投資企業(yè)從被投資單位撤回或減少投資，取得的收入中是否包含屬于已稅所得的被投資單位的留存收益，《企業(yè)所得稅法》頒布以來一直無明確規(guī)定。近日，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局2011年第34號(hào)公告，以下簡稱《公告》）中明確了這一問題。本文以《公告》的相關(guān)規(guī)定為依據(jù)，結(jié)合現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，分析研究企業(yè)撤回或減少投資的會(huì)計(jì)處理，以及相應(yīng)的納稅調(diào)整和納稅申報(bào)。
本文中的“稅”，除另有說明外，均專指企業(yè)所得稅；本文中的“撤回或減少投資”，則專指投資企業(yè)通過清算、退股方式從被投資單位撤回或減少長期股權(quán)投資。投資企業(yè)通過出售股票或向第三方轉(zhuǎn)讓股權(quán)，導(dǎo)致投資減少或不再持股的，則不屬本文討論的范圍。另外，本文中所謂的股權(quán)，指的是長期股權(quán)投資（以下簡稱投資），不包括在“交易性金融資產(chǎn)”、“可供出售金融資產(chǎn)”等科目核算的股權(quán)投資；投資分得的股息紅利，假定其都符合免稅收入的條件。
稅法上有關(guān)撤回或減少投資的相關(guān)規(guī)定
《公告》規(guī)定，投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確定為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積按減少的實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確定為股息所得；其余部分確定為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得�！豆妗芬髮⒊坊亍p少投資取得的資產(chǎn)價(jià)值，分解為投資收回、股息所得和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得三部分，其中投資收回即相當(dāng)于初始出資的部分，指的是股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，如果企業(yè)取得該項(xiàng)股權(quán)時(shí)是以支付貨幣性資產(chǎn)為對(duì)價(jià)的，則以支付的包括相關(guān)稅費(fèi)在內(nèi)的全部貨幣性資產(chǎn)價(jià)值為計(jì)稅基礎(chǔ)；如果取得的投資是以支付非貨幣性資產(chǎn)為對(duì)價(jià)的，應(yīng)以支付的非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值與相關(guān)稅費(fèi)之和為取得的股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號(hào)，以下簡稱國稅函[2010]79號(hào)）文件規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得；企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。
撤回或減少投資的一般賬務(wù)處理
（一）采用成本法核算時(shí)的處理
采用成本法核算的長期股權(quán)投資撤回、減少時(shí)的賬務(wù)處理按實(shí)際收到的款項(xiàng)（指收入款項(xiàng)扣除相關(guān)稅費(fèi)后的金額，下同），借記“銀行存款”等科目，按撤回、減少投資的賬面余額，貸記“長期股權(quán)投資”科目，按已確認(rèn)但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利潤，貸記“應(yīng)收股利”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。如果撤回、減少的投資已提減值準(zhǔn)備，也應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)；如果收到的為存貨、設(shè)備等實(shí)物資產(chǎn)有進(jìn)項(xiàng)稅額且能夠抵扣的，分錄借方科目還需要作相應(yīng)的增加。
（二）采用權(quán)益法核算的處理
采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資撤回或減少時(shí)的賬務(wù)處理：按實(shí)際收到的款項(xiàng)，借記“銀行存款”等科目，按該項(xiàng)投資的調(diào)整賬戶余額，借記或貸記“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整、其他權(quán)益變動(dòng)”科目，按該項(xiàng)投資的賬面余額，貸記“長期股權(quán)投資——成本”科目，按已確認(rèn)但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利潤，貸記“應(yīng)收股利”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。如果撤回或減少投資前因確認(rèn)被投資單位其他權(quán)益變動(dòng)有計(jì)入資本公積的相關(guān)金額，還應(yīng)借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目；如果相關(guān)投資撤回或減少前已提減值準(zhǔn)備，或者收到的資產(chǎn)涉及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，分錄借方科目還需要作相應(yīng)的增加。
