傳統(tǒng)靜態(tài)會計與動態(tài)會計的回顧

　　靜態(tài)會計與動態(tài)會計的提法起源于德國，后在日本、英國、法國、美國等國流行。會計的靜態(tài)論與動態(tài)論的提法最早由德國會計學(xué)家休馬倫巴哈（Eugen Schmalenbach）于1926年出版的《動態(tài)資產(chǎn)負債表論》（Dynamische Bilanz）中提出。休馬倫巴哈因此被稱為動態(tài)會計的創(chuàng)始人。根據(jù)德國會計學(xué)家奧伯布林克曼（F.Oberbrinkmann）和日本會計學(xué)家五十崗邦正博士的劃分，歐洲會計可分為古典靜態(tài)會計與動態(tài)會計和現(xiàn)代靜態(tài)會計與動態(tài)會計兩個階段，即從1861年德國普通商法開始到1965年德國公司法為古典靜態(tài)會計和動態(tài)會計階段，從1965年以后為現(xiàn)代靜態(tài)會計和動態(tài)會計階段。

　　1673年的法國商事政令被譽為近代商法的起始點。在其中首次規(guī)定了商人必須每期記錄賬簿和每兩年編制財產(chǎn)目錄（第三章第1條和第8條），同時還規(guī)定不能償還債務(wù)時，如果沒有賬簿記錄將被視為欺詐處以死刑（第十一章第11條和12條）。這一法令本身并沒直接規(guī)定編制和評價資產(chǎn)負債表，但卻由此標(biāo)志著會計法治的開始。也有會計學(xué)者認(rèn)為，商業(yè)賬簿和財產(chǎn)目錄是為了保護債權(quán)人的利益用于反映財產(chǎn)狀況和盈利狀況的工具，這和后來的資產(chǎn)負債表有相同的目的和任務(wù)。1861年的德國普通商法具有德國全國統(tǒng)一企業(yè)會計法的性質(zhì)，其中規(guī)定：所有商人具有把自己的全部交易和財產(chǎn)狀況在賬簿上清楚記錄的義務(wù)（第28條第1款）；具有編制開業(yè)資產(chǎn)負債表和年度資產(chǎn)負債表的義務(wù)（第29條第1款）；具有保管交易單據(jù)和商業(yè)賬簿的義務(wù)（第28條第2款，第33條），等等。這一法律與法國商事政令在強調(diào)資產(chǎn)負債表要反映財產(chǎn)狀況和盈利狀況方面是一致的，不同之處在于后者更強調(diào)財產(chǎn)的量度。

　　奧伯布林克曼進一步把古典靜態(tài)會計和動態(tài)會計作為對立的兩種觀念分成三個小階段。對于古典靜態(tài)會計的第一階段（1861年從德國普通商法到1926年休馬倫巴哈學(xué)說的產(chǎn)生），他總結(jié)為4個特征：保護債權(quán)人和基于客觀性的市場價值的重視；忽視對資產(chǎn)負債表體現(xiàn)的未來市場價值的評價；將折舊理解為市場價值的減少；輕視資產(chǎn)負債表代表企業(yè)未來發(fā)展?jié)摿Φ挠^點，但強調(diào)對資產(chǎn)負債表的評價。在古典靜態(tài)會計的第二個階段（休馬倫巴哈學(xué)說的產(chǎn)生和確立時期），休馬倫巴哈對靜態(tài)資產(chǎn)負債表特征的解釋是：把財產(chǎn)量度作為第一任務(wù)，而把盈利量度作為次要的任務(wù)。在古典靜態(tài)會計的第三個階段（靜態(tài)資產(chǎn)負債表理論作為管理經(jīng)濟學(xué)發(fā)展，休馬倫巴哈學(xué)說對公司法制定產(chǎn)生影響的時期），代表人物特爾弗恩（A.ter Vehn）和盧克特爾（W.le Coutre），他們依據(jù)休馬倫巴哈學(xué)說，走向管理經(jīng)濟學(xué)的研究，提出靜態(tài)資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)的計算應(yīng)該考慮為實現(xiàn)的價值增值，結(jié)合資本保持推算可能的可用于分配（消費）的利潤。進入現(xiàn)代靜態(tài)會計時期，由于1965年德國公司法規(guī)定禁止自創(chuàng)商譽資產(chǎn)化、嚴(yán)格限制準(zhǔn)備金的提取以及其他計算項目的限制，產(chǎn)生了種種靜態(tài)論的解釋。例如：靜態(tài)資產(chǎn)負債表在反映資產(chǎn)狀況的同時可以用于盈利預(yù)測；靜態(tài)資產(chǎn)負債表體現(xiàn)了企業(yè)是否破產(chǎn)的信息；靜態(tài)資產(chǎn)負債表具有可驗證性特點等。有影響的觀點是瑪克斯特（A.Moxter）認(rèn)為資產(chǎn)負債表的項目應(yīng)以防止破產(chǎn)為目的用個別資產(chǎn)的清算價格表示，并區(qū)分期末決算日已實現(xiàn)的財產(chǎn)增加和未實現(xiàn)的財產(chǎn)增加。

