——從反傾銷法涉及的會計(jì)問題看會計(jì)對法律的影響

　　「摘要」可比性這一會計(jì)信息質(zhì)量特征，實(shí)際上已經(jīng)成為反傾銷法的核心理念。反傾銷法對于涉及被調(diào)查產(chǎn)品的產(chǎn)品分配方法并無任何偏好，但是將分配方法是否“公允”作為采集數(shù)據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)。盎格魯-撒克遜會計(jì)模式與法典式會計(jì)模式的差異，對美歐反傾銷法的立法和執(zhí)法有著一定的影響。

　　「關(guān)鍵詞」可比性；公允；會計(jì)模式；反傾銷

　　在反傾銷調(diào)查發(fā)起之后，調(diào)查機(jī)關(guān)與有關(guān)當(dāng)事人均被卷入了一場關(guān)于產(chǎn)品成本與價(jià)格的會計(jì)論爭之中。反傾銷不是普通的法律訴訟，而是發(fā)生在既定法律程序之下的會計(jì)專業(yè)紛爭。因此，反傾銷為法學(xué)與會計(jì)學(xué)提供了一個相互觀照的鏡子。本文將從一個會計(jì)學(xué)的視角，來審視反傾銷法。

　　一、“可比”：反傾銷法的核心理念

　　可比性是會計(jì)信息質(zhì)量的重要特征。所謂可比性是指能夠使信息使用者從兩組經(jīng)濟(jì)情況中區(qū)別其異同的質(zhì)量特征。如果下一個廣泛的定義，就是“具有一定共同特征的質(zhì)量或狀況。”（FASB，1992）比較則通常是共同特征的定量評估�？杀刃詫�(shí)際上已經(jīng)構(gòu)成反傾銷法的核心理念。反傾銷法將傾銷定義為出口價(jià)格低于正常價(jià)值之后，就要在兩個價(jià)格之間進(jìn)行比較。而要進(jìn)行這種比較，首先涉及的就是兩個價(jià)格是否“可比”的問題。反傾銷法，無論是國際協(xié)議還是各國國內(nèi)法，在可比的問題上都予以詳細(xì)的規(guī)定。

　　關(guān)于GATT1994第6條的解釋第2.4條規(guī)定，對出口價(jià)格和正常價(jià)值應(yīng)進(jìn)行公平比較。這一比較應(yīng)在“相同貿(mào)易水平上”進(jìn)行，通常在出廠前相同時間進(jìn)行銷售的水平上進(jìn)行，應(yīng)根據(jù)每一案件的具體情況，適當(dāng)考慮影響價(jià)格可比性的差異，包括在銷售條件和條款、稅收、貿(mào)易水平、數(shù)量、物理特征方面的差異，以及其他能夠證明影響價(jià)格可比性的差異。在出口商與進(jìn)口商之間存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的情況下，還應(yīng)對進(jìn)口和轉(zhuǎn)售之間產(chǎn)生的費(fèi)用（包括捐稅）及所產(chǎn)生的利潤進(jìn)行抵免。如在這些情況下價(jià)格的可比性已經(jīng)受到影響，則主管機(jī)關(guān)應(yīng)在與推定的出口價(jià)格相同的貿(mào)易水平上確定正常價(jià)值，或應(yīng)根據(jù)本款進(jìn)行適當(dāng)?shù)置狻Ｕ{(diào)查階段傾銷幅度的存在通常應(yīng)在對加權(quán)平均正常價(jià)值與全部可比出口交易的加權(quán)平均價(jià)格進(jìn)行比較的基礎(chǔ)上確定，或在逐筆交易的基礎(chǔ)上對正常價(jià)值與出口價(jià)格進(jìn)行比較而確定。如主管機(jī)關(guān)認(rèn)為一種出口價(jià)格在不同購買者、地區(qū)或時間之間差異很大，且如果就為何不能通過使用加權(quán)平均對加權(quán)平均或交易對交易進(jìn)行比較而適當(dāng)考慮此類差異作出說明，則在加權(quán)平均基礎(chǔ)上確定的正常價(jià)值可以與單筆出口交易的價(jià)格進(jìn)行比較。

