[摘要]會計職業(yè)判斷既不同于會計政策選擇也不同于盈余管理；影響會，計職業(yè)判斷的因素主要有主體因素、客體因素和環(huán)境因素；會計職業(yè)判斷貫穿于會計工作的全過程，主要解決“是什么”、“在何時”和“如何做”等問題；會計職業(yè)判斷程序一般包括理解問題、確立目標、提出備選方案、收集資料、確定標準、分析比較、得出結(jié)論等。

　　[關(guān)鍵詞]會計職業(yè)判斷概念辨析影響因素內(nèi)容程序

　　社會經(jīng)濟的發(fā)展使會計環(huán)境復雜多變，不確定性經(jīng)濟事項日益增多；而會計標準卻日趨簡約，會計職業(yè)判斷空間不斷增大。對中國的“會計人”而言，提高會計職業(yè)判斷水平更是當前面臨的緊迫問題。對其進行系統(tǒng)深入的研究，具有非常重要的理論和現(xiàn)實意義。

　　一、會計職業(yè)判斷概念辨析

　　判斷就是要給具有不確定性的事項尋找結(jié)論。任何事項只要具有不確定性，就需要判斷。在人們的表述中，判斷會因事項所涉及的職業(yè)不同而具有不同的名稱，如不確定性的病情需要醫(yī)學職業(yè)判斷、不確定性的訴訟需要法律職業(yè)判斷，而不確定性的經(jīng)濟事項當然就需要會計職業(yè)判斷。所謂會計職業(yè)判斷，是指會計人員根據(jù)會計法律、法規(guī)和會計慣例等會計標準，充分考慮企業(yè)現(xiàn)實與未來的理財環(huán)境和經(jīng)營特點，運用自身專業(yè)知識和經(jīng)驗，通過計算、分析、比較等方法對不確定性經(jīng)濟事項所作的裁決與斷定，其目的在不保證會計信息的質(zhì)量。會計職業(yè)判斷與會計政策選擇，、盈余管理具有不同的涵義，但卻常常被人們所混同。對此，我們作如下辨析。

　　1.會計職業(yè)判斷與會計政策選擇。會計政策有宏觀和微觀之分。宏觀會計政策是指政府制定或政府授權(quán)有關(guān)部門制定的所有會計法律、法規(guī)和規(guī)章；微觀會計政策是指各會計主體在宏觀會計政策指導和約束下，制定和選擇的具體會計處理原則與方法。會計政策選擇通常是從微觀角度而言的，它與會計職業(yè)判斷具有相同之處，都需要考慮企業(yè)自身情況，通過分析、比較等方法找出問題的結(jié)論，而且在內(nèi)容二者有—定的重疊，以至于很多人認為二者是同—個問題，其實不然，因為：

　�。�1）主體不同。會計政策選擇的主體是企業(yè)管理當局，即企業(yè)的董事會、經(jīng)理、廠長等；會計職業(yè)判斷的主體是適度獨立地從事工作的會計人員。

　　（2）客體不同。會計政策選擇的客體是會計準則、制度提供的會計政策選擇范圍內(nèi)的各種會計原則、程序和方法，如各種允許的折舊方法、發(fā)出存貨的計價方法等。會計職業(yè)判斷的客體是日常會計事項的處理和財務報告的編制，它貫穿于會計工作的全過程，涉及會計確認、計量、記錄、報告各環(huán)節(jié)，其范圍要比會計政策選擇廣泛。

　　（3）立足點不同。會計政策選擇強調(diào)所選會計政策對各方利益的影響程度，認為它是相關(guān)利益者為自身的經(jīng)濟和政治利益進行斗爭的博弈過程，而不是單純的會計問題，而且涉及一系列經(jīng)濟和管理問題。而會計職業(yè)判斷更注重技術(shù)角度，強調(diào)會計人員知識和經(jīng)驗的運用，要求會計人員在判斷時，應遵循職業(yè)道德規(guī)范保持中立，針對客觀會計事項做出“無偏”反映，受外部干預而做出的選擇行為不能稱為會計職業(yè)判斷�，F(xiàn)實中濫用會計職業(yè)判斷的現(xiàn)象，很大程度上是管理當局的會計選擇行為凌駕刁：會計職業(yè)判斷基礎之上的結(jié)果。

