我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界對(duì)以會(huì)計(jì)信息失真和會(huì)計(jì)造假為代表的會(huì)計(jì)不公問(wèn)題及其造成的后果已經(jīng)有了比較清醒的意識(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)信息失真和會(huì)計(jì)造假的成因也有相當(dāng)深入的分析，對(duì)于如何防止會(huì)計(jì)信息失真和會(huì)計(jì)造假也提出了相當(dāng)多的建議和對(duì)策。這一切無(wú)疑都顯示出我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界為改變這種狀況并提升會(huì)計(jì)自身價(jià)值的一種努力。但是對(duì)隱含在會(huì)計(jì)信息失真和會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象背后深層次的理論分析還不多見，研究成果也難以令人樂(lè)觀。為此，我們必須從會(huì)計(jì)學(xué)的學(xué)理層面思考和追問(wèn)：現(xiàn)行的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生的過(guò)程和結(jié)果公正嗎？合理嗎？可以接受嗎？盡管一個(gè)會(huì)計(jì)理論工作者對(duì)這些問(wèn)題有各自的不同答案，但是不能回避這些問(wèn)題，更不必幻想這些問(wèn)題不存在，或者說(shuō)對(duì)這些問(wèn)題不該提出自己的追問(wèn)和質(zhì)疑。本文主要借助程序的理念來(lái)研究程序會(huì)計(jì)問(wèn)題，特別是會(huì)計(jì)的程序公正問(wèn)題。在闡述程序理念的基礎(chǔ)上引入程序會(huì)計(jì)和實(shí)體會(huì)計(jì)的概念，并通過(guò)程序會(huì)計(jì)的構(gòu)建和應(yīng)用，把復(fù)雜的會(huì)計(jì)價(jià)值判斷轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)的程序問(wèn)題，從會(huì)計(jì)的程序公正層面實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)的公正。

　　一、程序的理念

　　什么是程序？程序在漢語(yǔ)中的意思是：“按時(shí)間先后或依次安排的工作步驟�！保ㄗⅲ簠⒁姟掇o�！罚�上海辭書出版社，1999年，第4709頁(yè)。）這個(gè)解釋顯然是說(shuō)程序是一個(gè)描述事物狀態(tài)的概念，或者說(shuō)程序是一個(gè)描述事物動(dòng)態(tài)的及其序列的概念。本文所指的程序概念是與實(shí)體概念相對(duì)而存在的一個(gè)概念。就實(shí)體而言，一般是關(guān)于事物的本質(zhì)、職能、作用等實(shí)體層面的規(guī)定性，即質(zhì)的規(guī)定性，而相對(duì)于實(shí)體而言程序是關(guān)于事物外在特征屬性層面的規(guī)定性，即量的規(guī)定性。例如：立法權(quán)力（實(shí)體）和議事規(guī)則（程序）之間；行政職權(quán)（實(shí)體）和行政工作方法、行政決策程序（程序）之間；合同權(quán)利義務(wù)（實(shí)體）和合同履行方式、時(shí)間、地點(diǎn)（程序）之間；公民的民主權(quán)利（實(shí)體）和公民民主權(quán)利的實(shí)施規(guī)則（程序）之間的關(guān)系都是實(shí)體和程序關(guān)系的體現(xiàn)。再如，國(guó)家元首就職時(shí)的宣誓制度，法官在開庭時(shí)穿法袍、用法槌都是一種程序，但其意義又不僅僅在于程序本身，而更在于這種程序?qū)τ诖_立憲法和法律的權(quán)威、對(duì)于強(qiáng)化全社會(huì)的法律和誠(chéng)信意識(shí)、對(duì)于宣誓者產(chǎn)生積極的心理暗示方面具有的實(shí)體層面的意義。同時(shí)，實(shí)體在進(jìn)入程序之前只是作為一種和程序相對(duì)應(yīng)的概念而靜止地存在著。此時(shí)的實(shí)體表現(xiàn)為一個(gè)價(jià)值展現(xiàn)過(guò)程的起點(diǎn)，實(shí)體價(jià)值要在這個(gè)過(guò)程的終點(diǎn)才能實(shí)現(xiàn)，因此程序?qū)τ趯?shí)體來(lái)講具有十分重要的意義。

　　關(guān)于實(shí)體和程序及其理念在法學(xué)界的應(yīng)用相當(dāng)普遍，法律也被分為實(shí)體法和程序法（注：程序法的概念由18世紀(jì)英國(guó)法學(xué)家邊沁首先提出，上世紀(jì)50年代在美國(guó)法學(xué)界形成程序法學(xué)思潮。程序法的主要內(nèi)容包括司法機(jī)關(guān)管轄權(quán)范圍、訴訟的提起、審理和判決程序、證據(jù)制度、辯護(hù)制度、監(jiān)督程序、執(zhí)行程序以及行政請(qǐng)求和非訴訟請(qǐng)求的程序等。）。日本學(xué)者谷口安平指出：“法一般被分為實(shí)體法與程序法，實(shí)體法從常識(shí)來(lái)講就是以‘應(yīng)當(dāng)如此’的法律關(guān)系內(nèi)容，提示什么是實(shí)體正義的規(guī)范與此相對(duì)，程序法則被理解為規(guī)定如何實(shí)現(xiàn)實(shí)體法內(nèi)容的手段性規(guī)范�！保ㄗⅲ汗瓤诎财街�，王亞新、劉榮軍譯：《程序的正義與訴訟》，中國(guó)政法大學(xué)出版社，1996年。）有關(guān)程序法的討論也已經(jīng)成為我國(guó)法學(xué)界近年來(lái)的熱門話題之一。過(guò)去人們往往認(rèn)為程序只是達(dá)到目的的一種手段，只要目的是正當(dāng)?shù)�，無(wú)論采取什么手段，只要達(dá)到這個(gè)正當(dāng)目的就體現(xiàn)了社會(huì)的正義。因此重實(shí)體而輕程序的觀念長(zhǎng)期以來(lái)一直占有主導(dǎo)地位。那么程序究竟有沒(méi)有價(jià)值？程序的價(jià)值到底表現(xiàn)在哪里？特別是程序有沒(méi)有獨(dú)立于實(shí)體的價(jià)值？為了回答這些問(wèn)題，我們不妨借用美國(guó)著名的哲學(xué)家、政治學(xué)家羅爾斯在他的代表之作《正義論》中對(duì)程序正義所作的論述。

