一、模糊性會(huì)計(jì)事項(xiàng)

　　在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中常常遇到這樣的困難：某項(xiàng)交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理，會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范沒(méi)有明確的規(guī)定，以致于令人無(wú)所適從，交易或事項(xiàng)游離在規(guī)則之外了。通常要從會(huì)計(jì)理論或者會(huì)計(jì)的一般原理那里尋找答案。但可能又會(huì)發(fā)現(xiàn)，甚至?xí)��?jì)理論或者會(huì)計(jì)的一般原則，也可能“駕馭”不了許多現(xiàn)實(shí)的問(wèn)題。對(duì)于這些游離于會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范之外或者會(huì)計(jì)理論也“駕馭”不了的交易或事項(xiàng)，我們稱之為模湖性會(huì)計(jì)事項(xiàng)。

　　在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，之所以出現(xiàn)邊緣會(huì)計(jì)事項(xiàng)，源于會(huì)計(jì)技術(shù)或理論與會(huì)計(jì)交易、會(huì)計(jì)事項(xiàng)間的矛盾。具體說(shuō)有兩類情況，一是交易清晰；但會(huì)計(jì)卻無(wú)法如交易一般清晰，我們稱此種模糊性會(huì)計(jì)事項(xiàng)為會(huì)計(jì)模糊性會(huì)計(jì)事項(xiàng)。二是交易本身較為模糊，會(huì)計(jì)卻無(wú)法如交易一般模糊。我們稱此種模湖性會(huì)計(jì)事項(xiàng)為交易模糊性會(huì)計(jì)事項(xiàng)。可以從以下兩例中認(rèn)識(shí)這樣的矛盾。

　　例1（會(huì)計(jì)模糊性會(huì)計(jì)事項(xiàng)）：合并報(bào)表通常要抵消內(nèi)部交易，目的是消除合并個(gè)體在資產(chǎn)，權(quán)益和損益上的重復(fù)或內(nèi)部增值。但這種抵消未必都能夠順利實(shí)現(xiàn)。比如：母公司A向子公司B采購(gòu)甲材料，同時(shí)也對(duì)外采購(gòu)甲材料；材料發(fā)出，母公司按加權(quán)平均法計(jì)價(jià)。在這個(gè)案例中，交易過(guò)程是很清晰的，一部分甲材料由于公司B轉(zhuǎn)至母公司A，另一部分則由集團(tuán)外轉(zhuǎn)至母公司A，母公司A利用甲材料生產(chǎn)成品后用于對(duì)外銷售，未用于生產(chǎn)的甲材料構(gòu)成集團(tuán)的期末庫(kù)存。但會(huì)計(jì)卻無(wú)法與交易一般清晰，A公司期末材料中有多少屬于外購(gòu)，有多少屬于內(nèi)部交易，其未實(shí)現(xiàn)增值如何抵減呢？很難分清楚，也很難找到確切的會(huì)計(jì)處理辦法。

　　例2（交易模糊性會(huì)計(jì)事項(xiàng)）：有這樣一項(xiàng)托管交易：A公司受托管理B公司所擁有的C公司60%的股權(quán)。A受托管理的目的是最終收購(gòu)該部分股權(quán)。協(xié)議約定托管費(fèi)為C公司宣告分派的股利�，F(xiàn)在假設(shè)A公司準(zhǔn)備合并C公司的報(bào)表。那么C公司的這60%的權(quán)益應(yīng)如何處理呢？由于宣告分派股利的時(shí)間具有不確定性，很難界定其權(quán)益的歸屬。

　　二、會(huì)計(jì)處理思路

　　應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)模糊性會(huì)計(jì)事項(xiàng)，會(huì)計(jì)的慣常解決思路是：把清晰的交易變成模糊的會(huì)計(jì)反映。比如，對(duì)例1中的交易，可以對(duì)材料的發(fā)出建立某種假設(shè)（如先進(jìn)先出、后進(jìn)先出。移動(dòng)平均法等），以推定期末材料中多少內(nèi)購(gòu)，有多少外購(gòu)；或者，根據(jù)當(dāng)期母公司A集團(tuán)內(nèi)、外采購(gòu)甲材料的比例，推定期末材料中有多少內(nèi)購(gòu)，有多少外購(gòu)。這樣，我們可以很順利地完成技術(shù)上的抵消。這樣的解決思路在我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度（2001）》中得到了運(yùn)用，在借款利息費(fèi)用資本化金額確定方法上就是很好的例證。

