2004年8月13日，國家稅務(wù)總局以明傳電報(bào)[2004]37號(hào)文件下發(fā)《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)新辦商貿(mào)企業(yè)增值稅征收管理有關(guān)問題的緊急通知》（以下簡(jiǎn)稱37號(hào)文）。這個(gè)文件對(duì)新辦小型商貿(mào)企業(yè)關(guān)于認(rèn)定為一般納稅人的條件作出了新的較為嚴(yán)格的限制，本文現(xiàn)對(duì)該文件及其相關(guān)文件的內(nèi)容和背景以及歷史進(jìn)行解析，希望對(duì)納稅人有所幫助。

　　一、舊政策一路變緊

　　應(yīng)該說，國家稅務(wù)總局從很早就看出小規(guī)模的商業(yè)企業(yè)是增值稅征管中潛藏巨大隱患的地方，對(duì)其征收管理一直傾注了大量的心血，出臺(tái)了一系列的政策進(jìn)行規(guī)范。但是，國家稅務(wù)總局一方面想盡量擴(kuò)大一般納稅人的普及范圍，以發(fā)揮增值稅的抵扣鏈條的內(nèi)在制約機(jī)制的作用，避免對(duì)不同規(guī)模的納稅人造成不公平的稅收待遇；另一方面，又必須確保包括小規(guī)模的商業(yè)企業(yè)在內(nèi)的增值稅征管不能出現(xiàn)大的漏洞，這種二元的甚至略微有點(diǎn)“矛盾”的追求目標(biāo)使得國家稅務(wù)總局針對(duì)小規(guī)模的商業(yè)企業(yè)制定的政策也無法“穩(wěn)定不變”，而是隨著征管的宏觀形式忽緊忽松，我們從下面的政策變遷分析中可以體味到總局的良苦用心和無奈。

　　1、1993年12月25日發(fā)布的《增值稅條例實(shí)施細(xì)則》第二十四條規(guī)定，小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)為：從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在180萬元以下的。這是我們能見到的關(guān)于小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的最早政策。

　　2、但是，國家稅務(wù)總局在1994年3月15日下發(fā)的國稅發(fā)[1994]059號(hào)文件中，又放寬了這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。該文件規(guī)定：年應(yīng)稅銷售額未超過標(biāo)準(zhǔn)的小規(guī)模企業(yè)，會(huì)計(jì)核算健全，能準(zhǔn)確核算并提供銷項(xiàng)稅額，進(jìn)項(xiàng)稅額的，可申請(qǐng)辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)。這個(gè)文件不再強(qiáng)調(diào)年應(yīng)稅銷售額這個(gè)“硬杠杠”，而是抓住問題的實(shí)質(zhì)，注重納稅人的實(shí)際表現(xiàn)，既拓展了一般納稅人的范圍，又考慮了企業(yè)實(shí)際情況，應(yīng)該說是個(gè)非常大膽和創(chuàng)新的舉措。對(duì)廣大的商貿(mào)企業(yè)小規(guī)模納稅人來說，是個(gè)頗有含金量的政策。

　　3、時(shí)間到了1998年1月9日，由于當(dāng)時(shí)的征管形式嚴(yán)峻，全國爆發(fā)的一系列偷騙增值稅的大要案件都是虛假注冊(cè)的小規(guī)模商貿(mào)企業(yè)所為，總局不得不收緊法繩。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局在這一天發(fā)布了《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)商業(yè)環(huán)節(jié)增值稅征收管理的通知》（財(cái)稅字[1998]004號(hào)）。該文件稱，因財(cái)務(wù)核算是否健全在實(shí)際操作中很難衡量和把握，大量的小型商業(yè)企業(yè)以財(cái)務(wù)核算健全為標(biāo)準(zhǔn)被認(rèn)定為一般納稅人，增加了稅收管理的難度。鑒于商業(yè)環(huán)節(jié)異常納稅申報(bào)絕大部分發(fā)生在小型商業(yè)企業(yè)的一般納稅人中，為便于征收管理，減少收入流失，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)嚴(yán)格對(duì)一般納稅人的審查，對(duì)銷售額達(dá)不到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的小型商業(yè)企業(yè)原則上不要以財(cái)務(wù)核算健全為由認(rèn)定為一般納稅人，而應(yīng)按小規(guī)模納稅人征稅。