　　羅爾斯將程序正義分為三種類型（注：羅爾斯著，何懷宏、何包鋼、廖申白譯：《正義論》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社，1988年。）：

　　第一種是純粹的程序正義，指在程序正義之外沒(méi)有獨(dú)立的實(shí)體正義標(biāo)準(zhǔn)。如賭博，在賭博程序之外不存在對(duì)賭博結(jié)果是否正義的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，只要賭博的程序是公正的，就認(rèn)為其結(jié)果肯定是公正的，也是可以接受的。所以在這種情況下，程序正義決定實(shí)體正義。人們之所以在很多情況下仍然樂(lè)意采用抓鬮（賭博的一種形式）做出某種決定，就包含著借助過(guò)程的公正來(lái)實(shí)現(xiàn)結(jié)果公正的樸素正義。

　　第二種是完全的程序正義，指在程序之外還存在著獨(dú)立的實(shí)體公正標(biāo)準(zhǔn)，但需要通過(guò)設(shè)置一種公正的程序來(lái)保證實(shí)現(xiàn)實(shí)體的公正。如切分蛋糕就通過(guò)設(shè)置“切蛋糕者后拿蛋糕”這樣一個(gè)程序，從而使切蛋糕者努力把蛋糕切分得一樣大，從而達(dá)到實(shí)體結(jié)果的公正。當(dāng)然精確地得到分配蛋糕公正結(jié)果十分困難，即便可以通過(guò)計(jì)量器具精確地得到分配蛋糕的公正結(jié)果，但在實(shí)際生活中也不去這樣做，只要能從程序上保證切蛋糕者最后領(lǐng)取蛋糕，就認(rèn)為結(jié)果肯定是公正的。從這個(gè)意義上講，同純粹的程序正義一樣，完全的程序正義中的程序也具有其獨(dú)立價(jià)值。

　　第三種是不完全的程序正義，指在程序之外存在實(shí)體公正的標(biāo)準(zhǔn)，但是無(wú)論設(shè)置什么樣的程序都不能實(shí)現(xiàn)實(shí)體結(jié)果的公正。如刑事審判，盡管存在著實(shí)體公正的標(biāo)準(zhǔn)，同樣也有程序公正的標(biāo)準(zhǔn)，但是無(wú)論設(shè)置什么樣的程序也不可能保證都能做到實(shí)體結(jié)果的公正，即使嚴(yán)格遵循程序也可能判成錯(cuò)案。盡管判斷一個(gè)人是否是真正的罪犯存在著絕對(duì)的標(biāo)準(zhǔn)，但是人們無(wú)法得到滿足絕對(duì)標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)識(shí)手段，在實(shí)際中采取的方法就是與切分蛋糕并無(wú)實(shí)質(zhì)不同的妥協(xié)辦法，即只要程序公正，就認(rèn)為結(jié)果自然公正。因此在不完全的程序正義中程序依然具有其獨(dú)立的價(jià)值。

　　另外從法律實(shí)踐來(lái)看，世界上許多國(guó)家在審判實(shí)踐中部采用“三審終審”，而第三審?fù)�往只是法律審，即只審查原審法院適用法律在程序上是否正確，不再審查案件事實(shí)。從我國(guó)的司法實(shí)踐來(lái)看，程序的獨(dú)立價(jià)值日益凸顯。獨(dú)立董事陸家豪的訴訟案例（注：丁韜：《狀告證監(jiān)會(huì)理由不足鄭百文原董事被駁回上訴》，《中國(guó)證券報(bào)》，2002年11月18日。）就充分說(shuō)明了這一點(diǎn)。2001年9月27日，證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司鄭百文因發(fā)行及上市后編造虛假會(huì)計(jì)信息等原因，對(duì)董事長(zhǎng)李福乾、副董事長(zhǎng)盧一德分別處以30萬(wàn)元和20萬(wàn)元罰款；對(duì)陸家豪等10名董事處以10萬(wàn)元罰款。陸家豪不服證監(jiān)會(huì)的處罰決定及行政復(fù)議的結(jié)果，遂向法院提起了訴訟，最后一審和終審法院均以訴訟超過(guò)法定時(shí)限為由，駁回了陸家豪的訴訟。在陸家豪的訴訟案中，一審和二審法院都沒(méi)有就該案做出實(shí)體意義上的判決，而是基于程序不合法做出了駁回當(dāng)事人訴訟的判決。

