目前在中國(guó)，預(yù)算會(huì)計(jì)體系問(wèn)題直接涉及政府財(cái)政部門“行政事業(yè)單位收支匯總表”的編制以及《預(yù)算會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》的擬定和預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系的進(jìn)一步完善，甚至直接涉及中國(guó)對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)體系的重新劃分。本文擬對(duì)引出國(guó)內(nèi)對(duì)中國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系問(wèn)題討論的原因、主要觀點(diǎn)及其理由以及國(guó)外概況等進(jìn)行闡述，并在此基礎(chǔ)上構(gòu)畫(huà)筆者觀點(diǎn)。

　　一、1998年中國(guó)對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)體系的改革及其由此引出的問(wèn)題

　　在中國(guó)，預(yù)算會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)在政府預(yù)算與行政事業(yè)單位中的運(yùn)用。在1998年實(shí)行新預(yù)算會(huì)計(jì)制度之前，中國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系主要由財(cái)政機(jī)關(guān)總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)即總預(yù)算會(huì)計(jì)和單位預(yù)算會(huì)計(jì)兩部分組成。1998年實(shí)行新預(yù)算會(huì)計(jì)制度后，行政事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)一拆為二：行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)。將行政事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)一拆為二的主要原因是，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，從總體來(lái)說(shuō)，行政單位和事業(yè)單位在單位性質(zhì)、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容、財(cái)務(wù)管理要求、對(duì)市場(chǎng)的依賴程度等方面都存在著較大的差異，因此，需要區(qū)別對(duì)待其各自的會(huì)計(jì)政策和核算方法。目前，中國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系主要由財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)三部分組成。

　　行政單位會(huì)計(jì)與事業(yè)單位會(huì)計(jì)的分離，以及目前不少事業(yè)單位日益走向市場(chǎng)，在資金上與財(cái)政逐漸脫勾，實(shí)行自負(fù)盈虧，但與此同時(shí)，行政單位與財(cái)政的關(guān)系日益密切，而與其附屬單位逐漸脫勾，這一現(xiàn)實(shí)使人們有理由相信，行政單位會(huì)計(jì)與事業(yè)單位會(huì)計(jì)的差距將進(jìn)一步擴(kuò)大。與此同時(shí)，這一現(xiàn)實(shí)也已使越來(lái)越多的人對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)是否仍應(yīng)歸屬于預(yù)算會(huì)計(jì)體系產(chǎn)生了懷疑。從1998年底起，中國(guó)財(cái)政部將事業(yè)單位的會(huì)計(jì)管理工作從原來(lái)的預(yù)算司（歷來(lái)負(fù)責(zé)管理預(yù)算會(huì)計(jì)工作的政府職能部門）轉(zhuǎn)入了會(huì)計(jì)司（歷來(lái)負(fù)責(zé)管理企業(yè)會(huì)計(jì)工作的政府職能部門），與此同時(shí)，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)的管理工作依然留在預(yù)算司。這一現(xiàn)實(shí)更引起了不少人對(duì)中國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)的歸屬問(wèn)題作進(jìn)一步的思考。合理界定預(yù)算會(huì)計(jì)體系，首先有利于政府財(cái)政部門正確編制行政事業(yè)單位收支匯總表。行政事業(yè)單位收支匯總表反映了一級(jí)政府所屬行政事業(yè)單位的收入、支出和收支結(jié)余的匯總情況。由于目前不少事業(yè)單位面向市場(chǎng)開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)取得的大量業(yè)務(wù)活動(dòng)收支也全部并入政府財(cái)政部門編制的行政事業(yè)單位收支匯總表，這樣的收支匯總表，其意義值得懷疑。其次有利于進(jìn)一步完善預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系。中國(guó)目前要想制定一個(gè)內(nèi)容能同時(shí)涵蓋財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)的《預(yù)算會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》，依然存在著相當(dāng)?shù)碾y度。合理界定預(yù)算會(huì)計(jì)體系，有利于擬定《預(yù)算會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》及其他相應(yīng)的會(huì)計(jì)制度，從而進(jìn)一步完善中國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系。

　　二、目前中國(guó)對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)體系的三種不同觀點(diǎn)及其理由

　　目前在中國(guó)，關(guān)于如何合理界定預(yù)算會(huì)計(jì)體系存在著三種不同的觀點(diǎn)。

　　1.事業(yè)單位會(huì)計(jì)仍應(yīng)歸屬于預(yù)算會(huì)計(jì)體系，與行政單位會(huì)計(jì)一起合稱“行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)”。