　　4、不難看出，上面這個(gè)文件還只是建議稅務(wù)機(jī)關(guān)“對(duì)銷售額達(dá)不到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的小型商業(yè)企業(yè)原則上不要以財(cái)務(wù)核算健全為由認(rèn)定為一般納稅人，而應(yīng)按小規(guī)模納稅人征稅”，并沒有使用過分強(qiáng)硬的措辭。但是，時(shí)隔不久，轟動(dòng)全國的浙江金華稅案東窗事發(fā)，犯罪分子的采取的手段就是虛假注冊(cè)商貿(mào)企業(yè)，大肆虛開增值稅專用發(fā)票，偷逃國家稅款。國務(wù)院下決心大力整治小規(guī)模商業(yè)企業(yè)。在這種背景下，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局于1998年6月18日下發(fā)了《關(guān)于貫徹國務(wù)院有關(guān)完善小規(guī)模商業(yè)企業(yè)增值稅政策的決定的通知》（財(cái)稅字[1998]113號(hào)），態(tài)度十分堅(jiān)決。該文件稱，國務(wù)院決定，從1998年7月1日起，凡年應(yīng)稅銷售額在180萬元以下的小規(guī)模商業(yè)企業(yè)，無論財(cái)務(wù)核算是否健全，一律不得認(rèn)定為增值稅一般納稅人，均應(yīng)按照小規(guī)模納稅人的規(guī)定征收增值稅，并命令各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)一定要堅(jiān)定不移地認(rèn)真貫徹落實(shí)這一決定。事實(shí)上，這個(gè)文件最厲害的是它一定的有“溯及力”，按照國務(wù)院要求，“必須在1998年8月底前將現(xiàn)在具有一般納稅人資格的小規(guī)模商業(yè)企業(yè)劃轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人”。令下如山倒，已經(jīng)具有一般納稅人資格的小規(guī)模商業(yè)企業(yè)一夜之間被迫接受“變性術(shù)”。失去了增值稅專用發(fā)票的使用權(quán)，無疑使它們的經(jīng)營更加困難。

　　5、進(jìn)入2001年后，一些商貿(mào)企業(yè)一般納稅人虛開專用發(fā)票活動(dòng)偷騙國家稅款大要案件又被揭露，總局隨即對(duì)劃轉(zhuǎn)剩余的商貿(mào)企業(yè)一般納稅人制定了嚴(yán)格的管理措施。這一年的6月15日，總局下發(fā)了《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)商貿(mào)企業(yè)增值稅征收管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2001]73號(hào)），該文件對(duì)新辦商貿(mào)企業(yè)申請(qǐng)認(rèn)定一般納稅人資格設(shè)定了較為嚴(yán)格的程序和證明文件。并規(guī)定，新認(rèn)定的商貿(mào)企業(yè)月專用發(fā)票發(fā)售量原則上不得超過25份，且首次只能領(lǐng)購限額萬元版的專用發(fā)票。文件還對(duì)已認(rèn)定和將認(rèn)定的商貿(mào)企業(yè)一般納稅人需用較高數(shù)量發(fā)票設(shè)定了嚴(yán)格的審批程序。

　　二、新政策蓄勢(shì)待發(fā)

　　時(shí)間進(jìn)入2004年后，涉及增值稅專用發(fā)票違法犯罪案件顯現(xiàn)出一個(gè)新特點(diǎn)。正如國家稅務(wù)總局在文件中說的那樣“犯罪分子大多以注冊(cè)商貿(mào)企業(yè)作掩護(hù)，騙購增值稅專用發(fā)票，虛開后迅速走逃的手段騙取國家稅款?！边@些商貿(mào)企業(yè)往往是租一間寫字樓，開幾部電話，擺幾臺(tái)電腦，從稅務(wù)機(jī)關(guān)“合法”地領(lǐng)出增值稅專用發(fā)票后，名義上對(duì)外開展批發(fā)商品業(yè)務(wù)，實(shí)際由開辦人到外面聯(lián)系“買主”，雇人在辦公室專門開票，等拿到金額不菲的“開票費(fèi)”后馬上逃之夭夭。這些商貿(mào)企業(yè)作案持續(xù)時(shí)間往往較短，同時(shí)利用稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管漏洞，使得它們?cè)诘幕顒?dòng)很難被發(fā)現(xiàn)。即使后來被發(fā)現(xiàn)，也已經(jīng)造成了大量的國家稅款被偷騙。早在2004年4月30日，國家稅務(wù)總局就下發(fā)了《關(guān)于嚴(yán)厲打擊虛開增值稅專用發(fā)票等涉稅違法行為的緊急通知》（國稅函[2004]536號(hào)），要求各級(jí)稅務(wù)部門嚴(yán)厲打擊虛開或者故意接受虛開增值稅專用發(fā)票，以及虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其它發(fā)票的行為。此項(xiàng)通知與以往有些不同的是，這次的“嚴(yán)打”在強(qiáng)調(diào)“對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開可抵扣稅款的其它發(fā)票（憑證）的企業(yè)，除補(bǔ)繳稅款、加收滯納金外，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)要依法從嚴(yán)、從重處罰”的同時(shí)，還特別強(qiáng)調(diào)，“對(duì)故意接受虛開增值稅專用發(fā)票或者故意接受虛開可抵扣稅款的其它發(fā)票（憑證）偷逃稅款、騙取出口退稅的”，也要“從重處罰”。從打擊開票市場(chǎng)，到打擊開、受票兩個(gè)市場(chǎng)，遏制住虛開增值稅發(fā)票的犯罪勢(shì)頭。

