企業(yè)收回股權(quán)會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異解析

　　企業(yè)收回股權(quán)的方式較多，較為常見的有撤回或減少投資、轉(zhuǎn)讓股權(quán)和清算收回3種。不同的股權(quán)收回方式可能會(huì)產(chǎn)生不同的所得稅處理，本文重點(diǎn)對(duì)這3種情形下的會(huì)計(jì)處理與所得稅處理進(jìn)行比較。

　　案例

　　某居民企業(yè)A有限責(zé)任公司，其股東是居民企業(yè)B有限責(zé)任公司和C有限責(zé)任公司，B公司、C公司對(duì)A公司的股權(quán)投資成本分別是100萬元、400萬元。2012年3月31日，A公司的實(shí)收資本為500萬元，資本公積為0，未分配利潤為300萬元（尚未宣告發(fā)放），盈余公積為200萬元。B公司對(duì)A公司投資的會(huì)計(jì)核算適用新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下的權(quán)益法。

　　撤回或減少投資

　　假設(shè)2012年3月31日，B公司從A公司撤回全部投資，取得價(jià)款180萬元。

　　會(huì)計(jì)處理：按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，處置采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“長期股權(quán)投資”科目，按尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利潤，貸記“應(yīng)收股利”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。此外，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)原記入“資本公積”的相關(guān)金額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”。

　　B公司會(huì)計(jì)分錄（單位：萬元，下同）

　　借：銀行存款 180

　　投資收益 20

　　貸：長期股權(quán)投資——A公司（成本） 100

　　長期股權(quán)投資——A公司（損益調(diào)整） 100。

　　稅務(wù)處理：《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）規(guī)定，投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。B公司從A公司撤回投資，取得的180萬元中，相當(dāng)于初始出資的100萬元，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于A公司累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分是（300＋200）×100÷500＝100（萬元），應(yīng)確認(rèn)為股息所得；其余部分180－100－100＝-20（萬元）確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，即確認(rèn)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓損失20萬元。

　　差異分析：稅務(wù)處理不僅要確認(rèn)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓損失20萬元，還要確認(rèn)股息所得100萬元，會(huì)計(jì)處理僅確認(rèn)了股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失20萬元（在A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤時(shí)，B公司就已經(jīng)作“投資收益”的會(huì)計(jì)處理），因此，稅務(wù)處理時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額100萬元。同時(shí)，根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益作為免稅收入，對(duì)確認(rèn)的股息所得100萬元再進(jìn)行納稅調(diào)減。

　　轉(zhuǎn)讓股權(quán)

　　假設(shè)2012年3月31日，B公司對(duì)外轉(zhuǎn)讓其持有的A公司股權(quán)，取得價(jià)款180萬元。

　　會(huì)計(jì)處理：與撤回或減少投資的會(huì)計(jì)處理規(guī)定相同。

　　B公司會(huì)計(jì)分錄

　　借：銀行存款 180

　　投資收益 20

　　貸：長期股權(quán)投資——A公司（成本） 100

　　長期股權(quán)投資——A公司（損益調(diào)整） 100。

　　稅務(wù)處理：《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號(hào)）規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。B公司應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得180－100＝80（萬元），不得扣除A公司未分配利潤和盈余公積等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。

　　差異分析：稅務(wù)處理僅確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得80萬元，而會(huì)計(jì)處理則確認(rèn)投資損失20萬元，因此，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額100萬元。

　　被投資企業(yè)清算

　　假設(shè)2012年3月31日，A公司清算，B公司分得的剩余資產(chǎn)180萬元。

　　會(huì)計(jì)處理：與撤回或減少投資的會(huì)計(jì)處理規(guī)定相同。

　　B公司會(huì)計(jì)分錄

　　借：銀行存款 180

　　投資收益 20

　　貸：長期股權(quán)投資——A公司（成本） 100

　　長期股權(quán)投資——A公司（損益調(diào)整） 100。

　　稅務(wù)處理：《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕60號(hào)）規(guī)定，被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。B公司分得的180萬元中，相當(dāng)于A公司累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積中按B公司所占股份比例計(jì)算的部分（300＋200）×100÷500＝100（萬元），應(yīng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額180－100＝80（萬元），低于股東投資成本的部分100－80＝20（萬元），應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓損失。

　　差異分析：被投資企業(yè)清算而收回股權(quán)，與撤回或減少投資的稅務(wù)處理一致。稅務(wù)處理時(shí)應(yīng)確認(rèn)股息所得100萬元，即調(diào)增應(yīng)納稅所得額100萬元。同時(shí)，對(duì)作為免稅收入的股息所得100萬元再進(jìn)行納稅調(diào)減。