　　持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為，古今中外，會(huì)計(jì)歷來(lái)分成盈利性會(huì)計(jì)即企業(yè)會(huì)計(jì)和非盈利性會(huì)計(jì)即非盈利組織會(huì)計(jì)或稱預(yù)算會(huì)計(jì)兩大類，事業(yè)單位的非盈利性質(zhì)足以讓事業(yè)單位會(huì)計(jì)歸屬于預(yù)算會(huì)計(jì)體系。另外，如果將事業(yè)單位會(huì)計(jì)從預(yù)算會(huì)計(jì)體系中分離出去，這會(huì)打亂中國(guó)多年來(lái)精心建立起來(lái)的預(yù)算管理信息系統(tǒng)。

　　2.事業(yè)單位會(huì)計(jì)不應(yīng)再歸屬于預(yù)算會(huì)計(jì)體系，而應(yīng)與企業(yè)會(huì)計(jì)一起合稱“企事業(yè)單位會(huì)計(jì)”。

　　持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為，根據(jù)黨中央提出的“面向社會(huì)，走向市場(chǎng)，減員增效，減撥經(jīng)費(fèi)，3年到位”，（注：黃明錦：《關(guān)于建立公共支出預(yù)算體系若干問(wèn)題的思考》。《預(yù)算管理與會(huì)計(jì)》，1999，4：22-23.）以及事業(yè)單位也需要“自負(fù)盈虧”（注：羅干：《關(guān)于國(guó)務(wù)院機(jī)構(gòu)改革方案的說(shuō)明》，見(jiàn)1998年《中華人民共和國(guó)第九屆全國(guó)人民代表大會(huì)第一次會(huì)議文件匯編》。）的事業(yè)單位改革方案，事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)將越來(lái)越重要。事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算也將逐漸從以核算預(yù)算的執(zhí)行情況為主轉(zhuǎn)向全面核算事業(yè)單位本身的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果為主，企業(yè)會(huì)計(jì)中的諸多一般原則如權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、收入實(shí)現(xiàn)原則等也將越來(lái)越多地可以適用于事業(yè)單位。事業(yè)單位會(huì)計(jì)將逐漸向企業(yè)會(huì)計(jì)靠攏，而不是向預(yù)算會(huì)計(jì)靠攏。

　　3.事業(yè)單位會(huì)計(jì)既不應(yīng)再歸屬于預(yù)算會(huì)計(jì)體系，也不應(yīng)歸屬于企業(yè)會(huì)計(jì)體系，而應(yīng)成為一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)體系，即企業(yè)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)（或政府會(huì)計(jì)）、事業(yè)單位會(huì)計(jì)（或非盈利組織會(huì)計(jì)）應(yīng)成三足鼎立之勢(shì)。

　　持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為，事業(yè)單位以其不以盈利為目的而區(qū)別于企業(yè)，又以其不具有社會(huì)管理職能而區(qū)別于政府。由此，事業(yè)單位會(huì)計(jì)需要核算的是收支結(jié)余而不是利潤(rùn)，是凈資產(chǎn)而不是所有者權(quán)益；與此同時(shí)，事業(yè)單位會(huì)計(jì)也需要采用資本保持概念，需要進(jìn)行成本核算、采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。另外，事業(yè)單位還存在著眾多不同的行業(yè)，例如高等學(xué)校、中小學(xué)、科研院所、文化館、博物館、圖書(shū)館、醫(yī)院、廣播電臺(tái)、電視臺(tái)、體育館等等。事業(yè)單位行業(yè)之多及其情況的復(fù)雜性不亞于企業(yè)。中國(guó)1997年制定發(fā)布《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（試行）》的主要原因之一，就是要統(tǒng)一規(guī)范各行業(yè)事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算。事業(yè)單位會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)成為一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)體系，以滿足事業(yè)單位會(huì)計(jì)工作特殊性的需要。

　　三、西方國(guó)家政府和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)體系以及存在的問(wèn)題和可借鑒之處

