新準則“謹慎原則”運用的納稅爭議問題

　　【基本案情】

　　2007年12月份，A企業(yè)向B企業(yè)銷售一批商品，以托收承付結(jié)算方式進行結(jié)算，并開具了普通發(fā)票，但貨款未收取。A企業(yè)在銷售時已知B企業(yè)資金周轉(zhuǎn)發(fā)生暫時困難，難以及時支付貨款，但為了減少存貨積壓，同時也為了維持與B企業(yè)長期以來建立的商業(yè)關(guān)系，A企業(yè)將商品銷售給了B企業(yè)。該批商品已經(jīng)發(fā)出，并已向銀行辦妥托收手續(xù)，但直到2008年5月底之前，貨款仍未到賬。

　　A企業(yè)依據(jù)新準則“謹慎原則”和新會計制度的“權(quán)責發(fā)生制原則”，當時未申報納稅，意在延期而非隱瞞，但當?shù)囟悇?wù)局檢查發(fā)現(xiàn)時，卻要堅持依法按故意偷稅論處。

　　【涉稅爭議】

　　納稅人未申報，有規(guī)可循；稅務(wù)局要處罰，有法可依。同樣是“權(quán)責發(fā)生制原則”下操作，為何其處理的結(jié)果正好相反？孰是孰非？

　　【法規(guī)依據(jù)1——新會計制度及新會計準則相關(guān)規(guī)定】

　　基本會計準則規(guī)定：第九條  企業(yè)應(yīng)當以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)進行會計確認、計量和報告。 第十八條  企業(yè)對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應(yīng)當保持應(yīng)有的謹慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負債或者費用。第三十一條  收入只有在經(jīng)濟利益很可能流入從而導致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負債減少、且經(jīng)濟利益的流入額能夠可靠計量時才能予以確認。

　　新會計制度規(guī)定：在進行銷售商品的賬務(wù)處理時，首先要考慮銷售商品收入是否符合確認條件時，才能予以確認：（一）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（二）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制；（三）與交易相關(guān)聯(lián)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；（四）相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。

　　符合條件，企業(yè)應(yīng)及時確認收入，并結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)銷售成本；否則，不能確認收入。不符合確認條件但商品已經(jīng)發(fā)出的情況下，應(yīng)將發(fā)出商品通過“發(fā)出商品”等科目來核算。

　　【法規(guī)依據(jù)2——新企業(yè)所得稅法及條例相關(guān)規(guī)定】

　　條例第九條　企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責發(fā)生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

　　條例第二十三條　企業(yè)的下列生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)可以分期確認收入的實現(xiàn)：

　?。ㄒ唬┮苑制谑湛罘绞戒N售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)；

　?。ǘ┢髽I(yè)受托加工制造大型機械設(shè)備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進度或者完成的工作量確認收入的實現(xiàn)。

　　條例第二十四條　采取產(chǎn)品分成方式取得收入的，按照企業(yè)分得產(chǎn)品的日期確認收入的實現(xiàn)，其收入額按照產(chǎn)品的公允價值確定。

　　其他有關(guān)銷售收入確認的稅法規(guī)定：

　　（一）交款提貨。

　　在交款提貨銷售的情況下，如貨款已經(jīng)收到，發(fā)票、賬單和提貨單已經(jīng)交給買方，無論商品、產(chǎn)品是否發(fā)出，都作為收入的實現(xiàn)。這是因為商品、產(chǎn)品已經(jīng)賣給買方，買方可以隨時憑提貨單提貨，尚未發(fā)出的商品，已不屬于本企業(yè)所有，而是企業(yè)代買方保管。

　?。ǘ╊A(yù)收貨款。

　　1.采用預(yù)收貨款銷售的商品、產(chǎn)品，在商品、產(chǎn)品發(fā)出時作為收入的實現(xiàn)。根據(jù)國家稅收法規(guī)的規(guī)定，納稅人以預(yù)收貨款方式銷售商品，除國家稅收法另有規(guī)定者外，一般應(yīng)在商品發(fā)出時確認收入的實現(xiàn)。