　　例3（資本化借款利息費(fèi)用的計(jì)量）：某公司為一項(xiàng)中長(zhǎng)期項(xiàng)目借入兩筆專門(mén)借款，分別為2003年1月1日借入1000萬(wàn)元，月利率0.7%；2003年7月1日借入1500萬(wàn)元，月利率0.9%.2003年度資產(chǎn)購(gòu)建支出為2003年3月1日800萬(wàn)元，2003年8月5日1450萬(wàn)元。那么2003年度7月份資本化的利息是多少？此項(xiàng)交易是非常清晰的，在2003年度7月份可以資本化的利息對(duì)應(yīng)的借款本金必是第一筆借款無(wú)疑，如此應(yīng)該資本化的利息為5.6萬(wàn)元（800×0.7%）。但根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度（2001）》應(yīng)該資本化的利息為6.56萬(wàn)元[800×（1000×0.7%+1500×0.9%）]/1000+1500），即將2003年度7月份可以資本化的利息所對(duì)應(yīng)的借款本金模糊為第一筆和第二筆借款本金。

　　應(yīng)對(duì)交易模糊性會(huì)計(jì)事項(xiàng)，會(huì)計(jì)的思路恰恰是把模糊的交易變咸清晰的會(huì)計(jì)反映。比如，對(duì)例2中的交易，我們可能要么把C公司60%的權(quán)益全部歸為少數(shù)股東權(quán)益（不屬于A公司股東），要么把這部分權(quán)益全部列入A公司股東權(quán)益中。除了本例的這種處理，我們?cè)跁?huì)計(jì)中還可以看到很多類似情形。比如可轉(zhuǎn)換公司債、優(yōu)先股等，我們有時(shí)說(shuō)不清楚他們是股東權(quán)益，還是負(fù)債，但會(huì)計(jì)會(huì)用各種理由把他們歸屬于負(fù)債或股東權(quán)益中。對(duì)于訴訟事項(xiàng)，可能是資產(chǎn)、可能是損失之類的結(jié)果，模糊性更強(qiáng)，會(huì)計(jì)要么沒(méi)有辦法，不予反映，要么一筆鉤銷或者保持原樣。我們同樣可以看看這樣的思路在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度（2001）》中的應(yīng)用。

　　例4（涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易中收益的確認(rèn)）：A公司與B公司達(dá)成一攬子資產(chǎn)交換方案，A公司以其設(shè)備及附屬于該設(shè)備的專利技術(shù)交換B公司一座廠房及廠房?jī)?nèi)的生產(chǎn)線。A公司設(shè)備賬面價(jià)值200萬(wàn)元，專利技術(shù)賬面價(jià)值50萬(wàn)元，共作價(jià)400萬(wàn)元，收取對(duì)方補(bǔ)價(jià)40萬(wàn)元。在該項(xiàng)一攬子交換方案中，并未明確設(shè)備和專利技術(shù)的各自價(jià)值。就市場(chǎng)而言，該設(shè)備賬面價(jià)值高于市場(chǎng)價(jià)值。在此項(xiàng)交易中A公司如何確認(rèn)收益？需要區(qū)分換出的設(shè)備和專利技術(shù)分別確認(rèn)收益嗎？就A公司的設(shè)備而言并無(wú)收益可言反而是損失，但就A公司換出的整體資產(chǎn)而言必然存在收益而且其整體收益額是肯定的。如果區(qū)分換出的設(shè)備和專利技術(shù)分別確認(rèn)收益，會(huì)因?yàn)榻灰字形磳?duì)設(shè)備和專利技術(shù)分別作價(jià)這種模糊性。整體性的處理，而無(wú)法計(jì)量換出專利技術(shù)的收益，所以，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度（2001）》中采用清晰，簡(jiǎn)潔的做法，按換出的整體資產(chǎn)確認(rèn)收益，而不考慮存在該整體資產(chǎn)中分部或個(gè)別資產(chǎn)賬面價(jià)值高于市場(chǎng)價(jià)值的情況，此例應(yīng)確認(rèn)的收益為，5萬(wàn)元[（400-200-50）÷400×40].