　　2.會計職業(yè)判斷與盈余管理。盈余管理是旨在有目的地干預對外財務報告過程，以獲取某些私人利益的披露管理。它使用的手段主要是：會計方法的選擇和調(diào)整，會計估計的運用與變動，會計方法的運用時點、交易事項發(fā)生時點的規(guī)劃與控制等�？梢�，盈余管理利用了會計職業(yè)判斷的空間，并常以職業(yè)判斷為借口掩蓋其利潤操縱行為，致使很多人將一些盈余管理行為誤認為會計職業(yè)判斷。其實二者區(qū)別很大，在于：

　�。�1）主體不同。盈余管理的的主體是企業(yè)管理當局，盡管有些行為名義上應由會計人員作出，但實際決定權(quán)卻在管理當局手中。會計職業(yè)判斷的主體是適度獨立地從事工作的會計人員。

　�。�2）目的不同。盈余管理的目的是為了獲取私人利益，但受益者和利益表現(xiàn)非常復雜，有通常提到的報酬計劃、債務契約、政治成本三大動機，也有我國現(xiàn)階段實證會計研究發(fā)現(xiàn)的公開上市發(fā)行股票、配股、避免處罰、炒作股票等動機。它背離了現(xiàn)代財務報告的中立性原則，造成對外財務報告有所偏重。而會計職業(yè)判斷要求會計人員必須尊重客觀事實，如實反映經(jīng)濟事項對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果造成的實際影響，在做判斷時，要保持客觀中立。

　　（3）客體不同。盈余管理的客體有兩類，一是公認會計原則、會計方法和會計估計，二是交易事項的規(guī)劃和時點的選擇。由于會計職業(yè)判斷一般是在經(jīng)濟事項發(fā)生后進行，因此它只包括前類事項在內(nèi)。具體地，盈余管理研究將總體應計部分①拆分為非主觀應計部分②和主觀應計部分③。恰當?shù)穆殬I(yè)判斷在前者中必不可少，而后者則是對職業(yè)判斷的濫用。

　�。�4）研究目的不同。盈余管理主要采用實證研究方法，研究目的在于揭示盈余管理行為的存在，并對其進行解釋，研究涉及一系列的管理和經(jīng)濟問題①。會計職業(yè)判斷研究的重點在于探討會計人員進行職業(yè)判斷的規(guī)律，目的在于幫助會計人員提高職業(yè)判斷水平，減少判斷偏誤。

　　二、會計職業(yè)判斷的影響因素

　　影響會計職業(yè)判斷的因素很多，大體可分為三類。

　　1.主體因素。指會計人員自身方面的可能影響判斷的因素，主要包括：

　�。�1）知識和經(jīng)驗。知識一般包括三個層次：對整個世界的知識、一般會計知識和與特定判斷任務相關(guān)的知識。良好的會計職業(yè)判斷能力要求會計人員應具有合理的知識結(jié)構(gòu)和廣泛的知識面，既要精于專業(yè)又要有——定廣度，并要熟悉本單位的實際情況。而經(jīng)驗能夠形成與特定判斷任務相關(guān)的知識，使人在遇到相同問題時能更快更優(yōu)的解決。

　�。�2）需要和動機。它是會計人員進行會計職業(yè)判斷的內(nèi)部驅(qū)動力。會計人員作為人，也具有人類共有的一些需要，包括經(jīng)濟利益、職業(yè)地位的追求等。有些需要往往是管理當局給予滿足的，這使會計人員面臨各種利益矛盾沖突時，有可能在職業(yè)判斷中屈從于管理當局的意愿，難以保持客觀中立。但動機也會受到人的價值觀的影響，具有高尚的價值取向的會計人員就可能排除利益干擾。此外，動機還會受到外界其他因素的影響，如有關(guān)法規(guī)的嚴格執(zhí)行、職業(yè)道德的要求、社會輿論等。