　　顯而易見，程序具有自身的獨(dú)立價(jià)值。過(guò)去我們常常強(qiáng)調(diào)實(shí)體公正，特別當(dāng)程序公正和實(shí)體公正發(fā)生沖突時(shí)，往往是選擇實(shí)體公正而犧牲程序公正，這就是所謂的“重實(shí)體輕程序”的做法。程序的理念在于程序具有獨(dú)立的價(jià)值，程序必須得到絕對(duì)的尊重，在實(shí)體公正和程序公正發(fā)生沖突的情況下，寧愿犧牲實(shí)體公正也要堅(jiān)持程序公正。在價(jià)值理念上應(yīng)當(dāng)樹立程序公正具有優(yōu)先于實(shí)體公正的理念，即只要保證程序公正那么結(jié)果就被認(rèn)為是公正的。因?yàn)榫蛯?shí)體公正標(biāo)準(zhǔn)和程序公正的標(biāo)準(zhǔn)而言，程序公正的標(biāo)準(zhǔn)是確定的、絕對(duì)的、容易遵循的、便于操作的；相反，雖然存在著判別實(shí)體公正的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，但是相對(duì)于程序公正來(lái)說(shuō)，實(shí)體公正的標(biāo)準(zhǔn)則是模糊的和主觀的。

　　二、程序會(huì)計(jì)及其框架體系

　　（一）程序會(huì)計(jì)的概念

　　如果能夠認(rèn)同程序的理念，承認(rèn)程序具有其獨(dú)立的價(jià)值，那么程序理念也完全適用于會(huì)計(jì)。因?yàn)椤皶?huì)計(jì)畢竟是人為的制度，因此永遠(yuǎn)不能成為真正的科學(xué)或臻于致善。理想的會(huì)計(jì)系統(tǒng)是不可能設(shè)計(jì)出來(lái)的；任何一種會(huì)計(jì)系統(tǒng)的理想運(yùn)行都是過(guò)高的期望”（注：A.c.利特爾頓著，林志軍、黃世忠譯；《會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)》，中國(guó)商業(yè)出版社，1989年。）。特別是在“價(jià)值分化”的社會(huì)中人們對(duì)包括會(huì)計(jì)在內(nèi)的許多事物的價(jià)值判斷無(wú)法達(dá)到“價(jià)值共識(shí)”，因此將復(fù)雜的會(huì)計(jì)價(jià)值判斷問(wèn)題轉(zhuǎn)化為程序會(huì)計(jì)問(wèn)題或許是一個(gè)現(xiàn)實(shí)的選擇。正因?yàn)槿绱�，我們將�?huì)計(jì)分為實(shí)體會(huì)計(jì)和程序會(huì)計(jì)兩部分。本文討論的范圍僅限于程序會(huì)計(jì)。我們認(rèn)為程序會(huì)計(jì)就是在程序理念的基礎(chǔ)上，通過(guò)預(yù)置程序的方法，將社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)的要求和期望變成會(huì)計(jì)程序本身，因?yàn)檫@種制度化了的程序會(huì)計(jì)能夠有效地使會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)社會(huì)的目的。具體地說(shuō)，“程序會(huì)計(jì)是有關(guān)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告的時(shí)間順序和方法步驟等規(guī)范（包括建立這些規(guī)范的程序本身）的總稱”，或者說(shuō)“程序會(huì)計(jì)是一種程序化的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告體系”。程序會(huì)計(jì)主要根據(jù)預(yù)先設(shè)定的程序而不是根據(jù)價(jià)值判斷來(lái)回答“是什么”或“不是什么”的問(wèn)題，強(qiáng)調(diào)的是對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的“事實(shí)判斷”和對(duì)會(huì)計(jì)程序的“正確適用”，強(qiáng)調(diào)的是會(huì)計(jì)過(guò)程的合理性；而實(shí)體會(huì)計(jì)則是有關(guān)會(huì)計(jì)本質(zhì)、會(huì)計(jì)對(duì)象、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)職能、會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征等會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)性規(guī)定的總稱。實(shí)體會(huì)計(jì)根據(jù)價(jià)值判斷而不是根據(jù)預(yù)先設(shè)定的程序來(lái)回答“應(yīng)該是什么”或“不應(yīng)該是什么”的問(wèn)題，強(qiáng)調(diào)的是會(huì)計(jì)結(jié)果的合理性。

