隨著中國(guó)與美國(guó)、歐盟等談判方“入世”雙邊協(xié)議的達(dá)成，中國(guó)加入“世界貿(mào)易組織”（WTO）已日益臨近。作為對(duì)外開(kāi)放的專(zhuān)業(yè)服務(wù)市場(chǎng)之一，我國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)“入世”后必將發(fā)生很大的變化，在未來(lái)市場(chǎng)中如何定位，已成為我國(guó)每一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所當(dāng)前最為關(guān)心的問(wèn)題。

　　針對(duì)這一問(wèn)題，本文擬就國(guó)際會(huì)計(jì)公司的市場(chǎng)“進(jìn)入”戰(zhàn)略，我國(guó)“入世”后會(huì)計(jì)市場(chǎng)可能發(fā)生的變化，以及我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場(chǎng)定位等問(wèn)題作一分析。

　�。ㄒ唬﹪�(guó)際會(huì)計(jì)公司新興市場(chǎng)的“進(jìn)入”戰(zhàn)略分析

　　1997年美國(guó)三位學(xué)者對(duì)國(guó)際“五大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所（當(dāng)時(shí)為“六大”）進(jìn)行了調(diào)查，以了解“五大”在中國(guó)大陸、獨(dú)聯(lián)體國(guó)家以及中歐等新興市場(chǎng)的“進(jìn)入”戰(zhàn)略①。這一調(diào)查結(jié)果顯示，推動(dòng)“五大”進(jìn)入上述市場(chǎng)的兩個(gè)最主要因素是：跟隨客戶(hù)和當(dāng)?shù)氐氖袌?chǎng)潛力�！拔宕蟆庇�95％的客戶(hù)是國(guó)際大中型公司，這些跨國(guó)公司來(lái)到新興市場(chǎng)，會(huì)要求事務(wù)所繼續(xù)為它們的分支機(jī)構(gòu)或子公司提供服務(wù)。“五大”在跟隨客戶(hù)來(lái)到新興市場(chǎng)的同時(shí)，還會(huì)積極開(kāi)拓當(dāng)?shù)貥I(yè)務(wù)，吸引當(dāng)?shù)貎?yōu)質(zhì)客戶(hù)。據(jù)估計(jì)，“五大”的國(guó)際咨詢(xún)業(yè)務(wù)收入已超過(guò)了它們?cè)诿绹?guó)國(guó)內(nèi)的咨詢(xún)收入。②這一調(diào)查結(jié)果還顯示：“五大”在進(jìn)入新興市場(chǎng)時(shí)還采取了許多策略，如密切關(guān)注或積極參與當(dāng)?shù)貢?huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度的制定，他們通過(guò)提供顧問(wèn)、咨詢(xún)或直接參與制定，來(lái)影響當(dāng)?shù)氐臅?huì)計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境；同時(shí)，通過(guò)雇員本土化，強(qiáng)化培訓(xùn)和管理運(yùn)作方式“移植”等手段，鞏固其在當(dāng)?shù)厥袌?chǎng)的發(fā)展。

　　國(guó)際“五大”在我國(guó)的發(fā)展過(guò)程也正是如此。目前，國(guó)外事務(wù)所從事的業(yè)務(wù)主要是涉外會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)，如為在華投資的跨國(guó)公司和我國(guó)B股、H股上市公司提供服務(wù)。但是，他們?cè)趪?guó)內(nèi)業(yè)務(wù)中的比重正在迅速上升。例如，畢馬威1996年在中國(guó)的64家主要客戶(hù)中，跨國(guó)公司37家，中國(guó)公司已發(fā)展到27家，其中海外上市有8家，另有多家公司在以后發(fā)行了B股或在海外上市。又如，在上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)中，“五大”會(huì)計(jì)公司也正從原來(lái)只做B股、H股，逐步向A股發(fā)展。1998年，6家中外合作事務(wù)所做了8家A股的發(fā)行審計(jì)（其中三家為H股公司、2家為B股公司），比1997年高出6個(gè)百分點(diǎn)③。此外，“五大”，還在不同程度上為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和有關(guān)部門(mén)人員的培訓(xùn)提供了大量的幫助。