　　根據(jù)國際協(xié)議的這一規(guī)定，各國反傾銷法對正常價(jià)值與出口價(jià)格的計(jì)算與調(diào)整進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定。這一調(diào)整的目的，就是要在正常價(jià)值與出口價(jià)格之間建立可比性，使二者處于同一貿(mào)易水平、處于同一時間、銷售條件與條款基本相同、經(jīng)過相同的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換。

　　美國反傾銷法對正常價(jià)值進(jìn)行了大量的調(diào)整。因?yàn)樵诔隹诘矫绹�的商品與出口國或第三國市場銷售的商品之間常常存在物理差異，商品銷售的環(huán)境也常常存在差異。因此，為了確定沒有受到與價(jià)格歧視無關(guān)因素的扭曲，商務(wù)部調(diào)整“出發(fā)”價(jià)格以說明任何來自于經(jīng)核實(shí)的物理特性、銷售數(shù)量、貿(mào)易水平、銷售環(huán)境、可適用的稅收以及包裝和運(yùn)送費(fèi)用方面的差異。因?yàn)榻Y(jié)構(gòu)出口價(jià)格（CEP）必須結(jié)構(gòu)自商品在美國的后來發(fā)生的轉(zhuǎn)售，關(guān)稅法第772（d）和（f）規(guī)定了有關(guān)CEP詳細(xì)減除項(xiàng)目，而這些項(xiàng)目在出口價(jià)格（EP）中都不用減除。為了得到計(jì)算EP和CEP的出發(fā)價(jià)格，要考慮進(jìn)行價(jià)格調(diào)整。這些價(jià)格調(diào)整構(gòu)成了買方實(shí)際支付的凈價(jià)的一部分。

　　歐盟反傾銷條例也規(guī)定，應(yīng)當(dāng)在出口價(jià)值與正常價(jià)值之間進(jìn)行公平的比較。這個比較應(yīng)在相同的貿(mào)易水平上并盡可能就同一時期的銷售進(jìn)行，并適當(dāng)考慮可影響價(jià)格可比性的其他差別。當(dāng)正常價(jià)值與確定的出口價(jià)格間不存在這種的可比基礎(chǔ)時，應(yīng)當(dāng)對所主張的并且證實(shí)將影響價(jià)格可行性的因素差別，按其是非曲直，在每種情況下予以調(diào)整。不得進(jìn)行重復(fù)調(diào)整，特別是有關(guān)折扣、回扣、數(shù)量和貿(mào)易水平的重復(fù)。歐盟條例詳細(xì)地列舉了調(diào)整的要點(diǎn)：

　�。�1）物理特性。應(yīng)當(dāng)對相關(guān)產(chǎn)品在物理特性方面的差異進(jìn)行調(diào)整。調(diào)整的數(shù)額應(yīng)符合對這些差異的市場價(jià)值的合理估價(jià)。

　�。�2）進(jìn)口費(fèi)用和間接稅。應(yīng)將與相似產(chǎn)品及物理上構(gòu)成這些產(chǎn)品的原材料所負(fù)擔(dān)的任何進(jìn)口費(fèi)用或間接稅相一致的數(shù)額調(diào)整到正常價(jià)值，如果它們打算在出口國消費(fèi)以及對出口到共同體的產(chǎn)品不征稅或退稅的話。

　�。�3）折扣、回扣和數(shù)量。如果折扣和回扣方面的差額，包括因數(shù)量不同而出現(xiàn)的差額，能夠合理確定，且直接與審議中的銷售有關(guān)，應(yīng)對這些差異進(jìn)行調(diào)整。