　　程序會(huì)計(jì)具有其獨(dú)立的價(jià)值已經(jīng)成為一個(gè)不爭(zhēng)的事實(shí)，而且也有學(xué)者已經(jīng)意識(shí)到程序會(huì)計(jì)的獨(dú)立價(jià)值。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者認(rèn)為：“財(cái)務(wù)報(bào)告不應(yīng)以創(chuàng)造更多的就業(yè)機(jī)會(huì)，保持更強(qiáng)的競(jìng)爭(zhēng)力或扶持更多的新興公司等等為追求目標(biāo)……會(huì)計(jì)的目標(biāo)不應(yīng)與公共政策相混淆�！保ㄗⅲ簻�云為、錢逢勝：《會(huì)計(jì)理論》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1997年，第100頁(yè)。）美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）主席在談到什么是高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)指出：“按良好會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的財(cái)務(wù)報(bào)告，要使應(yīng)在本期報(bào)告的事項(xiàng)，既不提前，也不滯后不提過(guò)多預(yù)防意外的準(zhǔn)備；不確認(rèn)遞延損失；公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)實(shí)際上在各年是起伏不定的，財(cái)務(wù)報(bào)告不應(yīng)進(jìn)行所謂的‘平滑’；不人為地粉飾一個(gè)似乎前后一致的、穩(wěn)定發(fā)展的假象�！保ㄗⅲ焊鸺忆�：《會(huì)計(jì)基本理論與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題研究》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2000年，第551頁(yè)，）但長(zhǎng)期以來(lái)人們（包括會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界甚至?xí)��?jì)學(xué)術(shù)界）并未對(duì)實(shí)體會(huì)計(jì)和程序會(huì)計(jì)做出明確的區(qū)分，至今仍然是維持著實(shí)體會(huì)計(jì)和程序會(huì)計(jì)共居一體的格局。會(huì)計(jì)研究大都涉及實(shí)體會(huì)計(jì)的內(nèi)容，而忽略程序會(huì)計(jì)的內(nèi)容，甚至把實(shí)體會(huì)計(jì)等同于會(huì)計(jì)的全部。例如在新的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》增加了“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)”的核算原則（注：參見中華人民共和國(guó)財(cái)政部2001年1月1日起實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。），即“實(shí)質(zhì)重于形式的原則”就是一個(gè)例證。這種過(guò)分強(qiáng)調(diào)實(shí)體會(huì)計(jì)的作法必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)程序的隨意性，最終使得程序形同虛設(shè)。正如美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家利特爾頓所指出的那樣：“會(huì)計(jì)的邏輯性將喪失殆盡，會(huì)計(jì)很可能變成人們各取所需的工具，以用來(lái)支持人們的任何觀點(diǎn)。”（注：A.c.利特爾頓著，林志軍、黃世忠譯；《會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)》，中國(guó)商業(yè)出版社，1989年。）

　　（二）程序會(huì)計(jì)的構(gòu)成

　　為了建立起程序會(huì)計(jì)的基本框架，我們可以根據(jù)程序會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容及功能設(shè)定，或者根據(jù)“從經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)到賬戶的初始分類”和“初始分類的賬戶進(jìn)行調(diào)整”的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)修理程序的先后順序，將程序會(huì)計(jì)分為三個(gè)類型：即純粹的會(huì)計(jì)程序、完全的會(huì)計(jì)程序和不完全的會(huì)計(jì)程序。

　　1.純粹的程序會(huì)計(jì)

　　純粹的程序會(huì)計(jì)指在程序之外沒(méi)有獨(dú)立的評(píng)判會(huì)計(jì)過(guò)程和結(jié)果是否公正的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)。純粹的會(huì)計(jì)程序主要發(fā)揮“從經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)到賬戶的初始分類”的功能，它的作用是將企業(yè)因各種“交換業(yè)務(wù)”（注：根據(jù)日本會(huì)計(jì)學(xué)者石川純治的解釋，所謂“交換業(yè)務(wù)”實(shí)際是實(shí)賬戶的轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)。）引起的會(huì)計(jì)要素增減變化的“交易事項(xiàng)”給予初始的分類和記錄。在這里的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處理是基于對(duì)會(huì)計(jì)交易的事實(shí)判斷而不是基于對(duì)會(huì)計(jì)交易的價(jià)值判斷，即使存在著價(jià)值判斷也是以客體的標(biāo)準(zhǔn)作為評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，因而不會(huì)引起會(huì)計(jì)人員因價(jià)值判斷而產(chǎn)生的價(jià)值分歧問(wèn)題，也就是說(shuō)在會(huì)計(jì)程序之外不存在獨(dú)立的價(jià)值評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。只要嚴(yán)格遵循事先設(shè)置的會(huì)計(jì)程序就能得到真實(shí)和公允反映“交易事項(xiàng)”的結(jié)果，就可以達(dá)到人們對(duì)會(huì)計(jì)信息真實(shí)性和公允性的期望。純粹的會(huì)計(jì)程序處理的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)主要處理以交易為基礎(chǔ)的可以取得客觀的原始憑證（特別是外來(lái)原始憑證）作支撐的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)。例如，從外部購(gòu)進(jìn)原材料、固定資產(chǎn)、勞務(wù)以及對(duì)外銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)等業(yè)務(wù)。事實(shí)證明大部分會(huì)計(jì)造假問(wèn)題并不是出現(xiàn)在這一環(huán)節(jié)。在現(xiàn)實(shí)生活中，也的確存在著像“銀廣廈”這樣的通過(guò)“虛構(gòu)業(yè)務(wù)”進(jìn)行會(huì)計(jì)造假的案例，但是這種會(huì)計(jì)造假不能歸咎于會(huì)計(jì)程序本身。純粹的會(huì)計(jì)程序強(qiáng)調(diào)的是會(huì)計(jì)程序（過(guò)程）的合理性，而不是強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)實(shí)體（結(jié)果）的合理性，因?yàn)闀?huì)計(jì)的結(jié)果總是一定會(huì)計(jì)程序的結(jié)果，所以只要保證會(huì)計(jì)程序的合理，其結(jié)果自然就是合理的，是可以被人們所接受的。

　　2.完全的程序會(huì)計(jì)

