二十一世紀人類將步入知識經濟時代。知識經濟是以智力資源的占有和配置，以知識的生產、分配和使用為最重要因素的經濟。新時代的到來為無形資產會計的創(chuàng)新注入了強大的動力。本文擬就無形資產的確認、計量和報告談談一管之見。

　　一、關于無形資產的確認

　　國際會計準則委員會發(fā)布的《關于編制和提供財務報表的框架》第82段指出：確認是指將符合要素定義和規(guī)定的確認標準的項目計入資產負債表或收益表�？梢姡�“確認”涉及到要素定義和確認標準兩個方面的內容。

　　關于無形資產的定義，各國會計界眾說不一，至今未有統(tǒng)一的認識。我國《企業(yè)會計準則》是這樣表述的：“無形資產是指企業(yè)長期使用而沒有實物形態(tài)的資產，包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、商譽等�！钡�這一定義的缺陷是停留在對無形資產外部特征的描述上，沒有觸及定義應該揭示的本質屬性。在知識經濟條件下，智力資源取代自然資源成為企業(yè)資源配置的首要因素。企業(yè)的利害關系人迫切需要了解代表企業(yè)獲利能力和競爭優(yōu)勢的智力資源信息。面對會計報告使用人全新的需求，改造和重構無形資產定義，使其專指企業(yè)擁有的智力資源，無疑是有益和可行的。為此，筆者試對無形資產作如下定義：無形資產是指企業(yè)為獲取超額收益而長期使用的，以知識形態(tài)存在的無實體性資產。在這個定義中，“以知識形態(tài)存在”的資產，是無形資產的本質屬性，“獲取超額收益”是其獨特的功能和企業(yè)持有的目的，“長期使用”和“無實體性”則是它的外部特征。

　　定義的重構必然引起其組成內容的調整。如果我們以“知識形態(tài)存在的”資產重新審視一下現(xiàn)行無形資產的內容，就應該將有些項目剔除出去，土地使用權就是一個典型的例子。在市場經濟條件下，土地應該有償使用。但是，土地使用權并不具備無形資產的本質屬性。對為取得土地使用權而支付的出讓金或轉讓金可計入相關的房屋建筑物價值，也可另設獨立項目予以反映，在土地使用期內分期計入損益。

　　在剔除不符合無形資產定義項目的同時，需要把近年來不斷涌現(xiàn)的知識性資產納入無形資產會計的核算和報告之中。例如：ISO質量體系和環(huán)保體系認證、綠色產品使用標志、互聯(lián)網域名注冊、企業(yè)自創(chuàng)的非專利技術等。這些項目對企業(yè)在競爭中的地位和獲取超額收益具有不可忽視的作用。

　　另外，對于由多種因素所組成的商譽也亟待分解。商譽指的是在企業(yè)購并的交易中，買方實付金額超過賣方凈資產價值的差額。這個“支付差額”由兩部分內容組成：一部分是被出售企業(yè)超過一般企業(yè)獲利能力的貨幣表現(xiàn)，另一部分則是買方支付給賣方因出讓企業(yè)喪失收益權的價值補償。前一部分價值一般是由被出售企業(yè)的地理位置、廠商字號、經營信譽和未確認入帳的非專利技術等因素形成的。在無形資產理論和實踐剛剛起步的初期，人們用“商譽”籠統(tǒng)地表示被出售企業(yè)的超額收益是出于當時無力細分和無法解釋的“無奈”。在科技高度發(fā)展的今天，隨著人們對無形資產認識水平的提高和資產評估技術的完善，可以將其中廠商字號、經營秘訣、非專利技術等知識性項目量化分解出來。對企業(yè)地理位置因素形成的價值，計入房地產的增值更為恰當。另一部分內容是買主支付給賣主的價值補償，屬于轉讓的機會成本，理應將其計入購買成本，不應列作無形資產。