　　（4）貿(mào)易水平。如果有關(guān)兩個市場上的銷售鏈已經(jīng)表明，包括推定出口價(jià)在內(nèi)的出口價(jià)格是在一種與正常價(jià)格不同的貿(mào)易水平上，而且這種已被出口國國內(nèi)市場是不同貿(mào)易水平的賣方在功能和價(jià)格方面一貫的和明確的差別所證實(shí)的差別已經(jīng)影響到價(jià)格的可比性，就應(yīng)當(dāng)承認(rèn)對貿(mào)易水平上的差別、包括在原始設(shè)備制造商的銷售中產(chǎn)生的任何差額所進(jìn)行的調(diào)整。調(diào)整的數(shù)額應(yīng)以該差別的市場價(jià)格為基礎(chǔ)。

　�。�5）運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、處理費(fèi)、裝卸費(fèi)以及附加費(fèi)用。如果相關(guān)產(chǎn)品從賣主處運(yùn)送至獨(dú)立買主所產(chǎn)生的各種直接有關(guān)的費(fèi)用已包括在賣價(jià)中，對于在這些直接有關(guān)費(fèi)用中的差額應(yīng)該進(jìn)行調(diào)整。這些費(fèi)用應(yīng)包括運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、處理費(fèi)、裝卸費(fèi)以及附加費(fèi)用。

　　（6）包裝。對于相關(guān)產(chǎn)品的直接有關(guān)的各種包裝費(fèi)用中的差額應(yīng)該進(jìn)行調(diào)整。

　�。�7）信貸。如果貸款方面的費(fèi)用在決定賣價(jià)時是一個應(yīng)予考慮的因素，對審議中的那些銷售在貸款費(fèi)用方面的差額應(yīng)該進(jìn)行調(diào)整。

　　（8）售后費(fèi)用。對于依照法律和/或銷售合同的規(guī)定提供保證、擔(dān)保、技術(shù)援助和服務(wù)而發(fā)生的直接費(fèi)用方面的差額應(yīng)該進(jìn)行調(diào)整。

　　（9）傭金。對于審議中的銷售在支付傭金方面的差額應(yīng)該進(jìn)行調(diào)整。

　�。�10）貨幣兌換。當(dāng)價(jià)格比較需要兌換貨幣時，兌換應(yīng)使用銷售日的匯率。然而，當(dāng)期貨市場上的外匯買賣直接與該出口銷售有關(guān)時，則應(yīng)使用該遠(yuǎn)期銷售的匯率。通常銷售日應(yīng)當(dāng)是發(fā)展上的日期，但如果合同、訂貨單或者購貨確認(rèn)書上的日期更適宜確定實(shí)質(zhì)性的銷售條件，也可使用這些日期。

　　二、“公允”：成本分配的靈魂

　　在反傾銷調(diào)查中，不可避免地要涉及被調(diào)查產(chǎn)品成本的分配問題。這是因?yàn)�，被調(diào)查產(chǎn)品會發(fā)生與其他聯(lián)產(chǎn)品的共同成本分?jǐn)倖栴}；被調(diào)查產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中，會發(fā)生服務(wù)部門費(fèi)用的分?jǐn)倖栴}。前文已經(jīng)講過，關(guān)于GATT1994第6條的解釋和歐美反傾銷法都要求尊重被調(diào)查人的會計(jì)制度，但要求該制度“合理”地反映了被調(diào)查產(chǎn)品的成本。究竟何為“合理”？反傾銷法自身并沒有給出明確的解釋。在執(zhí)法實(shí)踐中，會計(jì)學(xué)的“公允”理念成為實(shí)際上判斷被調(diào)查企業(yè)成本分配方法是否“合理”的基礎(chǔ)。

　　美國反傾銷調(diào)查問卷E卷中對于在美國的進(jìn)一步加工，要求報(bào)告美國關(guān)聯(lián)公司的成本會計(jì)體系以及其成本分配方法。如果是標(biāo)準(zhǔn)成本，調(diào)查機(jī)關(guān)會要求提供成本差異以及差異的計(jì)算、記錄、審核與處理，其成本體系能夠公允地反映被調(diào)查產(chǎn)品的成本，對于實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本之間的差異，能夠進(jìn)行符合公認(rèn)會計(jì)原則的計(jì)算、記錄、審核與及時處理。另外，該成本制度應(yīng)當(dāng)是具備一貫性的。如果出現(xiàn)了成本會計(jì)制度的變更，應(yīng)當(dāng)指明并予以合理的解釋，以免利用會計(jì)政策變更規(guī)避法律的嫌疑。