　　完全的程序會(huì)計(jì)指在程序之外還有獨(dú)立的評(píng)判會(huì)計(jì)過(guò)程和結(jié)果是否公正的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，但需要通過(guò)設(shè)置一種公正的會(huì)計(jì)程序來(lái)保證實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)過(guò)程和結(jié)果的公正。完全的會(huì)計(jì)程序主要發(fā)揮對(duì)“交易業(yè)務(wù)”、“初始分類的賬戶進(jìn)行調(diào)整”的功能，通過(guò)“遞延”和“應(yīng)計(jì)”的調(diào)整將因各種“損益業(yè)務(wù)”（注：根據(jù)日本會(huì)計(jì)學(xué)者石川純治的解釋，所謂“損益業(yè)務(wù)”則是與虛賬戶有關(guān)的業(yè)務(wù)。）引起的會(huì)計(jì)要素增減變化的“損益事項(xiàng)”在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上給予再分類，這種再分類是根據(jù)會(huì)計(jì)期間和經(jīng)營(yíng)單位進(jìn)行的。“如果賬戶所記錄的事項(xiàng)與一個(gè)以上的會(huì)計(jì)時(shí)期或經(jīng)營(yíng)部門有關(guān)，那么賬戶的金額或遲或早都要重新分配�！保ㄗⅲ篈.c.利特爾頓著，林志軍、黃世忠譯；《會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)》，中國(guó)商業(yè)出版社，1989年。）諸如固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)的攤銷、存貨的盤存方法、各種準(zhǔn)備的計(jì)提、有關(guān)費(fèi)用的預(yù)提和攤銷等等，都是會(huì)計(jì)再分類的方法�！疤貏e是年終調(diào)整分錄的編制，是值得我們進(jìn)一步研究的會(huì)計(jì)程序。”（注：A.c.利特爾頓著，林志軍、黃世忠譯；《會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)》，中國(guó)商業(yè)出版社，1989年。）完全的會(huì)計(jì)程序處理的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)主要是沒(méi)有“交易事項(xiàng)”為基礎(chǔ)的各項(xiàng)準(zhǔn)備的計(jì)提、有關(guān)費(fèi)用的預(yù)提和攤銷、成本費(fèi)用的歸集和分配等業(yè)務(wù)，即沒(méi)有外來(lái)原始憑證需要通過(guò)會(huì)計(jì)自制取得原始憑證作支撐的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，以及無(wú)需取得原始憑證的期末賬項(xiàng)的調(diào)整、收入和費(fèi)用的結(jié)轉(zhuǎn)、費(fèi)用的估計(jì)與沖回等業(yè)務(wù)。顯然，這種“再分類”存在會(huì)計(jì)人員的價(jià)值判斷問(wèn)題，即會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)方法的選擇問(wèn)題，不僅存在著會(huì)計(jì)人員對(duì)真實(shí)性和公允性的價(jià)值判斷，而且還存在著如何設(shè)置相關(guān)程序來(lái)達(dá)到人們對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的期望�！镀邌�(wèn)長(zhǎng)安》一文對(duì)長(zhǎng)安汽車（000625）披露的報(bào)表信息提出的質(zhì)疑說(shuō)明，即使不屬于會(huì)計(jì)造假，長(zhǎng)安汽車也無(wú)法擺脫會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生和披露過(guò)程中存在嚴(yán)重的恣意和武斷嫌疑（注：長(zhǎng)安汽車2002年前三季度提取了高達(dá)6億多元的銷售補(bǔ)償費(fèi)，第四季度沖回4億多元，造成第4季度利潤(rùn)大幅上升。這種會(huì)計(jì)處理和信息披露，給人一種操縱利潤(rùn)的嫌疑。）。程序會(huì)計(jì)追求會(huì)計(jì)過(guò)程的合理，只要嚴(yán)格構(gòu)建并遵循預(yù)置的會(huì)計(jì)程序就能達(dá)到會(huì)計(jì)合理的結(jié)果。會(huì)計(jì)程序是產(chǎn)生會(huì)計(jì)結(jié)果的過(guò)程，會(huì)計(jì)結(jié)果是會(huì)計(jì)程序帶來(lái)的后果。會(huì)計(jì)程序合理是會(huì)計(jì)結(jié)果合理的起點(diǎn)，會(huì)計(jì)結(jié)果合理是會(huì)計(jì)程序合理的必然產(chǎn)物。因此只有程序會(huì)計(jì)才能“盡量減少實(shí)際會(huì)計(jì)工作中標(biāo)準(zhǔn)的模糊性或可選擇性以及主觀人為的不確定性給財(cái)務(wù)報(bào)告結(jié)果可能帶來(lái)的不同影響，增強(qiáng)會(huì)計(jì)工作的客觀性和會(huì)計(jì)信息的可比性”（注：閻達(dá)五、李勇：《找準(zhǔn)治理會(huì)計(jì)信息失真的切入點(diǎn)-兼論“有限理性”理論在企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)中的運(yùn)用》，《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》，2002年第5期。）。通過(guò)預(yù)先設(shè)置特別嚴(yán)格的會(huì)計(jì)程序，來(lái)限制會(huì)計(jì)人員的恣意和武斷必將成為程序會(huì)計(jì)努力的方向。

　　3.不完全的程序會(huì)計(jì)