　　中國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)大致相當(dāng)于西方國(guó)家的政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)。目前，西方國(guó)家非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)情況的復(fù)雜性也同樣存在。美國(guó)將諸如高等院校、醫(yī)院、福利機(jī)構(gòu)等非營(yíng)利組織區(qū)分成政府舉辦或公立和民間舉辦或私立兩大類。公立非營(yíng)利組織（為方便說(shuō)明，以下公立非營(yíng)利組織僅指美國(guó)州和地區(qū)政府舉辦的非營(yíng)利組織。自然，美國(guó)的公立非營(yíng)利組織也包括聯(lián)邦政府舉辦的非營(yíng)利組織）會(huì)計(jì)歸屬于政府會(huì)計(jì)體系，其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（Governmental Accounting Standards Board，即GASB）負(fù)責(zé)制定；私立非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)歸屬于私立企業(yè)會(huì)計(jì)體系，其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（Financial Accounting Standards Board，即FASB）負(fù)責(zé)制定。但盡管如此，至今為止，GASB的主要精力依然集中在為美國(guó)州和地方政府制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上，沒(méi)有專門針對(duì)公立非營(yíng)利組織制定一套符合其實(shí)際情況的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。同樣，F(xiàn)ASB的主要精力也依然集中在為私立企業(yè)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上，也沒(méi)有專門針對(duì)私立非營(yíng)利組織制定一套符合其實(shí)際情況的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。怎樣，在美國(guó)，不用說(shuō)沒(méi)有一套可以適用于全部非營(yíng)利組織的統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，即便是公立或者私立非營(yíng)利組織的統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也幾乎成了一塊空白地。

　　目前，美國(guó)在非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面，除了明確區(qū)分公立和私立外，行業(yè)特征比較明顯。例如，對(duì)于公立高等院校，GASB發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告、全國(guó)高等院校管理官員協(xié)會(huì)（National Association of College and University Business Officers）印發(fā)的《高等教育財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告手冊(cè)》（Financial Accounting and Reporting Manual for Higher Education）以及美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（American Institute of Certified Public Accountants，即AICPA）發(fā)布的行業(yè)審計(jì)指南具有權(quán)威性。再如，對(duì)于公立醫(yī)院和健康機(jī)構(gòu)，GASB發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告、AICPA發(fā)布的行業(yè)審計(jì)指南以及美國(guó)醫(yī)院協(xié)會(huì)（American Hospital Association）和健康財(cái)務(wù)管理協(xié)會(huì)（Healthcare Financial Management Association）發(fā)布的會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告原則具有權(quán)威性。值得注意的是，美國(guó)私立非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)盡管原則上執(zhí)行FASB發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告，但由于FASB至今并未為其制定一套符合其實(shí)際情況的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，因此，私立非營(yíng)利組織為了其會(huì)計(jì)信息與公立非營(yíng)利組織具有一定的行業(yè)可比性，在組織會(huì)計(jì)核算時(shí)，往往也會(huì)借鑒公立非營(yíng)利組織的有關(guān)做法。例如，有些私立非營(yíng)利組織也會(huì)模仿公立非營(yíng)利組織設(shè)立相應(yīng)的基金，將基金作為會(huì)計(jì)主體，組織會(huì)計(jì)核算。這樣，在美國(guó)，盡管政府會(huì)計(jì)與企業(yè)或者確切地說(shuō)是私立企業(yè)會(huì)計(jì)顯然分屬于兩大類會(huì)計(jì)體系，但非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)歸屬于哪個(gè)會(huì)計(jì)體系或者是否應(yīng)當(dāng)獨(dú)立成為一個(gè)會(huì)計(jì)體系也成了一個(gè)問(wèn)題。

　　目前在美國(guó)，由于公立非盈利組織會(huì)計(jì)歸屬于政府會(huì)計(jì)體系，因此，其財(cái)務(wù)報(bào)表并入政府財(cái)務(wù)報(bào)表。但私立非盈利組織會(huì)計(jì)由于不歸屬于政府會(huì)計(jì)體系，因此，其財(cái)務(wù)報(bào)表也不并入政府財(cái)務(wù)報(bào)表。筆者認(rèn)為，這一點(diǎn)在一定程度上可供我國(guó)借鑒，即歸屬于政府會(huì)計(jì)體系的非盈利組織會(huì)計(jì)，其財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)并入政府財(cái)務(wù)報(bào)表，否則，則不予并入。