　　與美國一樣，歐盟同樣沒有指明要求企業(yè)采用何種成本分配方法分配被調(diào)查產(chǎn)品的成本。在調(diào)查問卷的F部分，歐盟要求被調(diào)查企業(yè)提供詳細(xì)的成本會計(jì)體系說明。要求企業(yè)說明被調(diào)查產(chǎn)品的分配方法，以及財(cái)務(wù)會計(jì)與成本會計(jì)之間的銜接與統(tǒng)一。在涉及標(biāo)準(zhǔn)或預(yù)算成本時，要求報(bào)告發(fā)展公司標(biāo)準(zhǔn)成本的方法、標(biāo)準(zhǔn)與實(shí)際之間差異的記錄、分配的方法和基礎(chǔ)，以及標(biāo)準(zhǔn)修改的頻率。要求提供間接成本分配的方法。

　　成本理論認(rèn)為，成本分配決策應(yīng)當(dāng)考慮因果關(guān)系、受益程度、以及承擔(dān)能力三項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)。所謂因果關(guān)系標(biāo)準(zhǔn)，就是要在引起資源耗用的變量之間確立因果聯(lián)系，并據(jù)以分配成本。例如，對于產(chǎn)品檢測成本，以檢測時間作為隨機(jī)變量；所謂受益程度標(biāo)準(zhǔn)，是指確定成本對象產(chǎn)出的受益者，成本對象的成本按照受益者受益的在其間分配。如廣告費(fèi)用的支出，按照銷售收入來進(jìn)行，收入越高，其從廣告中獲益越多，從而應(yīng)當(dāng)分配的廣告成本就越大。所謂承擔(dān)能力標(biāo)準(zhǔn)，是指按照成本對象的承擔(dān)能力來分?jǐn)偝杀尽＠�如，按照各部門的營業(yè)收入分配公司高級管理人員的工資，假定利潤高的部門更能夠吸收公司總部的成本。如果一項(xiàng)成本對于公司的整體運(yùn)營是必要的，盡管它與任何一個特定成本目標(biāo)均未顯示有直接聯(lián)系，也應(yīng)當(dāng)對被調(diào)查產(chǎn)品進(jìn)行分配。例如，公司發(fā)生的下崗職工安置費(fèi)用。

　　根據(jù)以往調(diào)查機(jī)關(guān)的認(rèn)定，在將輔助部門成本分配到被調(diào)查產(chǎn)品時，直接法、階梯法與交互法都是可以接受的，但前提是與被調(diào)查產(chǎn)品的具體情況相契合，能夠公允反映被調(diào)查產(chǎn)品的成本。在兩個或多個使用者共同使用某設(shè)備、工作站或其他成本目標(biāo)時，會產(chǎn)生共同成本。共同成本的分配，可以是獨(dú)立法和增量法。在反傾銷調(diào)查中，增量成本法常常為被調(diào)查人用來攤低被調(diào)查產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的成本。調(diào)查機(jī)關(guān)在核查時會對此給予額外的關(guān)注。在涉及聯(lián)產(chǎn)品時，可接受的成本分配方法有受益法、相對市場價(jià)值法兩大類。