　　2.客體因素。指由于會計事項具有的某些特點而對會計職業(yè)判斷的影響，主要表現(xiàn)在：問題的復雜性、重復性、規(guī)范程度、類型和要求的判斷質(zhì)量等方面，其中前兩項最為重要。根據(jù)問題的復雜性和重復性可以將問題分為：非結(jié)構(gòu)化問題，即獨特的、未被定義的問題，它很少有或沒有現(xiàn)成的指南可遵循，解決它需要較強的判斷力和洞察力；半結(jié)構(gòu)化問題，即重復的、合理定義的問題，它一般有指南可供使用，解決它需要一定的專業(yè)判斷；結(jié)構(gòu)化的任務，即慣例以及能充分定義的問題，解決它只需很少的判斷。問題的復雜性還表現(xiàn)在經(jīng)濟業(yè)務的不確定性上。根據(jù)交易或事項是否已經(jīng)存在、對當期財務報表的影響結(jié)果（收益或虧損）是否確定、金額是否需估計可以把經(jīng)濟業(yè)務分為：基本確定、低度不確定、中度不確定和高度不確定四類業(yè)務。經(jīng)濟業(yè)務不確定性越高，對會計職業(yè)判斷的要求也越高，失誤風險越大。

　　3.環(huán)境因素。指除主體和客體因素之外，影響會計職業(yè)判斷的其他因素的總和。主要包括：

　�。�1）會計法律、法規(guī)。包括《會計法》、《公司法》、《稅法》等會計法律規(guī)范，以及會計準則、會計制度等會計技術(shù)規(guī)范。會計法律、法規(guī)為會計職業(yè)判斷行為提供了法律依據(jù)，限定了會計人員運用判斷的程度，并通過懲罰等措施促使其更客觀的進行判斷。同時、會計技術(shù)規(guī)范本身就是最直接最根本的判斷標準，有關(guān)規(guī)定越完善、可操作性越強，會計人員進行判斷的依據(jù)就越充分，判斷的任意性越小。

　　（2）會計職業(yè)道德規(guī)范。它主要用來調(diào)整會計人員與社會、會計人員與不同利益集團以及會計人員之間的關(guān)系。它包含的內(nèi)容相當廣泛，包括了對會計人員專業(yè)素質(zhì)、職業(yè)品格、工作作風和工作紀律等方面的綜合要求。切實遵循這些規(guī)范應是會計人員進行職業(yè)判斷的前提，特別是其中對會計人員客觀、公正、合理地處理各方面經(jīng)濟利益關(guān)系的要求，在當前會計信息失真嚴重的情況下更有特殊的意義。

　�。�3）公司治理結(jié)構(gòu)。現(xiàn)代公司制企業(yè)中存在眾多利益主體，他們對公司有不同的利益要求。公司治理結(jié)構(gòu)就是這些利益主體之間在責、權(quán)、利上的劃分和相互制衡的機制。具體又分為外部治理機制和內(nèi)部治理機制兩類，前者主要是競爭市場對公司所實施的間接控制，包括資本市場、經(jīng)理市場、兼并市場等；后者主要是企業(yè)內(nèi)部通過組織程序所明確的所有者、董事會和高級經(jīng)理人員等相關(guān)利益者之間的權(quán)力分配和制衡關(guān)系。雖然會計活動本身并不屬于公司治理結(jié)構(gòu)的一個環(huán)節(jié)，但由于很多契約的確立以會計數(shù)據(jù)為基礎，會計人員與管理當局又存在事實的雇傭關(guān)系，因此，公司治理結(jié)構(gòu)往往會影響某些會計行為的發(fā)生。公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷會使權(quán)利上的制衡機制被削弱，為管理當局進行盈余管理提供條件，從而使會計人員的職業(yè)判斷不可避免地受到管理當局的外部干預。從這個角度說，完善的公司治理結(jié)構(gòu)是會計人員進行公正的職業(yè)判斷的保證。