　　實(shí)際上，這個(gè)文件本身并沒有提出值得圈點(diǎn)的新政策，即便將它理解為總局的一個(gè)表態(tài)、一個(gè)強(qiáng)調(diào)或是一個(gè)倡議也未嘗不可。但是我們?nèi)匀豢梢詮奈募?qiáng)硬的措辭中感覺到：總局計(jì)劃對(duì)小規(guī)模商業(yè)企業(yè)再動(dòng)一次大手術(shù)。

　　三、新政策全力布控

　　不出所料，2004年7月1日，國家稅務(wù)總局以國稅發(fā)明電[2004]37號(hào)文件發(fā)布《關(guān)于加強(qiáng)新辦商貿(mào)企業(yè)增值稅征收管理有關(guān)問題的緊急通知》（以下簡(jiǎn)稱37號(hào)文）。對(duì)新辦商貿(mào)企業(yè)增值稅征管作出了新的規(guī)定。其主要內(nèi)容如下：

　　一、取消原來按照預(yù)計(jì)年銷售額認(rèn)定增值稅一般納稅人的辦法，對(duì)新辦商貿(mào)企業(yè)一般納稅人實(shí)行分類管理，按照其“可信度”和管理風(fēng)險(xiǎn)劃分為三類，分別是：

　　1、對(duì)新辦小型商貿(mào)企業(yè)在認(rèn)定為一般納稅人之前一律按照小規(guī)模納稅人管理。一年內(nèi)銷售額達(dá)到180萬元以后，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)申報(bào)材料以及實(shí)際經(jīng)營、申報(bào)繳稅情況進(jìn)行審核評(píng)估，確認(rèn)無誤后方可認(rèn)定為一般納稅人，并相繼實(shí)行納稅輔導(dǎo)期管理制度。

　　2、對(duì)設(shè)有固定經(jīng)營場(chǎng)所和擁有貨物實(shí)物的新辦商貿(mào)零售企業(yè)以及注冊(cè)資金在500萬元以上、人員在50人以上的新辦大中型商貿(mào)企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)登記時(shí)，即提出一般納稅人資格認(rèn)定申請(qǐng)的，可認(rèn)定為一般納稅人，直接進(jìn)入輔導(dǎo)期，實(shí)行輔導(dǎo)期一般納稅人管理。輔導(dǎo)期結(jié)束后，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核同意，可轉(zhuǎn)為正式一般納稅人，按照正常的一般納稅人管理。

　　3、對(duì)經(jīng)營規(guī)模較大、擁有固定的經(jīng)營場(chǎng)所、固定的貨物購銷渠道、完善的管理和核算體系的大中型商貿(mào)企業(yè)，可不實(shí)行輔導(dǎo)期一般納稅人管理，而直接按照正常的一般納稅人管理。

　　二、嚴(yán)格了對(duì)新辦商貿(mào)企業(yè)一般納稅人資格認(rèn)定的審批管理，設(shè)定了三個(gè)認(rèn)定步驟：

　　1、案頭審核，2、約談，3、實(shí)地查驗(yàn)。

　　總局這樣規(guī)定的目的是想要通過這三個(gè)步驟了解企業(yè)購銷業(yè)務(wù)的真實(shí)度，防止那些虛假注冊(cè)，實(shí)際并不真正從事經(jīng)營的假商貿(mào)企業(yè)蒙混過關(guān)。