　　三、會計(jì)體系的差異：兩大法系反傾銷制度差異的會計(jì)根源

　　與判例法系與民法法系之間的區(qū)分一樣，會計(jì)制度領(lǐng)域也存在所謂盎格魯-撒克遜會計(jì)制度與法典式會計(jì)制度的差異。在財(cái)務(wù)報(bào)告中，二者的區(qū)別主要在于會計(jì)的定位。而盎格魯-撒克遜會計(jì)制度要求財(cái)務(wù)報(bào)告對財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果進(jìn)行“公允”和“實(shí)質(zhì)重于形式”的反映；法典式會計(jì)制度則要求財(cái)務(wù)報(bào)告嚴(yán)格遵循法律，特別是商法與稅法的要求，形式合法性被放在了首要的位置。（弗雷德里克。D.S.喬伊等，2000）盎格魯-撒克遜會計(jì)通常存在于適用普通法系的國家，以及那些直接融資在經(jīng)濟(jì)生活中占據(jù)重要地位、資本市場相對比較發(fā)達(dá)的國家，如英國、美國、荷蘭等國。法典式會計(jì)制度將會計(jì)定位于遵循國家的法律，主要存在于那些屬于成文法法系的國家，其企業(yè)的資金來源嚴(yán)重依賴于銀行和政府，社會間接融資比重較大。此類國家具有相對穩(wěn)健的計(jì)量實(shí)務(wù)，財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)關(guān)系緊密。由于公司必須在其賬目中按納稅申報(bào)要求記錄收入與費(fèi)用，稅法有效地決定了財(cái)務(wù)報(bào)告中報(bào)告的金額。

　　英國是“盎格魯-撒克遜會計(jì)”模式的典范。在英國，“真實(shí)和公允的要求是至高無上的”。英國會計(jì)準(zhǔn)則委員會規(guī)定，如果在例外的情況下，遵守會計(jì)準(zhǔn)則的要求與提供真實(shí)與公允的觀點(diǎn)的要求不一致，那么，在提供真實(shí)和公允的觀點(diǎn)的條件下，可以放棄會計(jì)準(zhǔn)則的要求，采取理智和無偏見的判斷，建立合適的替代處理方法，使之符合上述情況的經(jīng)濟(jì)和商業(yè)特點(diǎn)。經(jīng)修訂的《1985年公司法》第226（5）條和227（6）條也規(guī)定，當(dāng)按照《公司法》的要求對包括在財(cái)務(wù)報(bào)表中的事項(xiàng)進(jìn)行處理時，可能會發(fā)生不符合真實(shí)和公允的要求的特殊情況。在這種情況下，只要能夠提供真實(shí)和公允的觀點(diǎn)，就可以背離《公司法》的有關(guān)要求。（汪祥耀等，2002）美國也要求財(cái)務(wù)報(bào)告“根據(jù)公認(rèn)會計(jì)原則”“公允反映”公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。但相對來說，美國對“公允”的強(qiáng)調(diào)沒有達(dá)到英國那種可以超越會計(jì)準(zhǔn)則與法律的主觀程度。

　　德國的會計(jì)制度，表現(xiàn)出很強(qiáng)的秩序性。德國沒有會計(jì)準(zhǔn)則，但卻擁有邏輯嚴(yán)密而又高度統(tǒng)一的賬戶體系，其會計(jì)規(guī)范是由經(jīng)濟(jì)生活的基本法——商法來調(diào)整的。其他的專業(yè)法，如股份公司法、有限責(zé)任公司法、公開法來對與特定法律形式和特定規(guī)模有關(guān)的企業(yè)的會計(jì)制度進(jìn)行了規(guī)范。由于德國銀行在經(jīng)濟(jì)生活中占據(jù)舉足輕重的地位，其會計(jì)制度也定位于保護(hù)債權(quán)人的利益，將債權(quán)人作為財(cái)務(wù)報(bào)告的中心，重視資產(chǎn)負(fù)債表、資產(chǎn)計(jì)價(jià)以及謹(jǐn)慎原則。德國商法規(guī)定了許多計(jì)價(jià)的選擇權(quán)，奉行過度謹(jǐn)慎的會計(jì)原則。（任永平，2001）