　　（4）企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點。包括企業(yè)的行業(yè)特點、經(jīng)營范圍、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、經(jīng)營規(guī)模、組織形式、資金來源狀況、理財環(huán)境、內(nèi)部管理等諸多因素。生產(chǎn)經(jīng)營特點不同，企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務必然存在差別，對會計信息的揭示范圍和要求的程度也不同。

　　三、會計職業(yè)判斷的內(nèi)容

　　會計職業(yè)判斷的內(nèi)容很廣泛，并不僅僅局限于通常提到的會計原則的選擇與協(xié)調(diào)、會計政策的選擇和會計估計方面。從會計流程看，從識別會計憑證，判斷其真實性、合法性、完整性；到判斷經(jīng)濟業(yè)務的性質(zhì)，作出正確的會計處理；再到合理地設置賬簿并登記；再到組織財產(chǎn)清查和賬簿的核對；最后編制財務報告，每個步驟都需要不同程度的職業(yè)判斷才能完成。不過其中有很多屬于簡單的、重復性的、日常性的判斷，如登記賬簿、核對賬簿等，這些判斷會計人員在實務中隨著經(jīng)驗的積累大都能純熟的運用。判斷的難點主要在會計處理方面，特別是復雜的、具有不確定性的事項，研究的關(guān)注點應主要在此。

　　從會計業(yè)務處理看，會計職業(yè)判斷涉及確認、計量、記錄和報告各個環(huán)節(jié)。確認主要是判定經(jīng)濟業(yè)務或會計事項能否進入及何時進入會計系統(tǒng)，并作為何種會計要素反映，且通過應予歸屬的具體會計科目加以明確認定。計量主要是計量單位和計量屬性的判斷，目前常用的計量單位是名義貨幣，而計量屬性則主要在歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間進行判斷選擇。記錄主要是會計憑證、賬簿等載體的選擇和運用，相對比較簡單。報告主要是判斷在報表體系中應反映哪些會計要素，以何種方式披露，披露哪些信息等。

　　從解決的問題看，會計職業(yè)判斷主要是回答：“是什么”、“在何時”和“怎么做”�！笆鞘裁础钡膯栴}主要是在給定的事項或環(huán)境下，決定事實是什么，需運用哪些原則和定義。如：此類資產(chǎn)是否能歸入流動資產(chǎn)？存貨中是否一定需要包括制造費用？此類現(xiàn)金流入能否確認為收入？此種費用能否遞延？此類負債是否需要在報表中反映還是僅在附注中加以披露？等等�！霸诤螘r”的問題主要是決定某些事項被確認的時機。如：何時需要確認該項資產(chǎn)的減值？何時才能確認這種附有銷售退回條款的商品銷售收入的實現(xiàn)？何時停止借款費用的資本化？等等�！霸趺醋觥钡膯栴}主要是一些計量問題。如：如何確定該項資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值？如何在資產(chǎn)的受益期內(nèi)分攤其原始成本？如何確認和披露有關(guān)的風險？等等。在實務中，一項經(jīng)濟業(yè)務往往會同時涉及這三類問題。如：某租賃是否符合資本化的要求？如果符合，何時資本化；一旦資本化，如何計提折舊；如何計量租賃債務等。

　　雖然會計職業(yè)判斷的內(nèi)容繁雜、復雜程度不同，但其判斷過程都應遵循一些共同的步驟，包括：

　　1.理解問題。會計人員要對相關(guān)的事項和環(huán)境有清晰的認識，了解與問題有關(guān)的所有信息，包括問題本身的信息、以及產(chǎn)生的前因后果方面的信息等。對于一些復雜事項，如復雜的租賃合同，復雜的促銷方案等，由于其涉及多方面關(guān)系，有時還需借助圖表等輔助方式，來描述事項中涉及的相關(guān)各方關(guān)系，以幫助全面理解問題。

　　2.確定目標。該目標是針對具體判斷事項而言的，即明確是對什么做出判斷、判斷結(jié)果應實現(xiàn)什么目的等。如某電器銷售企業(yè)將自己銷售的電冰箱等商品暫時供員工休息室使用，過一段時間后再將其作為商品銷售，那么該商品是應確認為固定資產(chǎn)還是存貨；其應攤銷的價值如何確定；并估計其攤銷期限、方式等，都屬于具體的判斷目標。對于復雜事項，有時還需把整個問題分解為較簡單的子問題來分別解決。明確判斷目標，可以指導會計人員圍繞目標有效地搜集信息。