　　三、創(chuàng)設(shè)了一般納稅人的輔導(dǎo)期管理制度

　　總局模仿證券市場(chǎng)的股票上市的企業(yè)管理方法，創(chuàng)設(shè)了一般納稅人的輔導(dǎo)期管理制度。文件規(guī)定：對(duì)一般納稅入實(shí)行一般應(yīng)不少于6個(gè)月的納稅輔導(dǎo)期管理。在輔導(dǎo)期內(nèi)加強(qiáng)核查并按照不同的企業(yè)類型實(shí)行不同的政策。

　　1、對(duì)小型商貿(mào)企業(yè)限量限額發(fā)售專用發(fā)票，其增值稅防偽稅控開票系統(tǒng)最高開票限額不得超過一萬元。專用發(fā)票的領(lǐng)購實(shí)行按次限量控制，每次發(fā)售專用發(fā)票數(shù)量不得超過25份。

　　2、對(duì)商貿(mào)零售企業(yè)和大中型商貿(mào)企業(yè)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)根據(jù)企業(yè)實(shí)際經(jīng)營情況對(duì)其限量限額發(fā)售專用發(fā)票，其增值稅防偽稅控開票系統(tǒng)最高開票限額由相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)按照現(xiàn)行規(guī)定審批。專用發(fā)票的領(lǐng)購也實(shí)行按次限量控制，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營情況確定每次的供應(yīng)數(shù)量，但每次發(fā)售專用發(fā)票數(shù)量不得超過25份。

　　3、企業(yè)按次領(lǐng)購數(shù)量不能滿足當(dāng)月經(jīng)營需要的，可以再次領(lǐng)購，但每次增購前必須依據(jù)上一次巳領(lǐng)購并開具的專用發(fā)票銷售額的4%向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳增值稅，未預(yù)繳增值稅稅款的企業(yè)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)不得向其增售專用發(fā)票。

　　《行政許可法》實(shí)施后，總局保留了對(duì)對(duì)發(fā)票領(lǐng)購資格的審核，但設(shè)定該項(xiàng)審核的《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》對(duì)企業(yè)申請(qǐng)發(fā)票領(lǐng)購并沒有要求預(yù)繳增值稅，所以37號(hào)文在此增加預(yù)繳增值稅的前置條件，與《行政許可法》第十六條關(guān)于“法規(guī)、規(guī)章對(duì)實(shí)施上位法設(shè)定的行政許可作出的具體規(guī)定不得增設(shè)違反上位法的其他條件”的規(guī)定有沖突。

　　4、在輔導(dǎo)期內(nèi)，商貿(mào)企業(yè)取得的專用發(fā)票抵扣聯(lián)、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和廢舊物資普通發(fā)票以及貨物運(yùn)輸發(fā)票要在交叉稽核比對(duì)無誤后，方可予以抵扣。

　　這項(xiàng)要求與以前相比，商貿(mào)企業(yè)取得的專用發(fā)票抵扣聯(lián)不僅是要求通過專用發(fā)票認(rèn)證系統(tǒng)，還要在經(jīng)過交叉稽核比對(duì)無誤后，方可予以抵扣。一共90天的抵扣期限，企業(yè)一定要有緊迫感。

　　四、加強(qiáng)了轉(zhuǎn)為正常一般納稅人的管理

　　主要措施有：

　　1、商貿(mào)企業(yè)結(jié)束輔導(dǎo)期轉(zhuǎn)為正式一般納稅人后，原則上其增值稅防偽稅控開票系統(tǒng)最高限額不得超過一萬元，對(duì)輔導(dǎo)期內(nèi)實(shí)際銷售額在300萬元以上，并且足額繳納了稅款的，經(jīng)審核批準(zhǔn)，可開具金額在十萬元以下的專用發(fā)票。

　　2、對(duì)于只開具金額在一萬元以下專用發(fā)票的小型商貿(mào)企業(yè)，如有大宗貨物交易，可憑國家公證部門公證的貨物交易合同，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核同意，適量開具金額在十萬元以下專用發(fā)票，以滿足該宗交易的需要。