　　會計(jì)制度的差異，明顯地反映于兩大會計(jì)體系國家的反傾銷立法與執(zhí)法中。

　　美國反傾銷法規(guī)定，在計(jì)算生產(chǎn)成本時，原則上應(yīng)當(dāng)尊重被調(diào)查國的會計(jì)原則。只要被調(diào)查人的賬簿符合該國的公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則，而且合理地反映了生產(chǎn)商品的成本，成本方法和分配也是可以被依賴的，而且是歷史上一直使用的，合理地反映了生產(chǎn)商品的成本，就應(yīng)當(dāng)使用被調(diào)查人賬簿上的會計(jì)數(shù)據(jù)。但是，法律同時又認(rèn)為，每一個國家都有自己的一套公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則（廣泛的概念性會計(jì)原則），這些準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)各異，或由會計(jì)職業(yè)團(tuán)體，或由經(jīng)濟(jì)學(xué)家，或由商業(yè)領(lǐng)袖，或由政府制定。雖然保持一份符合公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則的賬簿應(yīng)當(dāng)反映真實(shí)的成本，但情況并不總是如此。

　　可見，美國反傾銷調(diào)查機(jī)關(guān)并未對是否遵循GAAP作為被調(diào)查人成本數(shù)據(jù)可采性的唯一標(biāo)準(zhǔn)。是否真實(shí)公允地反映了被調(diào)查人的成本，才是調(diào)查機(jī)關(guān)認(rèn)定被調(diào)查人成本數(shù)據(jù)的真正標(biāo)準(zhǔn)。

　　而歐盟反傾銷法對于被調(diào)查國GAAP的態(tài)度與美國顯然不同。歐盟反傾銷條例規(guī)定，如果被調(diào)查的當(dāng)事人所保留的會計(jì)紀(jì)錄符合有關(guān)國家普遍接受的會計(jì)學(xué)原則，而且表明這些記載合理地反映了與被審議產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售有關(guān)的成本，通常就應(yīng)根據(jù)這些記載來計(jì)算成本。在具體的執(zhí)法過程中，歐盟也并不總是完全采用被調(diào)查人的成本數(shù)據(jù)，但其法律上的理由一般不象美國那樣，是基于對GAAP的非難。

　　WTO法律制度，帶有明顯的大陸法痕跡。就反傾銷而言，關(guān)于解釋GATT1994第6條的協(xié)議明確規(guī)定，應(yīng)當(dāng)遵循被調(diào)查國家的會計(jì)準(zhǔn)則。在涉及結(jié)構(gòu)價(jià)值計(jì)算時，如果被調(diào)查人的會計(jì)記錄符合出口國的公認(rèn)會計(jì)原則，并且合理地反映了與被調(diào)查的產(chǎn)品有關(guān)的生產(chǎn)和銷售成本的情況下，調(diào)查當(dāng)局就應(yīng)當(dāng)采用被調(diào)查人保存的會計(jì)數(shù)據(jù)。

　　一個具體的例子是銷售日的確認(rèn)。美國反傾銷法規(guī)定，銷售日期一般是指各方就所有銷售的實(shí)質(zhì)性條件達(dá)到一致的日期。這些條件包括價(jià)格、數(shù)量、運(yùn)輸條款和支付條款，特別是價(jià)格與數(shù)量條款。為了簡化銷售日期的確定，方便DOC與被調(diào)查人，銷售日期一般是指被調(diào)查人會計(jì)紀(jì)錄上保存的發(fā)票日期。但是，如果出口商或生產(chǎn)商能夠提供令人滿意的證據(jù)證明其銷售實(shí)質(zhì)性條款是建立在某個其他日期之上的，也可以采信該日期作為銷售日期。也就是說，發(fā)票是假定的銷售日，雖然這一假定可以被排除。在“低于正常價(jià)值銷售終裁：來自臺灣的乙烯聚合物酒精”案中，DOC使用采購定單日期作為銷售日，因?yàn)殇N售條款在此時已經(jīng)確定。發(fā)票日期不能用作銷售日期的一個例子是涉及訂貨及交貨期間的生產(chǎn)日期很長的商品。如果不存在發(fā)票，DOC將檢查被調(diào)查人的紀(jì)錄以尋找一個合適的銷售日期。而歐盟在其調(diào)查問卷中直接予以明確的規(guī)定，在確定哪一樁銷售是調(diào)查期內(nèi)的銷售這一問題上，一般直接采用發(fā)票日期作為銷售日期。

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