　　3.提出備選方案。即可能的判斷結(jié)論。如前例中的確認問題，就可提出“該電器應確認為固定資產(chǎn)”和“該電器應確認為存貨”兩個備選方案。這一階段受人的知識經(jīng)驗的影響較大，對同一問題，不同的人可能會提出不同的備選方案；同一個人隨著信息的獲得，對備選方案也可能會修改和補充；專家較新手更易提出恰當?shù)膫溥x方案。同時，對確定的、簡單的問題比對不確定的、復雜的問題更易形成恰當?shù)膫溥x方案。

　　4.收集資料。首先，資料的來源依賴于選擇什么標準來比較�？蛇x擇的標準包括既定的標準、該公司過去的情況、行業(yè)中其他公司的情況以及類似事件的結(jié)果等，其中既定的標準是最常用的。會計職業(yè)判斷中的既定標準主要是指權(quán)威機構(gòu)發(fā)布的專門規(guī)則和制度，在我國主要是各種財經(jīng)法規(guī)、會計準則、會計制度以及證券監(jiān)管條例等。針對備選方案中涉及到的項目，會計人員應對這些專業(yè)文獻進行搜索，收集與其有關(guān)的論述。但如果會計人員對判斷標準所涉及到的文獻非常熟悉，這一步也可能被省略⑨。對于其他標準，會計人員則需要收集其他的相關(guān)資料。如要估計公司的壞賬準備就需收集公司過去應收款項回收情況的資料；要對未來事項做出判斷就需收集有關(guān)現(xiàn)實和未來可能情況的資料等。其次，收集信息還應具有導向性。如要判斷一項交易是否為非貨幣性交易，就要收集補價和資產(chǎn)公允價值的信息。再次，收集信息還有一個量的問題，信息不充分和信息過度都會引起判斷的偏誤。信息收集過程同時也是進一步認識問題的過程，如果發(fā)現(xiàn)原備選方案或擬確定的標準并不恰當，就要進行必要的修改，然后再補充收集信息。

　　5.確定標準。它是指根據(jù)所收集的資料，經(jīng)過分析評價后確定的具體適用標準，如會計準則中的某一具體論述。在沒有明確的法規(guī)標準的情況下，行業(yè)慣例、事實等在特定情況下也可作為判斷標準。有時判斷標準也可能不太明確，如對未來不確定事項的判斷，采用的標準就是對未來事項的預測值或估計值。確定恰當?shù)臉藴史浅Ｖ匾�，選擇失當就可能導致判斷的失誤。

　　6.分析比較。即將判斷標準和備選方案逆行分析和比較。使用的主要方法是識別衡量和序列衡量。識別衡量是指確定判斷對象（某一備選方案）與判斷標準相符合的程度。序列衡量是指把判斷對象按一定標準排列起來后衡量其各自的優(yōu)劣，它用于有多種方案均可選擇時的最佳方案的確定。

　　7.得出結(jié)論。即做出最終的斷定、估計或選擇。

　　以上是會計職業(yè)判斷過程的通用模式，它們總體而言保持上述的順序，但有時也會根據(jù)問題的特點和復雜程度做適當?shù)恼{(diào)整與省略，有時還會從后一階段再返回到前一階段而形成局部的循環(huán)。

　　主要參考文獻

　　林斌。2000.論不確定性會計。北京：中國財政經(jīng)濟出版社，40—43

　　林鐘高。1997.會計行為論。大連：東北財經(jīng)大學出版社

　　魏明海等。2000.盈利管理研究。北京：中國財政經(jīng)濟出版社，17—21

　　夏博輝。2003.論會計職業(yè)判斷。會計研究，4：36～40

　　于玉林、李端生。2001.會計基礎理論研究。北京：經(jīng)濟科學出版社