。一些開發(fā)企業(yè)出于加強(qiáng)資金監(jiān)管、加速資金周轉(zhuǎn)、節(jié)約籌資成本、提高資金使用效率考慮，由集團(tuán)統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)借款，所屬企業(yè)申請使用。通過這種方式籌措、管理、使用銀行信貸資金，是開發(fā)企業(yè)的正常經(jīng)營需要。因此，國稅發(fā)[2006]31號文規(guī)定，開發(fā)企業(yè)只要能夠出具從金融機(jī)構(gòu)取得貸款的證明文件，其所屬企業(yè)使用開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)借款支付的利息允許按稅收有關(guān)規(guī)定扣除。

　　七、增加了防止資本弱化和關(guān)聯(lián)交易的規(guī)定。開發(fā)企業(yè)將暫時閑置不用的自有資金通過合法方式拆借給其他企業(yè)使用，也是提高資金使用效率的另一途徑，因此，應(yīng)準(zhǔn)予借入企業(yè)扣除其支付的利息。但是，為了防止開發(fā)企業(yè)通過關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤，國稅發(fā)[2006]31號文規(guī)定，依法借給全資企業(yè)的，全資企業(yè)支付的利息不得在稅前扣除；依法借給全資企業(yè)以外其他關(guān)聯(lián)企業(yè)的，關(guān)聯(lián)企業(yè)借入資金金額在其注冊資本50％以內(nèi)（含50％）的部分，可在按金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款基準(zhǔn)利率計算的標(biāo)準(zhǔn)以內(nèi)據(jù)實扣除；超過注冊資本50％的部分，其超過部分負(fù)擔(dān)的利息支出，不得扣除。

　　八、對新辦房地產(chǎn)企業(yè)減免稅作了限制。目前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)多采用設(shè)立項目公司的方式經(jīng)營，開發(fā)一個樓盤或開發(fā)一個項目就新辦一個公司，且盈利率較高。據(jù)此，國稅發(fā)[2006]31號文規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不得享受新辦企業(yè)的稅收優(yōu)惠，同時規(guī)定以銷售房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品（包括代理銷售）為主的企業(yè)也不得享受新辦企業(yè)的稅收優(yōu)惠。

　　九、對房地產(chǎn)企業(yè)稅收征管方式提出了新的要求。根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》及其實施細(xì)則的規(guī)定，結(jié)合房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營特點，國稅發(fā)[2006]31號文規(guī)定對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不得事先按核定征收方式征收、管理企業(yè)所得稅。也就是說，必須是符合稅收征管法第35條規(guī)定的情形的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，才可按核定征收方式征收企業(yè)所得稅。

　　相對于國稅發(fā)[2003]83號文件來講，此次下發(fā)的國稅發(fā)[2006]31號文件更適于現(xiàn)行房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收征收管理，也更符合房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)展的現(xiàn)狀。是一個對稅收征納雙方都有利的文件！