　　不完全的程序會(huì)計(jì)指在程序之外存在實(shí)體公正的標(biāo)準(zhǔn)，但是無(wú)論設(shè)置什么樣的程序都不能完全保證實(shí)現(xiàn)實(shí)體結(jié)果的公正。不完全的程序會(huì)計(jì)主要發(fā)揮特殊領(lǐng)域會(huì)計(jì)的功能，它的作用是將會(huì)計(jì)新領(lǐng)域（如人力資源會(huì)計(jì)、環(huán)境會(huì)計(jì)、無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)等）內(nèi)的各種“特殊事項(xiàng)”引起的會(huì)計(jì)要素增減變化的事項(xiàng)給予確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。這里存在大量的需要會(huì)計(jì)人員的價(jià)值判斷問(wèn)題，即會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)方法的選擇和變更等，需要會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)新領(lǐng)域內(nèi)會(huì)計(jì)公正的價(jià)值判斷，而且還需要解決設(shè)置何種會(huì)計(jì)程序來(lái)達(dá)到人們對(duì)反映會(huì)計(jì)新領(lǐng)域內(nèi)的會(huì)計(jì)過(guò)程和結(jié)果公正的需求和期望，然而由于人們的認(rèn)識(shí)手段和認(rèn)識(shí)能力的限制，通過(guò)預(yù)先設(shè)置與價(jià)值判斷相適應(yīng)的會(huì)計(jì)程序來(lái)公正地處理會(huì)計(jì)新領(lǐng)域內(nèi)的“特殊事項(xiàng)”卻是非常困難的事。即在現(xiàn)階段無(wú)論設(shè)置什么樣的會(huì)計(jì)程序也無(wú)法實(shí)現(xiàn)人們對(duì)這類會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生過(guò)程和結(jié)果的質(zhì)量在公正方面的需求和期望。在這方面或者說(shuō)還沒(méi)有可供遵循的會(huì)計(jì)程序，或者說(shuō)即使有相應(yīng)的會(huì)計(jì)程序，并且嚴(yán)格遵循事先設(shè)置的會(huì)計(jì)程序也不可能完全達(dá)到實(shí)體會(huì)計(jì)追求的會(huì)計(jì)公正的價(jià)值目標(biāo)。因此，在不完全的程序會(huì)計(jì)中，如果會(huì)計(jì)價(jià)值評(píng)價(jià)主體預(yù)置出相應(yīng)的會(huì)計(jì)程序，并嚴(yán)格地遵循預(yù)置的會(huì)計(jì)程序，那么我們就有理由認(rèn)為由這個(gè)會(huì)計(jì)程序產(chǎn)生的會(huì)計(jì)結(jié)果是公正的、合理的或者是可接受的。從這個(gè)意義上講，不完全的程序會(huì)計(jì)也可以在一定程度上使會(huì)計(jì)過(guò)程和會(huì)計(jì)結(jié)果達(dá)到公正、公允和允當(dāng)?shù)哪康摹?/P>

　　三、程序會(huì)計(jì)的理論意義

　　（一）有利于深化會(huì)計(jì)理論研究

　　從會(huì)計(jì)歷史發(fā)展的進(jìn)程來(lái)看，程序會(huì)計(jì)產(chǎn)生在先，實(shí)體會(huì)計(jì)產(chǎn)生在后。我國(guó)周代就有利用會(huì)計(jì)考核時(shí)間期限的程序規(guī)定：“以參互考日成，以月要考月成，以歲會(huì)考?xì)q成”，“三歲，則大計(jì)群吏之治”（注：《周禮。天官。司會(huì)》。）。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家A.C.利特爾頓和V.K.齊默爾曼認(rèn)為，在“1494年意大利出版第一本有關(guān)復(fù)式簿記的著作以前，復(fù)式簿記已流行了一個(gè)相當(dāng)時(shí)期。會(huì)計(jì)的一套方法已反復(fù)試驗(yàn)了至少三百年之久”（注：葛家澍：《會(huì)計(jì)基本理論與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題研究》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2000年。）。事實(shí)上我國(guó)歷史上先后出現(xiàn)的四柱清冊(cè)、龍門賬、三腳賬、天地合等記賬方法和西方的借貸記賬方法一樣都有其明顯的程序性特征。“盡管復(fù)式簿記已盛行五百余年，它的基本原理仍然未變。當(dāng)今的會(huì)計(jì)系統(tǒng)能以令人難以置信的速度處理數(shù)據(jù)，但是，復(fù)式簿記系統(tǒng)依舊適用，并能繼續(xù)適應(yīng)現(xiàn)代的其他會(huì)計(jì)技術(shù)的發(fā)展�！保ㄗⅲ篟-G.布朗。K.S.約翰斯頓著，林志軍、李若山譯：《巴其阿勒會(huì)計(jì)論》（前言），立信會(huì)計(jì)圖書用品社，1988年。）顯而易見，程序會(huì)計(jì)不僅獨(dú)立于實(shí)體會(huì)計(jì)而存在，而且先于實(shí)體會(huì)計(jì)而存在，會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史充分說(shuō)明“程序會(huì)計(jì)是實(shí)體會(huì)計(jì)之母”，承認(rèn)程序會(huì)計(jì)的獨(dú)立價(jià)值，并將程序會(huì)計(jì)作為一個(gè)單獨(dú)的會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域，對(duì)于改變目前會(huì)計(jì)研究中普遍存在著的實(shí)體會(huì)計(jì)和程序會(huì)計(jì)不分的格局，進(jìn)而為會(huì)計(jì)研究提供一種全新的理論視角都具有積極的現(xiàn)實(shí)意義。