如果權(quán)益法下按規(guī)定已確認(rèn)遞延所得稅，確認(rèn)撤回或減少投資時(shí)應(yīng)予轉(zhuǎn)回，借記“遞延所得稅負(fù)債”科目，貸記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”科目，或者借記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”科目，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目。
撤回或減少投資的納稅調(diào)整和納稅申報(bào)
（一）申報(bào)表
查賬征收企業(yè)的所得稅處理，納稅調(diào)整是通過《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A）》及其一系列附表的編報(bào)來實(shí)現(xiàn)的。與撤回或減少長期股權(quán)投資納稅申報(bào)相關(guān)的，除主表外，主要是附表十一和附表三，以及附表五。前兩附表格式示意如右邊兩表（附表五《稅收優(yōu)惠明細(xì)表》只有行次、項(xiàng)目、金額三欄）。
（二）納稅調(diào)整時(shí)附表填報(bào)的注意事項(xiàng)
1.包含分回股利時(shí)附表十一的填報(bào)。成本法下，凡撤回或減少投資前被投資單位“累計(jì)未分配利潤”與“累計(jì)盈余公積”之和（以下合稱留存收益）大于0的，撤回或減少投資實(shí)際收到的股權(quán)款（指取得的收入扣除相關(guān)稅費(fèi)，再扣除應(yīng)收股利后的金額，下同），應(yīng)按下列公式分解為“分回股刺”（指分得現(xiàn)金股利或利潤，下同）和“投資轉(zhuǎn)讓凈收入”（投資處置凈收入）兩部分：
分回股利金額＝撤回或減少投資前被投資單位留存收益合計(jì)×撤回或減少投資的持股比例＝撤回或減少投資前被投資單位留存收益合計(jì)×[撤回或減少的投資在被投資單位擁有的實(shí)收資本（或股本）金額÷撤回或減少投資前被投資單位實(shí)收資本（或股本）金額]
投資轉(zhuǎn)讓凈收入的金額＝撤回或減少投資實(shí)際收到的股權(quán)款-分回股利金額。
成本法下，除分得股票股利以外，正常情況下分回現(xiàn)金股利或利潤與稅收上確認(rèn)的股息紅利不存在差異。對(duì)于撤回或減少投資前分得的股票股利，如果屬于被投資單位的留存收益轉(zhuǎn)股，此時(shí)，稅收上在轉(zhuǎn)股當(dāng)年已確認(rèn)股息紅利收入且增加投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)上不作賬務(wù)處理而作納稅調(diào)增，在撤回或減少投資時(shí)，因其計(jì)稅基礎(chǔ)高于會(huì)計(jì)上的投資成本而應(yīng)作納稅調(diào)減，如此隔期抵銷，無須另在附表十一的股息紅利中反映；如果原分得的股票股利屬資本公積轉(zhuǎn)股，按國稅函[2010]79號(hào)文件規(guī)定不確認(rèn)收入和增加計(jì)稅基礎(chǔ)，與會(huì)計(jì)上不作賬務(wù)處理一致，也無須作納稅調(diào)整，因而不應(yīng)再在附表十一的股息紅利中填報(bào)。
2.不包含分回股利時(shí)附表十一的填報(bào)。凡撤回或減少投資前被投資單位留存收益等于或小于0的，填報(bào)時(shí)會(huì)計(jì)和稅收上均不確認(rèn)分回股利，實(shí)際收到的股權(quán)款均計(jì)入“投資轉(zhuǎn)讓凈收入”。
3.附表十一與附表三相關(guān)欄目的過渡、銜接關(guān)系。附表十一第16列反映的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得（損失）的“會(huì)計(jì)與稅收的差異”，附表十一的編制說明中未曾提及，附表三編制說明中要求：本表第47行“投資轉(zhuǎn)讓、處置所得”的第3列和第4列，通過附表十一“分析填報(bào)”。這“分析填報(bào)”，以前可能與“確認(rèn)的投資損失不得超過當(dāng)年的投資收益”的規(guī)定有關(guān)，現(xiàn)在這一規(guī)定已因?yàn)椤秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資損失所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局2010年第6號(hào)公告）的發(fā)布而取消。因此，對(duì)于采用成本法核算的長期股權(quán)投資，附表十一的第16列與附表三第47行的關(guān)系可直接表述為：附表十一第16列為正數(shù)時(shí)，計(jì)入附表三調(diào)減欄目；為負(fù)數(shù)時(shí)，計(jì)入附表三調(diào)增欄目。
4.權(quán)益法下撤回或減少投資時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)資本公積等的填報(bào)。采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時(shí)，被投資單位發(fā)生損益以外的“其他權(quán)益變動(dòng)”，投資企業(yè)應(yīng)將確認(rèn)的應(yīng)計(jì)份額計(jì)入資本公積，并相應(yīng)調(diào)整投資的賬面價(jià)值，撤回、減少投資轉(zhuǎn)銷股權(quán)賬面價(jià)值時(shí)，對(duì)于從資本公積轉(zhuǎn)入投資收益的“其他權(quán)益變動(dòng)”金額，應(yīng)將其填入第7列作為在權(quán)益法下確認(rèn)的持股收益處理，轉(zhuǎn)入投資收益借方的，以“-”號(hào)填列。