　　（二）“入世”后會(huì)計(jì)市場(chǎng)的變化分析

　　目前，中國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)的基本情況是市場(chǎng)潛力巨大。按[1996國(guó)發(fā)16號(hào)]文件的規(guī)定，從2000年開(kāi)始，所有企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表都要接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。這意味著我國(guó)會(huì)計(jì)服務(wù)存在一個(gè)巨大的市場(chǎng)。此外，國(guó)內(nèi)事務(wù)所在市場(chǎng)份額中總體上仍占多數(shù)，但國(guó)外事務(wù)所在中國(guó)的業(yè)務(wù)發(fā)展極為迅速。

　　“入世”后，中國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)還將發(fā)生很大的變化。首先，中國(guó)汽車(chē)、電信、紡織品、農(nóng)業(yè)、金融、旅游、商業(yè)等市場(chǎng)的開(kāi)放，必將吸引大量外資在中國(guó)進(jìn)行投資，其中，跨國(guó)公司在華將占相當(dāng)比重。在一些行業(yè)和領(lǐng)域，如電信、計(jì)算機(jī)、金融、商業(yè)、汽車(chē)等，跨國(guó)公司占有一定的優(yōu)勢(shì)，這一市場(chǎng)仍將被“五大”國(guó)際會(huì)計(jì)公司占領(lǐng)。而與此同時(shí)，我國(guó)事務(wù)所在上述行業(yè)或領(lǐng)域的業(yè)務(wù)總量有可能隨整體趨弱而出現(xiàn)萎縮。但另一方面，對(duì)外開(kāi)放的結(jié)果，國(guó)外中小投資也會(huì)有所增加。據(jù)外經(jīng)貿(mào)部統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)表明，1999年對(duì)華投資，制造業(yè)居第一，占合同金額的62.8％；其次是房地產(chǎn)及經(jīng)營(yíng)、電子及通信設(shè)備、化學(xué)原料及制品等，分別占17.0％、9.2％和4.1％。其中，中小投資項(xiàng)目的進(jìn)入，可能會(huì)給中國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供一定的機(jī)會(huì)。

　　“入世”以后，我國(guó)的海外投資活動(dòng)將會(huì)有所增加。從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，這將會(huì)促進(jìn)中國(guó)會(huì)計(jì)服務(wù)行業(yè)向國(guó)際化發(fā)展，但近期難以奏效。這是因?yàn)椋�目前我�?guó)海外投資活動(dòng)還處在一個(gè)初級(jí)階段，加上我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所還缺乏在海外設(shè)點(diǎn)、開(kāi)拓業(yè)務(wù)的實(shí)力，一些企業(yè)為盡快進(jìn)入海外市場(chǎng)，避免投資環(huán)境和文化差異帶來(lái)的影響，往往聘請(qǐng)當(dāng)?shù)氐闹薪榉��?wù)機(jī)構(gòu)來(lái)提供有關(guān)的服務(wù)，如科龍公司進(jìn)入香港資本市場(chǎng)聘請(qǐng)了安達(dá)信公司即是一例。

　　“入世”后會(huì)計(jì)市場(chǎng)的變化還將表現(xiàn)在另一方面，即業(yè)務(wù)創(chuàng)新。有一種新業(yè)務(wù)，就意味著可能存在一個(gè)新市場(chǎng)。近年來(lái)，會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)領(lǐng)域正在不斷拓寬。從“五大”公司業(yè)務(wù)來(lái)看，傳統(tǒng)業(yè)務(wù)在總業(yè)務(wù)中的比重已大大縮小，代之而起的是范圍廣泛的管理咨詢(xún)業(yè)務(wù)。例如，近兩、三年來(lái)，安達(dá)信50％以上的業(yè)務(wù)收入來(lái)自管理咨詢(xún)。從國(guó)際會(huì)計(jì)公司的業(yè)務(wù)來(lái)看，新領(lǐng)域主要包括簽證、會(huì)計(jì)服務(wù)、稅收、管理咨詢(xún)以及諸如法律、保險(xiǎn)精算、ISO9000、網(wǎng)絡(luò)信托簽證等。