　　（二）有利于樹立程序至上的理念

　　程序會(huì)計(jì)追求會(huì)計(jì)過(guò)程的公正，只要嚴(yán)格構(gòu)建并遵循預(yù)置的會(huì)計(jì)程序就能達(dá)到會(huì)計(jì)公正的結(jié)果。會(huì)計(jì)程序是產(chǎn)生會(huì)計(jì)結(jié)果的過(guò)程，會(huì)計(jì)結(jié)果是會(huì)計(jì)程序產(chǎn)生的結(jié)果。會(huì)計(jì)程序公正是會(huì)計(jì)結(jié)果公正的起點(diǎn)，會(huì)計(jì)結(jié)果公正是會(huì)計(jì)程序公正的產(chǎn)物。這里需要特別指出的是程序公正并不一定必然導(dǎo)致實(shí)體公正，實(shí)體公正也不僅僅是通過(guò)程序公正這條途徑來(lái)實(shí)現(xiàn)。但在一個(gè)成熟的現(xiàn)代文明社會(huì)里，程序公正應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于實(shí)體公正。在沒(méi)有會(huì)計(jì)程序公正的地方，會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生的過(guò)程和結(jié)果的公正性就沒(méi)有保障；在不遵循會(huì)計(jì)程序公正理念的地方，會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生的過(guò)程和結(jié)果的公正性就更沒(méi)有保障。因?yàn)槿魏慰糠浅绦虻脕?lái)的公正都是暫時(shí)的、偶然的，因而是靠不住的。這就是為什么本文要提出和強(qiáng)調(diào)程序至上的理由所在。

　　（三）有利于厘清會(huì)計(jì)質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)

　　一般來(lái)講，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量應(yīng)當(dāng)具有真實(shí)性和公允性，要使會(huì)計(jì)信息具有真實(shí)性和公允性就必須首先“反映真實(shí)”，其次是“正確適用”會(huì)計(jì)程序。然而就“反映真實(shí)”而言，會(huì)計(jì)所反映的真實(shí)都是過(guò)去的而非現(xiàn)在正在發(fā)生的事實(shí)，依靠原始憑證等證據(jù)所證明的事實(shí)與客觀事實(shí)可能無(wú)法完全吻合；同樣，“正確適用”會(huì)計(jì)程序主要涉及會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)方法的選擇，特別是會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)方法是會(huì)計(jì)人員對(duì)不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所做的一種判斷，更難免會(huì)產(chǎn)生表象與實(shí)質(zhì)內(nèi)容不一致的情況。辯證唯物主義的基本原理也告訴我們，人的認(rèn)識(shí)能力是無(wú)限的，主觀世界可以反映客觀世界，但是這只是就人類認(rèn)識(shí)世界的可能性而言的，其前提是認(rèn)識(shí)的時(shí)間、認(rèn)識(shí)的手段不受限制。顯然，這種前提在會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中是不能成立的，會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)總是受到認(rèn)識(shí)時(shí)間、認(rèn)識(shí)空間和認(rèn)識(shí)手段的限制。因此會(huì)計(jì)只能做到程序上的相對(duì)真實(shí)。只要做到程序上的真實(shí)和公允，我們就可以接受由這個(gè)程序帶來(lái)的結(jié)果，盡管事實(shí)上程序的合理未必導(dǎo)致結(jié)果的合理。

　　（四）有利于分清會(huì)計(jì)信息失真責(zé)任歸屬

　　程序會(huì)計(jì)的“反映真實(shí)”是對(duì)會(huì)計(jì)主體的業(yè)務(wù)活動(dòng)是否存在的一種“事實(shí)判斷”，它是基于程序的一種“是什么”的“事實(shí)判斷”，即只要有證明某項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)發(fā)生的合法憑證，就認(rèn)為該業(yè)務(wù)活動(dòng)存在并啟動(dòng)相應(yīng)的會(huì)計(jì)程序進(jìn)行會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理；反之，則不認(rèn)為該業(yè)務(wù)活動(dòng)存在，當(dāng)然也無(wú)需啟動(dòng)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理程序進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。會(huì)計(jì)在這里并不需要也無(wú)法從實(shí)體上對(duì)會(huì)計(jì)主體的業(yè)務(wù)活動(dòng)做出應(yīng)該還是不應(yīng)該的“價(jià)值判斷”，因?yàn)槠髽I(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)是另外一個(gè)價(jià)值主體活動(dòng)的結(jié)果。程序會(huì)計(jì)中的“正確適用”是啟動(dòng)什么樣的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理程序才能使會(huì)計(jì)信息具有真實(shí)性和公允性的價(jià)值判斷，這種判斷是一種“應(yīng)該是什么”的判斷。如果要對(duì)會(huì)計(jì)造假進(jìn)行責(zé)任追究的話，也只能追究其沒(méi)有“正確適用”的價(jià)值判斷所產(chǎn)生的錯(cuò)誤，而不是“實(shí)體”意義上存在的“事實(shí)判斷”錯(cuò)誤。其實(shí)在會(huì)計(jì)審計(jì)制度的設(shè)計(jì)中就隱含著一種假設(shè)，即根據(jù)會(huì)計(jì)法規(guī)規(guī)定的條件所聘任的會(huì)計(jì)人員，其專業(yè)水準(zhǔn)是可信賴的，他們只要根據(jù)預(yù)置的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理程序來(lái)處理會(huì)計(jì)事項(xiàng)，便能得出實(shí)體意義上的公正結(jié)果�；�于這樣的預(yù)設(shè)，會(huì)計(jì)審核程序的重點(diǎn)就是對(duì)“事實(shí)判斷”是否正確的審核，而審計(jì)審核的重點(diǎn)則是對(duì)“正確適用”程序的審核，即對(duì)會(huì)計(jì)程序適用是否公允恰當(dāng)?shù)膶徍�，而不是�?duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的事實(shí)進(jìn)行審核，換句話就是說(shuō)程序會(huì)計(jì)主體的責(zé)任僅限于“正確適用”與否的層面上。這種“事實(shí)判斷”和“價(jià)值判斷”的區(qū)分，無(wú)疑可以從理論上厘清會(huì)計(jì)責(zé)任的范圍，避免會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問(wèn)題被揭露后所處的尷尬局面。