另外，除對(duì)撤回或減少投資時(shí)已提減值準(zhǔn)備按稅法要求應(yīng)填入附表十進(jìn)行納稅調(diào)整外，對(duì)于權(quán)益法核算長期股權(quán)投資調(diào)整初始投資成本確認(rèn)收益，以及因確認(rèn)被投資單位凈損益應(yīng)計(jì)份額而調(diào)整投資賬面價(jià)值并確認(rèn)損益，撤回或減少投資時(shí)其應(yīng)調(diào)整的金額，皆體現(xiàn)在會(huì)計(jì)與稅收上分別確認(rèn)的股權(quán)處置損益的差異上（附表十一第14-16列），無須在專門欄目中填報(bào)。
成本法下相關(guān)附表的填報(bào)
（一）附表十一的填報(bào)
第1列填報(bào)撤回、減少投資的所屬被投資單位名稱，第2、3列填報(bào)年初投資及投資的本年變動(dòng)情況，第4列填報(bào)投資初始成本，第5列不填，第6列填報(bào)確認(rèn)撤回或減少投資時(shí)會(huì)計(jì)上確認(rèn)的投資收益金額，為投資損失時(shí)以負(fù)數(shù)填列。
第7列至第16列，應(yīng)按以下方法填報(bào)：（1）凡撤回或減少投資前被投資單位留存收益等于或小于0的，第7至10列均不填報(bào)，第11列填報(bào)撤回或減少投資實(shí)際收到的股權(quán)款，第12列填報(bào)撤回或減少的投資賬面價(jià)值，第13列填報(bào)撤回或減少投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，第14、15列分別填報(bào)第11列與第12、13列的差額，第16列則填報(bào)第14列與第15列的差額。（2）凡撤回或減少投資前被投資單位留存收益大于0的，第7、8或9列應(yīng)按以上公式計(jì)算的“分回股利”金額填報(bào)，第10列填0，第11列按以上公式計(jì)算的金額填報(bào)，第12至16列填報(bào)方法與以上被投資單位留存收益等于或小于0時(shí)的填報(bào)方法相同。
（二）附表三的填報(bào)
成本法下撤回或減少投資納稅調(diào)整涉及附表三的，包括：（1）附表十一第8列“合計(jì)”（第8行下），應(yīng)填入附表五第3行“符合條件的居民企業(yè)之間股息紅利等權(quán)益性投資收益”，附表五該行金額與其他免稅收入項(xiàng)目在與第1行合計(jì)后，再填入附表三第15行第4列；（2）附表十一第16列“合計(jì)”如為正數(shù)，應(yīng)填入附表三第47行第4列；如為負(fù)數(shù)，則填入附表三第47行第3列。
權(quán)益法下相關(guān)附表的填報(bào)
（一）附表十一的填報(bào)
1.第7列：一般情況下，因?yàn)闄?quán)益法下分回股利不確認(rèn)收入，所以該列應(yīng)以0填報(bào)。但是，如果在確認(rèn)撤回或減少投資的同時(shí)，有將原計(jì)入資本公積的“其他權(quán)益變動(dòng)”予以結(jié)轉(zhuǎn)的，則應(yīng)將結(jié)轉(zhuǎn)到“投資收益”的金額填入該列，如果是轉(zhuǎn)入“投資收益”借方的，以“一”號(hào)填列。
2.第8、9列：（1）如果撤回、減少投資前被投資單位的留存收益等于或小于0，該兩列應(yīng)填0；（2）如果撤回或減少投資前被投資單位留存收益大于0，應(yīng)按會(huì)計(jì)上同樣公式計(jì)算的股息紅利填入第8列或第9列。
3.第10列：按第7列減去第8、9列的差額填報(bào)。
4.第11列：因?yàn)闄?quán)益法下的分回股利在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，因此該列只能以實(shí)際收到的股權(quán)款填報(bào)，會(huì)計(jì)與稅收上的差異在過人附表三時(shí)調(diào)整。
5.第12列至16列，均按照以上的方法填報(bào)，值得注意的是，這時(shí)第12列會(huì)計(jì)成本已是按權(quán)益法調(diào)整后的賬面價(jià)值，與計(jì)稅基礎(chǔ)有較大的差異，這一差異將對(duì)第14、16列產(chǎn)生較大影響。
（二）附表三的填報(bào)
1.附表十一第8列“合計(jì)”，應(yīng)填入附表第3行，并在與附表五第1行合計(jì)后，再填入附表三第15行第4列。
2.附表十一第10列“合計(jì)”為正數(shù)時(shí)，填入附表三第7行第4列；為負(fù)數(shù)時(shí)，填入附表三第7行第3列。
3.附表十一第16列過入附表三時(shí)，由于稅收上已將凈收入中屬于《公告》認(rèn)定的股息所得的金額填入附表十一第8、9列，因此稅收上在第11列應(yīng)填金額，實(shí)際上應(yīng)扣除已在第8、9列填寫的金額，這一事項(xiàng)影響到附表三第47行金額的計(jì)算。這樣，附表十一第16列過入附表三第47行的金額，應(yīng)按以下公式計(jì)算：權(quán)益法下因撤回、減少投資應(yīng)計(jì)入附表三第47行的金額＝撤回或減少投資填報(bào)在附表十一第16列的金額一附表十一已填報(bào)在第8、9列的金額。
附表十一第16列過入附表三第47行時(shí)，應(yīng)按以上原則與其他投資項(xiàng)目一并計(jì)算各項(xiàng)目應(yīng)過人附表三的合計(jì)數(shù)，計(jì)算的結(jié)果為正數(shù)時(shí)，填入附表三第47行第4列；為負(fù)數(shù)時(shí)，填入附表三第47行第3列。