　　對(duì)增值稅防偽稅控開票系統(tǒng)最高限額的行政審批也是予以保留的行政許可，但是37號(hào)文件要求企業(yè)出具“國家公證部門公證的貨物交易合同”向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行申請(qǐng)，也和《行政許可法》的有關(guān)精神相悖。況且，按照我國的《合同法》及民法的規(guī)定，合同是否有效并不以是否有國家公證部門公證為條件。最重要的是，公證部門關(guān)心的是合同本身的表面合法性，即使合法成立的合同也可能因各種原因而更改、解除；而稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)心的是企業(yè)交易是否真實(shí)履行，“國家公證部門公證的貨物交易合同”在多大程度上能夠起到保證企業(yè)交易在合同簽定后實(shí)際履行，很難說清?？偩窒Ｍ芙柚皣夜C部門公證的貨物交易合同”來強(qiáng)化合同實(shí)際履行和對(duì)小型商貿(mào)企業(yè)增值稅的征管，出發(fā)點(diǎn)是好的，但結(jié)果未必好。

　　至此，國家稅務(wù)總局在把不符合標(biāo)準(zhǔn)的小規(guī)模商業(yè)企業(yè)排除在一般納稅人之外后，又對(duì)剩余的商貿(mào)企業(yè)一般納稅人完成布控，希望憑借這些政策將商貿(mào)企業(yè)的增值稅征管抓出顯著效果，遏止該領(lǐng)域偷逃國家稅款的行為。

　　值得指出的是，我國新頒布的《中華人民共和國對(duì)外貿(mào)易法》放開了外貿(mào)經(jīng)營權(quán)，在這一新法的鼓勵(lì)下，一些個(gè)人外貿(mào)公司紛紛成立。但37號(hào)文卻給了這些個(gè)人外貿(mào)公司兜頭一瓢涼水。根據(jù)37號(hào)文規(guī)定，新開辦的個(gè)人外貿(mào)公司在取得一般納稅人資格的道路上有不少障礙。而沒有一般納稅人資格，就意味著無法辦理出口退稅，那么每出口一單業(yè)務(wù)都將損失相當(dāng)金額的應(yīng)退稅款。新成立的外貿(mào)公司開展外貿(mào)業(yè)務(wù)的難度大大增加。眼下，那些成立不久的小型外貿(mào)企業(yè)正苦不堪言。開放外貿(mào)經(jīng)營權(quán)是對(duì)外開放的重大舉措，總局從加強(qiáng)增值稅專用發(fā)票的角度出發(fā)制定嚴(yán)苛的政策，在客觀上卻有礙于外貿(mào)經(jīng)營領(lǐng)域?qū)€(gè)人商貿(mào)公司開放政策的實(shí)施。

　　更重要的是：固然，小規(guī)模商業(yè)企業(yè)中確實(shí)混雜著一小撮偷逃國家稅款的違法犯罪分子，應(yīng)該嚴(yán)厲打擊，繩之以法。但同樣應(yīng)該承認(rèn)的是，小規(guī)模商業(yè)企業(yè)的主流還是正常經(jīng)營的合法企業(yè)，國家稅收政策應(yīng)該區(qū)別對(duì)待。國家因?yàn)樯贁?shù)違法經(jīng)營戶的行為，對(duì)全部小規(guī)模商業(yè)企業(yè)實(shí)施“集體懲罰”，不僅僅有些措施的合法性值得推敲，變化末測(cè)的稅收政策的也使得廣大的企業(yè)喪失了合理的經(jīng)濟(jì)預(yù)期，加劇了企業(yè)的短期行為傾向。從在短期內(nèi)遏制偷逃國家稅款勢(shì)頭的同時(shí)，強(qiáng)硬的政府干預(yù)也影響了整個(gè)經(jīng)濟(jì)的效率，這種“一刀切”做法還是少用為好。從另一個(gè)方面講，即使在廣大的小規(guī)模商業(yè)企業(yè)中出現(xiàn)企圖偷逃國家稅款害群之馬，稅務(wù)機(jī)關(guān)也有責(zé)任、有義務(wù)動(dòng)用法律的、行政的、技術(shù)的手段把它們甄別出來，如果沒有鑒別出來，說明稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作效率、方式還有待提高和改進(jìn)，這完全是個(gè)內(nèi)部管理問題。我們不能把稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部管理低效帶來的成本轉(zhuǎn)嫁到無辜的納稅人身上，這一點(diǎn)是最值得決策層深入思考的。