　�。ㄎ澹┯欣�于排除恣意和武斷

　　人們（包括會(huì)計(jì)人員）很容易有意或無(wú)意地接受只要結(jié)果正當(dāng)（符合某種價(jià)值觀），無(wú)論過(guò)程、方法和程序正確與否甚至有無(wú)都不重要的“重實(shí)體輕程序”觀念。如果這樣的話，會(huì)計(jì)人員的恣意和武斷就不可避免，因?yàn)闀?huì)計(jì)人員的價(jià)值觀是多種多樣的，不同的人有不同的價(jià)值觀，而且價(jià)值觀是極其抽象的和難以描述的。正如蒲公英在有些人眼里是美麗的“鮮花”，而在另一些人的眼里可能就是討厭的“雜草”；同樣在有些人看來(lái)“時(shí)間是珍貴的”，而在另一些人看來(lái)“時(shí)間是免費(fèi)的”，等等。顯然如果會(huì)計(jì)人員遵循“重實(shí)體輕程序”的理念的話，那么相同的業(yè)務(wù)可能因人不同而產(chǎn)生不同的結(jié)果甚至相反的結(jié)果，會(huì)計(jì)自然就沒(méi)有公正可言，也沒(méi)有公信可信，人們自然會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)失去信任。相反，以具體的可操作的外在的形式展現(xiàn)在人們面前的程序會(huì)計(jì)，不僅對(duì)于降低會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的“彈性”，排除恣意和武斷具有重要的意義，而且可以避免因沒(méi)有程序或不遵循程序所帶來(lái)的不受程序保護(hù)的不利后果。因此只有程序會(huì)計(jì)才能“盡量減少實(shí)際會(huì)計(jì)工作中標(biāo)準(zhǔn)的模糊性或可選擇性以及主觀人為的不確定性給財(cái)務(wù)報(bào)告結(jié)果可能帶來(lái)的不同影響，增強(qiáng)會(huì)計(jì)工作的客觀性和會(huì)計(jì)信息的可比性”（注：閩達(dá)五、李勇：《找準(zhǔn)治理會(huì)計(jì)信息失真的切入點(diǎn)-兼論“有限理性”理論在企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)中的運(yùn)用》，《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》，2002年第5期。）。

　　綜上所述，程序的理念就是要重事實(shí)、重規(guī)則、重法理、重理性思維。從這個(gè)意義上講，會(huì)計(jì)公正就是會(huì)計(jì)的程序公正。會(huì)計(jì)的實(shí)體公正是通過(guò)會(huì)計(jì)的程序公正來(lái)實(shí)現(xiàn)的。只要保證會(huì)計(jì)程序的公正，其實(shí)體的結(jié)果自然就是公正的、合理的和可接受的。當(dāng)會(huì)計(jì)實(shí)體公正和會(huì)計(jì)程序公正發(fā)生沖突的情況下，堅(jiān)持會(huì)計(jì)程序公正優(yōu)先的理念。堅(jiān)持以會(huì)計(jì)的程序公正，促進(jìn)會(huì)計(jì)的實(shí)體公正。因?yàn)橐詴?huì)計(jì)的程序公正求會(huì)計(jì)的實(shí)體公正，會(huì)計(jì)的實(shí)體公正則存；以會(huì)計(jì)的實(shí)體公正踐踏會(huì)計(jì)的程序公正，會(huì)計(jì)的程序公正則亡，會(huì)計(jì)的實(shí)體公正也亡。當(dāng)然，本文提出程序理念和程序會(huì)計(jì)本身并不意味著解決了會(huì)計(jì)公正的所有問(wèn)題。這里只是提出了一個(gè)重視形式規(guī)則的程序會(huì)計(jì)理念，或者只是提出需要重視對(duì)程序會(huì)計(jì)學(xué)理研究的呼吁。本文提出的觀點(diǎn)能否成立，是否具有會(huì)計(jì)學(xué)學(xué)理基礎(chǔ)的支撐，將有賴于時(shí)日的驗(yàn)證，更有賴于艱苦細(xì)致的邏輯思維和堅(jiān)持不懈的探索，但是無(wú)論如何我們沒(méi)有理由不去在程序會(huì)計(jì)領(lǐng)域內(nèi)作一番探索和嘗試。

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