　　三、反映出來(lái)的問(wèn)題

　　這兩類交易或事項(xiàng)在會(huì)計(jì)上的處理。反映出兩個(gè)共同的問(wèn)題：交易或事項(xiàng)是復(fù)雜的，會(huì)計(jì)技術(shù)、會(huì)計(jì)理論是單純的；交易或事項(xiàng)是動(dòng)態(tài)的，會(huì)計(jì)技術(shù)、會(huì)計(jì)理論是靜態(tài)的。會(huì)計(jì)技術(shù)、會(huì)計(jì)理論總是試圖用單純的思想去歸納復(fù)雜的交易或事項(xiàng)，試圖用一些靜態(tài)的方法技術(shù)反映動(dòng)態(tài)的交易或事項(xiàng)。

　　在例1交易中，我們以為難題的根源在于會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)思想上的局限。合并個(gè)體期末材料的價(jià)值，并不決定于合并技術(shù)，而決定于它們?cè)谖磥?lái)交易中帶來(lái)的現(xiàn)金流。但會(huì)計(jì)守于歷史成本原則，合并個(gè)體的期末材料的價(jià)值是以此為基礎(chǔ)，通過(guò)合并抵消等程序來(lái)確定的。會(huì)計(jì)長(zhǎng)期按其內(nèi)定的邏輯或程序決定其反映的會(huì)計(jì)對(duì)象。而無(wú)視會(huì)計(jì)對(duì)象對(duì)這些邏輯或程序的現(xiàn)實(shí)否定。如果它能夠有所反思，并作出改變，許多問(wèn)題就會(huì)簡(jiǎn)單地得到解決。比如，上述合并個(gè)體的期末材料，如果按可變現(xiàn)凈值計(jì)量，則其合并抵銷的困難就很容易解決，甚至不存在了。

　　交易或事項(xiàng)結(jié)果的性質(zhì)并不是清晰的，從一種極端結(jié)果到另一種極端結(jié)果，這之間存在各種過(guò)渡狀態(tài)。而會(huì)計(jì)對(duì)項(xiàng)目的分類界限是清晰的，沒(méi)有過(guò)渡狀態(tài)。因此，會(huì)計(jì)很難將例4交易結(jié)果的實(shí)質(zhì)呈現(xiàn)出來(lái)。雖然認(rèn)識(shí)必然涉及對(duì)客觀對(duì)象的切割，有時(shí)甚至是武斷的，但認(rèn)識(shí)結(jié)果離對(duì)象的本質(zhì)太遠(yuǎn)，認(rèn)識(shí)就會(huì)失去意義。我們以為，會(huì)計(jì)在反映對(duì)象時(shí)，其分類就應(yīng)盡量適應(yīng)交易結(jié)果的特性，而不是將交易結(jié)果按自己的既定設(shè)置進(jìn)行切割。這種切割雖然界限分明，但其提供的信息卻可能是誤導(dǎo)的。企業(yè)組織及管理形式的變遷表明，企業(yè)的權(quán)益結(jié)構(gòu)和界限越來(lái)越復(fù)雜，甚至有些模糊。利益相關(guān)者權(quán)益論可能創(chuàng)造現(xiàn)實(shí)的權(quán)益配置形式，破壞掉債權(quán)人和股東這種界限分明的單調(diào)格局。權(quán)益配置的過(guò)渡形式可能產(chǎn)生。會(huì)計(jì)在分類和反映上需要照顧這種情況和可能的變遷。