　　“入世”之后，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在新的業(yè)務(wù)開(kāi)拓方面，可能主要來(lái)自稅收業(yè)務(wù)和管理咨詢(xún)�！叭胧馈焙�，涉外稅務(wù)服務(wù)可能增長(zhǎng)很快。這是因?yàn)椋阂恍┻M(jìn)入中國(guó)的外國(guó)公司以及試圖利用國(guó)際稅收協(xié)定、稅收優(yōu)惠和避稅地進(jìn)行稅負(fù)管理的中外企業(yè)，均有可能需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的這方面的稅務(wù)服務(wù)；從管理咨詢(xún)業(yè)務(wù)來(lái)看，“入世”后各行業(yè)生存壓力加大，競(jìng)爭(zhēng)加劇，對(duì)管理咨詢(xún)業(yè)務(wù)的需求將可能增多。這些因素對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)發(fā)展新的業(yè)務(wù)是很有利的。

　�。ㄈ�）我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場(chǎng)定位分析

　　市場(chǎng)定位就是在市場(chǎng)中尋找一個(gè)適合自己的客戶(hù)群。會(huì)計(jì)市場(chǎng)在某些方面與普通商品市場(chǎng)一樣，也存在一個(gè)市場(chǎng)細(xì)分問(wèn)題。市場(chǎng)細(xì)分是市場(chǎng)發(fā)展到一定程度的一種必然。在會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)上，有眾多不同的消費(fèi)群體，如跨國(guó)公司、國(guó)有大型企業(yè)、各類(lèi)中小包業(yè)以及私營(yíng)和個(gè)體企業(yè)等。一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所以何種客戶(hù)群為對(duì)象，關(guān)鍵取決于事務(wù)所本身，取決于其業(yè)務(wù)能力和服務(wù)水平等。

　　目前，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的現(xiàn)狀是：規(guī)模較小，執(zhí)業(yè)質(zhì)量和人員素質(zhì)參差不齊，內(nèi)部管理水平不高。與國(guó)際“五大”相比，差距還是很大的。例如在規(guī)模上，國(guó)際“五大”均在世界上一百多個(gè)國(guó)家和地區(qū)設(shè)立有上百家成員所和數(shù)百家辦事機(jī)構(gòu)，從業(yè)人員從幾萬(wàn)到十幾萬(wàn)不等，而在我國(guó)，年收入達(dá)幾千萬(wàn)人民幣，擁有上百名注冊(cè)會(huì)計(jì)師的事務(wù)所則為數(shù)寥寥；在服務(wù)質(zhì)量、執(zhí)業(yè)規(guī)程、風(fēng)險(xiǎn)控制和內(nèi)部管理等方面，“五大”已積累了豐富的經(jīng)驗(yàn)，并形成了一整套科學(xué)的管理體系，而我國(guó)則尚在摸索、實(shí)踐中；從人才方面看，“五大”能夠從世界各地吸引最優(yōu)秀的人才加盟，而我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所不同程度地出現(xiàn)了人員老化、人才流失的現(xiàn)象�！叭胧馈币院螅�在競(jìng)爭(zhēng)力懸殊的情況下，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所很有可能首先會(huì)失去跨國(guó)公司和國(guó)內(nèi)企業(yè)中的一批優(yōu)質(zhì)客戶(hù)。在這一客戶(hù)群中，我國(guó)事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)力并不占優(yōu)勢(shì)。

