不同時(shí)期搬遷補(bǔ)償款財(cái)稅處理差異

　　“兩稅”合一前，有關(guān)部門就先后出臺(tái)過不同文件分別對(duì)內(nèi)、外資企業(yè)搬遷補(bǔ)償費(fèi)收入的稅務(wù)處理進(jìn)行規(guī)范。“兩稅”合一后，國家稅務(wù)總局又出臺(tái)了《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號(hào)），對(duì)新稅法下企業(yè)政策性搬遷的所得稅政策作了明確。該文件適用范圍只適用于企業(yè)的政策性搬遷，即企業(yè)因政府城市規(guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等政策性原因，在政府主導(dǎo)下進(jìn)行的整體搬遷。這里我們要注意該文件與《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)的通知》（財(cái)會(huì)[2009]8號(hào)）文中因公共利益搬遷而收到政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款會(huì)計(jì)處理的差異。

　　（一）根據(jù)國稅函[2009]118號(hào)文，政策性搬遷或處置收入包括按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)從政府取得的搬遷補(bǔ)償收入或處置相關(guān)資產(chǎn)而取得的收入，以及通過市場(chǎng)取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

　　而財(cái)會(huì)[2009]8號(hào)文作為專項(xiàng)應(yīng)付款核算的搬遷款只包括政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，國稅函[2009]118號(hào)文中的處置相關(guān)資產(chǎn)收入則應(yīng)根據(jù)處置資產(chǎn)的不同適用相應(yīng)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，除處置以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)收入計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”外，處置固定資產(chǎn)、土地使用權(quán)等產(chǎn)生的損益應(yīng)分別作為處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得或損失計(jì)入“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”。

　　（二）根據(jù)國稅函[2009]118號(hào)文，企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額的搬遷補(bǔ)償款，是扣除了固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額。

　　而根據(jù)財(cái)會(huì)[2009]8號(hào)文，企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)?，?yīng)自專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，然后再分別與收益相關(guān)或與資產(chǎn)相關(guān)的補(bǔ)償款作不同的處理：與收益相關(guān)的補(bǔ)償款，相關(guān)損失或費(fèi)用應(yīng)于實(shí)際發(fā)生時(shí)由“遞延收益”轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”，與資產(chǎn)相關(guān)的，自相關(guān)資產(chǎn)可供使用時(shí)起，在按孰早原則確定的其使用壽命結(jié)束或被處置時(shí)止的期限內(nèi)，將遞延收益平均分配轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”計(jì)入當(dāng)期損益。也就是說，無論遞延收益于何時(shí)轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”，相應(yīng)的補(bǔ)償款都是應(yīng)全額確認(rèn)為收益，而不能扣除有關(guān)資產(chǎn)購置價(jià)值或有關(guān)損失、費(fèi)用，這主要是為了真實(shí)、完整地反映政府補(bǔ)助的相關(guān)信息。

　　（三）搬遷后重置固定資產(chǎn)的計(jì)稅依據(jù)。根據(jù)國稅函[2009]118號(hào)文第二條第三款，企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。由于重置固定資產(chǎn)價(jià)值已經(jīng)從搬遷收入中減除，因此有觀點(diǎn)認(rèn)為，重置固定資產(chǎn)的計(jì)稅依據(jù)不包括已經(jīng)在搬遷收入中扣除部分，否則會(huì)產(chǎn)生該資產(chǎn)在稅前重復(fù)扣除的問題。

　　這個(gè)觀點(diǎn)其實(shí)并不正確，從搬遷收入中扣除重置固定資產(chǎn)價(jià)值等，是對(duì) “搬遷或處置收入” 應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的確認(rèn)，這與重置固定資產(chǎn)的計(jì)稅依據(jù)并無關(guān)系，因此，重置固定資產(chǎn)的計(jì)稅依據(jù)應(yīng)該是其重置價(jià)值，也就是說利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是一致的。而由于會(huì)計(jì)上重置固定資產(chǎn)的支出并不計(jì)入當(dāng)期損益，因此這部分也將產(chǎn)生會(huì)計(jì)與稅法的永久性差異。

　　（四）搬遷補(bǔ)償款稅法上計(jì)入應(yīng)納稅所得與會(huì)計(jì)上計(jì)入損益的時(shí)間差異。根據(jù)國稅函[2009]118號(hào)文，企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷年度再按文件規(guī)定計(jì)入應(yīng)納稅所得，即搬遷收入可以遞延到5年內(nèi)納稅；而會(huì)計(jì)上，轉(zhuǎn)入“遞延收益”的補(bǔ)償款，要分別與收益相關(guān)和與資產(chǎn)相關(guān)部分，于不同時(shí)期計(jì)入損益，因此，企業(yè)搬遷補(bǔ)償款會(huì)計(jì)上計(jì)入損益與稅法上確認(rèn)應(yīng)納稅所得的時(shí)間也就必然會(huì)存在差異。