　　無形資產確認的另一個方面的問題是確認的標準。它要解決的問題是符合要素定義的項目具備哪些條件方能正式入帳。在無形資產具體會計準則的征求意見稿中列出了兩個條件：（1）該項目在促成企業(yè)獲取經濟利益方面的作用，以及發(fā)揮這種作用的能力能夠被證實；（2）取得該項目的成本能夠可靠地計量。第1個條件是針對無形資產收益的不確定性提出的；策2個條件是資產確認的共性。按照上述條件，企業(yè)自創(chuàng)的非專利技術就難以確認。這是值得商榷的。誠然，鑒于無形資產的不確定性，確認時應持謹慎態(tài)度，但也應符合客觀和如實向社會提供決策有用信息的要求。因此，筆者認為，企業(yè)自創(chuàng)的非專利技術應予確認入帳，不能讓這項重要的智力資源再游離在會計記錄和報告之外。

　　還應指出的是，知識形態(tài)資產的更新速度遠遠高于其他資產，一旦失效過時，便一文不值。所以筆者認為，無形資產準則中應該增加無形資產初始確認后的再確認條款。當某些無形資產項目過時失效時，應終止確認，將其攤余價值轉為費用。

　　二、關于無形資產的計量

　　計量就是要確定要素的入帳價值。無形資產具體會計準則征求意見稿中對企業(yè)自創(chuàng)無形資產的入帳價值僅指注冊費、聘請律師費及其他相關支出，將自創(chuàng)過程中發(fā)生的成本排除在外。筆者認為，自創(chuàng)無形資產是否會成功，事前很難確定，在自創(chuàng)過程中可不予確認。但如果改變現(xiàn)行將自創(chuàng)過程中所有支出直接列入管理費用的做法，而專設一個帳戶來匯集自創(chuàng)過程中的成本，一旦自創(chuàng)成功，就能以相對合理的價值入帳；如果自創(chuàng)失敗，再將全部支出轉作費用。這樣處理也并不與謹慎性原則相修。

　　此外，企業(yè)的研究開發(fā)支出，一般都與自創(chuàng)無形資產有密切的關系。如果把研究與開發(fā)費用全部費用化似有不妥，應由自創(chuàng)成功的無形資產適當分擔更為合理。

　　三、關于無形資產會計的報告

　　無形資產會計應該向報告使用者提供兩方面對決策有用的信息：一是無形資產的存量，二是無形資產的實際價值。存量是反映企業(yè)對資產擁有情況的指標。按照目前的做法，無形資產按帳面數列報。但是，無形資產帳面數反映的是它的攤金凈值，成本已攤銷完畢但仍在幫助企業(yè)獲取超額收益的無形資產，帳面價值為零，就不再列報。因此，按帳面數列報的方法，不能如實反映企業(yè)擁有無形資產的存量。解決這個問題有兩個途徑：一是改變現(xiàn)行的無形資產的攤銷辦法。對那些效益期可以確定的無形資產維持現(xiàn)行辦法，按其效益期等額攤銷；對難以確定效益期的無形資產，在正式確定其效益期之前不予攤銷，帳面始終保持其歷史成本。二是仍按現(xiàn)行辦法進行攤銷，但對成本已攤銷完畢仍在發(fā)揮效用的無形資產用報表附注的形式予以揭示。兩種處理方法都能保證企業(yè)將尚在發(fā)揮效用的無形資產始終反映在對外的會計報告之中。

　　無形資產報告的第二個指標是其實際價值，也就是會計報告日無形資產未來收益的現(xiàn)值。有的人以“微軟公司這樣的大型公司在資產負債表上的凈資產數額看上去像小企業(yè)”為由，提出要在資產負債表上列報其高達百億美元的無形資產價值。這種觀點混淆了投入和預期產出兩個不同性質的指標。預期收益反映出無形資產的能量，對報告使用者而言無疑是至關重要的，但只宜在報表附注中說明。無形資產成本與預期收益在數額上的巨大差異，正說明了無形資產有超常規(guī)收益的獨特功能。