　　但是，即使在國(guó)際“五大”的母國(guó)美國(guó)，也有許多中小型事務(wù)所，它們名不見(jiàn)經(jīng)傳，以向中小型公司和個(gè)人提供會(huì)計(jì)服務(wù)為主。在其他發(fā)達(dá)國(guó)家和地區(qū)也是如此。以我國(guó)香港特區(qū)來(lái)說(shuō)，共有會(huì)計(jì)師事務(wù)所900多家，其中規(guī)模居前的羅兵成會(huì)計(jì)師事務(wù)所雇員超過(guò)2000人，而最小的事務(wù)所僅10多人。在歐美，10人以下的個(gè)人獨(dú)資或2－3人合伙的微型事務(wù)所也很多。這一點(diǎn)對(duì)我國(guó)事務(wù)所的啟示是：中小事務(wù)所通過(guò)向中小型企業(yè)提供服務(wù)，同樣可以生存發(fā)展。

　　除了規(guī)模外，消費(fèi)者所需的服務(wù)類(lèi)型也是導(dǎo)致市場(chǎng)細(xì)分的一個(gè)主要原因。從目前國(guó)際“五大”提供的服務(wù)來(lái)看，除傳統(tǒng)審計(jì)和會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)外，還包括提供各類(lèi)咨詢(xún)，如財(cái)務(wù)管理、質(zhì)量管理、物流管理、人力資源管理、證券定價(jià)、資產(chǎn)評(píng)估、工程核算、企業(yè)重整、計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)與MIS，甚至法律事務(wù)等。然而，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在管理咨詢(xún)業(yè)務(wù)方面卻處在剛剛起步的階段。在國(guó)際上，也有許多中小型的事務(wù)所向大中型企業(yè)提供服務(wù)，其原因是，它們可以向客戶(hù)提供一些大型事務(wù)所無(wú)法提供的專(zhuān)業(yè)化程度很高的服務(wù)。因此，對(duì)于一些中小事務(wù)所來(lái)說(shuō)，走專(zhuān)門(mén)化道路也許是一種很好的策略。

　　我國(guó)目前企業(yè)管理水平從總體上看還是較低的，這對(duì)我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)也意味著機(jī)會(huì)。如果企業(yè)管理已達(dá)到很高的水平，而事務(wù)所卻處在起步階段，那么企業(yè)管理咨詢(xún)業(yè)務(wù)這塊市場(chǎng)就不可能順利發(fā)展。因此，“與客戶(hù)一道成長(zhǎng)”，應(yīng)是我國(guó)中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所當(dāng)前發(fā)展中的一種策略。

　　當(dāng)然，市場(chǎng)定位并不是一成不變的，服務(wù)提供和市場(chǎng)需求之間是一種動(dòng)態(tài)的辯證關(guān)系。通過(guò)改變需求，可以改變服務(wù)；通過(guò)改變服務(wù)，也可以改變需求。一方面，事務(wù)所依賴(lài)自身的努力，業(yè)務(wù)范圍不斷拓寬，服務(wù)質(zhì)量和水平不斷提高，不僅可以維持客戶(hù)、特別是優(yōu)質(zhì)客戶(hù)，還可能在一定程度上促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展，獲得新的市場(chǎng)份額；另一方面，企業(yè)自身也在不斷發(fā)展，特別是具有高速成長(zhǎng)性的那些中小企業(yè)，也在對(duì)事務(wù)所提供的服務(wù)提出挑戰(zhàn)。這樣，兩者之間就形成了一種良性循環(huán)的關(guān)系。反之，如果企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中處于被淘汰的地位，事務(wù)所又不思進(jìn)取，兩者間就必然形成一種惡性循環(huán)。認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn)，對(duì)我國(guó)事務(wù)所未來(lái)發(fā)展是十分重要的。

　　作者單位：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院

　　①Kirsch，R.J，K.R.Laird and T.G.Evans，TheEntry of International CPA Firms into Emerging Mar-kets：Motivational Factors and Growth Strategies，TheInternational Journal of Accounting，Vo1.35，2000.

　　②Zeithaml，V.A.and M.J.Bitner，Services Market－ing，New York，McGrew—Hill，1996.

　　③中國(guó)證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部（1999）中國(guó)證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部分析報(bào)告，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，1999年第3期。