　　2.稅法規(guī)定出版企業(yè)預(yù)收書報款，應(yīng)按預(yù)收貨款方式銷售商品處理，在書報發(fā)出時確認收入。

　　3.《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十八條規(guī)定：“納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或銷售不動產(chǎn)，采用預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天。”此項規(guī)定所稱預(yù)收款，包括預(yù)收定金。因此，預(yù)收定金的營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收定金的當天。

　?。ㄈ┓制谑湛?。采用分期收款結(jié)算方式銷售商品、產(chǎn)品，按合同約定的收款日期作為收入的實現(xiàn)。對于分期收款銷售商品、產(chǎn)品，規(guī)定按合同約定的收款日期作為收入實現(xiàn)時間，并按全部銷售成本與全部銷售收入的比率，計算本期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本。

　?。ㄋ模┪写N。委托其它單位代銷的商品、產(chǎn)品，收到代銷單位的代銷清單后作為收入的實現(xiàn)，因為代銷清單表明了商品已經(jīng)賣出。

　?。ㄎ澹┩惺粘懈痘蛭惺湛?。在采用托收承付或委托收款結(jié)算方式銷售商品的情況下，應(yīng)當在商品已經(jīng)發(fā)出，并已將發(fā)票賬單提交銀行辦妥托收手續(xù)后作為收入的實現(xiàn)。

　?。┏隹阡N售。企業(yè)出口銷售的商品，陸運以取得承運貨物收據(jù)或鐵路運單，海運以取得出口裝船提單，空運以取得空運運單，并向銀行辦理出口交單后作為收入的實現(xiàn)；進口的商品，如進口企業(yè)與國內(nèi)用戶簽訂合同實行貨到結(jié)算的，在貨船到達我國港口取得外運公司的船舶到港通知并向訂貨單位開出結(jié)算憑證時作為收入的實現(xiàn)，合同規(guī)定對國內(nèi)實行單到結(jié)算的，憑國外賬單向訂貨單位開出結(jié)算憑證時作為收入的實現(xiàn)。

　　為使出口成本、盈虧核算的口徑一致，出口商品的銷售收入，一律以對外成交的離岸價格為準。如果合同規(guī)定以到岸價格成交的，先按到岸價格作為出口銷售收入記賬，然后將我方負擔的以外匯支付的國外運輸保險費和傭金等，用紅字沖減出口銷售收入。

　　【爭議處理】

　　本案因為新準則和會計制度與稅法產(chǎn)生了差異，故而產(chǎn)生了納稅爭議。

    依據(jù)新《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定： 在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算（稅收征管法也有類似的法律規(guī)定）。所以，本案的稅務(wù)處理是正確的。

　　本案中，納稅人由于購貨方資金周轉(zhuǎn)存在暫時困難，因而A企業(yè)在貨款回收方面存在不確定性。根據(jù)銷售商品收入的確認條件，A企業(yè)在銷售時不能確認收入。為此，A企業(yè)將已發(fā)出的商品成本轉(zhuǎn)入“發(fā)出商品”科目似乎正確，但卻忘記會計與稅法的差異和相關(guān)的納稅調(diào)整，同時，更忽視了稅法的嚴肅性——任何與稅法無據(jù)的延期納稅，都有可能以隱瞞偷稅論處。

　　★規(guī)避方法1——嚴格按照稅法規(guī)定及時申報納稅，并注意會計與稅法的差異和相關(guān)的納稅調(diào)整。

　　★規(guī)避方法2——巧妙利用“分期收款方式”應(yīng)對，將所謂“隱瞞”收入的“偷稅”演變成合理合法的“延期納稅”。

　　★溫馨提示——“分期收款方式”的稅務(wù)策劃應(yīng)用技巧和案例。