　　四、解決中國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系問(wèn)題的方法

　　為進(jìn)一步完善預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系，中國(guó)目前應(yīng)考慮制定一個(gè)內(nèi)容可以同時(shí)涵蓋財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)的《預(yù)算會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》了。但中國(guó)在這方面不能完全照搬西方國(guó)家例如美國(guó)的做法。中國(guó)有中國(guó)自己的實(shí)際情況。目前，中國(guó)的事業(yè)單位數(shù)量龐大，不僅區(qū)分成國(guó)有或公立和私立，而且還區(qū)分成納入預(yù)算管理或非企業(yè)化管理和不納入預(yù)算管理或企業(yè)化管理。根據(jù)國(guó)務(wù)院的設(shè)想，中國(guó)事業(yè)單位“除了教育單位和極少數(shù)需要由財(cái)政撥款的以外，其他事業(yè)單位每年減少財(cái)政撥款1/3，爭(zhēng)取3年基本達(dá)到自負(fù)盈虧”。（注：羅干：《關(guān)于國(guó)務(wù)院機(jī)構(gòu)改革方案的說(shuō)明》，見(jiàn)1998年《中華人民共和國(guó)第九屆全國(guó)人民代表大會(huì)第一次會(huì)議文件匯編》。）由此，我們有理由相信，中國(guó)的國(guó)有或公立事業(yè)單位將在近3年內(nèi)發(fā)生一次巨大的變革。大量的文化、運(yùn)用型科研、衛(wèi)生、體育、廣播、電視事業(yè)單位等將全面走向市場(chǎng)，實(shí)行企業(yè)化管理。當(dāng)然教育單位以及其他需要由財(cái)政撥款的事業(yè)單位的數(shù)量以及政府財(cái)政對(duì)它們的投資從總量上說(shuō)仍然會(huì)是很大的。

　　筆者認(rèn)為，納入中國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系的事業(yè)單位，可以僅限于那些國(guó)有或公立并且是納入預(yù)算管理的事業(yè)單位。至于那些私立以及不納入預(yù)算管理的事業(yè)單位，可以考慮不納入預(yù)算會(huì)計(jì)體系，而納入企業(yè)會(huì)計(jì)體系。這樣處理的原因主要是：一方面，由于私立以及不納入預(yù)算管理的事業(yè)單位與財(cái)政脫勾，如果將其收入與支出的數(shù)據(jù)并入政府財(cái)政部門編制的行政事業(yè)單位收入支出匯總表，匯總的收入與支出數(shù)據(jù)缺乏意義。試想：如果將與財(cái)政脫勾的國(guó)有或公立事業(yè)單位的收入和支出匯入行政事業(yè)單位收支匯總表，那么，是否也有必要將國(guó)有企業(yè)的收入與支出匯入“行政企事業(yè)單位收支匯總表”？另一方面，由于私立以及不納入預(yù)算管理的事業(yè)單位，其會(huì)計(jì)原則更接近于企業(yè)而不是行政單位，因此，如果將私立及不納入預(yù)算管理的事業(yè)單位會(huì)計(jì)納入預(yù)算會(huì)計(jì)體系，那么，預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系就難以完善。試想：中國(guó)目前是否有可能制定出一個(gè)能同時(shí)適用于企業(yè)和預(yù)算單位的“公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”？

　　筆者不贊成將中國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)設(shè)為是一個(gè)與企業(yè)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)（或改稱政府會(huì)計(jì)）相并列的第三個(gè)相對(duì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)體系。其原因主要是：一方面，在中國(guó)的事業(yè)單位中，有的為國(guó)有或公立，有的為私立，有的納入預(yù)算管理，有的不納入預(yù)算管理，各種事業(yè)單位的情況各不相同，要想將中國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)設(shè)立為一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)體系幾乎不大可能。試想：如果將90%的經(jīng)費(fèi)來(lái)源于政府財(cái)政的中小學(xué)，與100%的經(jīng)費(fèi)來(lái)源于業(yè)務(wù)活動(dòng)的劇團(tuán)、科研所、電視臺(tái)等放在一起，如何恰當(dāng)?shù)刂贫ǔ瞿茏屗鼈児餐�適用的會(huì)計(jì)制度？另一方面，會(huì)計(jì)體系也不宜設(shè)立得太復(fù)雜，相互割裂不利于尋求會(huì)計(jì)的共性，總結(jié)會(huì)計(jì)發(fā)展的一般規(guī)律。

　　筆者認(rèn)為，將中國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系僅局限于財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)以及公立且納入預(yù)算管理的事業(yè)單位會(huì)計(jì)，符合中國(guó)的實(shí)際情況。這樣來(lái)界定中國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系，不僅有利于政府財(cái)政部門編制出富有意義的“行政事業(yè)單位收支匯總表”，而且還有利于目前在中國(guó)制定出《預(yù)算會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》及其相應(yīng)的會(huì)計(jì)制度，進(jìn)一步完善預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系。當(dāng)然，這樣做的前提之一，就是必須明確：已全面走向市場(chǎng)并與財(cái)政完全脫勾的事業(yè)單位，不論其公立或國(guó)有與否，均屬于不納入預(yù)算管理或企業(yè)化管理的事業(yè)單位。

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