　　對于古典動態(tài)會計的第一階段，奧伯布林克曼也總結(jié)為4個特征：首次將期間成果的計算作為資產(chǎn)負債表的任務(wù)；由于鐵路運輸公司的固定資產(chǎn)比重大，用現(xiàn)行成本評價被重視；強調(diào)凈利潤的計算；脫離客觀真實價值（如主張用個人主觀價值、營業(yè)價值等）。在古典動態(tài)會計的第二階段，休馬倫巴哈對動態(tài)資產(chǎn)負債表特征的解釋是：第一任務(wù)是計算損益，資產(chǎn)負債表項目的構(gòu)成看成是作為損益發(fā)生的原因進行成本分配的結(jié)果，同時為了計算損益應(yīng)遵循一致性、一貫性、比較性等原則。古典動態(tài)會計的第三個階段是休馬倫巴哈的動態(tài)觀在理論與實務(wù)中普及的時期，特別是影響了1965年的公司法的制定。進入現(xiàn)代動態(tài)會計時期，首先值得一提的是繼承休馬倫巴哈的動態(tài)觀的萊夫松（U.Leffson）的貢獻，他從宏觀經(jīng)濟目的和企業(yè)利害關(guān)系集團的立場上來看待資產(chǎn)負債表，提出正確性、誠實性、明了性、完整性的會計原則，將利潤、自有資本和他人資本的關(guān)系的信息作為損益計算的目的。在1985年的商法中，關(guān)于償債準(zhǔn)備金和預(yù)提費用的規(guī)定，明顯帶有動態(tài)的傾向。特別是持續(xù)經(jīng)營能力的評價，更是動態(tài)論的觀念。

　　需要特別說明的是，與休馬倫巴哈同一時代的美國的動態(tài)會計理論，其代表人物當(dāng)屬巴頓（William Andrew Paton）。他在1922年出版的《會計理論》指出，會計的目的是提供經(jīng)營管理有用的信息，不僅是為了進行損益計算，而且要反映資產(chǎn)價值的流向，因而，會計的對象就是企業(yè)主體流入和流出的價值，即價值流量。有人把巴頓的動態(tài)會計觀稱為“流量理論”。

　　對靜態(tài)會計和動態(tài)會計的評價

　�。ㄒ唬╆P(guān)于靜態(tài)會計

　　無論是古典靜態(tài)會計還是現(xiàn)代靜態(tài)會計，主要是以資產(chǎn)負債表為中心，旨在反映資產(chǎn)和資本的狀態(tài)，把資產(chǎn)計算作為資產(chǎn)負債表的主要目的，也視同會計的目的。

　　筆者認(rèn)為，靜態(tài)會計的出現(xiàn)和發(fā)展是歷史的產(chǎn)物。因為會計對象從單式簿記時的財產(chǎn)演變到復(fù)式簿記時的資產(chǎn)和權(quán)益，基本目的從單純記錄財產(chǎn)的狀態(tài)發(fā)展到受托資產(chǎn)的經(jīng)營責(zé)任的明確、權(quán)益價值的界定等，資產(chǎn)經(jīng)營的結(jié)果始終是會計反映的主要信息。因為資產(chǎn)負債表反映的信息是經(jīng)營一段時期后各表內(nèi)項目一個時點的余額，因此其“靜止”的特征是明顯的。但筆者進一步認(rèn)為，無論是以資產(chǎn)負債表和損益表的哪個為中心，還是近幾十年出現(xiàn)的現(xiàn)金流量表，都脫離不了靜態(tài)會計的框框。也就是說，即使現(xiàn)在靜態(tài)會計也是會計的主流。其特點是：

　　1.會計信息的表達形式是靜止的。不僅資產(chǎn)負債表反映的是一個時點的狀態(tài)，損益表雖說通過期間的收入和費用的計算可以分析出一些動態(tài)的信息，但表內(nèi)各項目實際上仍然是一個時期的總量或累計量，這些匯總的數(shù)字并不能直接揭示動態(tài)的過程；現(xiàn)金流量表也存在同樣的問題。

　　2.會計反映的內(nèi)容是靜止的東西。會計的對象只是不能自行改變使用價值的“死”的物體及其價值歸屬，因此無論會計以何種表為中心，都只會提供出靜態(tài)的信息。這是最根本的。

　　3.會計信息的提供方式是靜止的。由于采用的手工處理，或者即使使用計算機也只是解決手工處理的繁瑣問題，最終以年度或其他會計期間提供出來的信息，也只能是靜態(tài)的。

　　4.另外，人們的會計觀念也長期停留在靜止的思維定式上。就是說，人們已經(jīng)習(xí)慣于物本會計的信息和定期會計的信息，覺得動態(tài)的必要性不大或干脆沒有。

　　總之，限于歷史條件和認(rèn)識的局限，靜態(tài)會計還將相當(dāng)長一段時期占據(jù)會計的主流。

　�。ǘ�）關(guān)于動態(tài)會計

　　以往學(xué)者所指的動態(tài)會計就是以損益表為中心，旨在揭示損益形成的原因，把損益計算作為資產(chǎn)負債表的目的，也視同會計的目的。

　　筆者認(rèn)為，在休馬倫巴哈時代，乃至?xí)�計形成的初期，會計報表的編制與對外提供還是作為會計發(fā)展的重要標(biāo)志，能從靜態(tài)和動態(tài)來考察資產(chǎn)負債表（會計）問題，已經(jīng)是會計學(xué)家了不起的遠見卓識了，限于當(dāng)時會計的狀態(tài)，他也不可能勾畫出真正的動態(tài)會計。換句話說，無論是古典或是現(xiàn)代的動態(tài)會計，都不是真正意義上的動態(tài)會計。因為損益表內(nèi)各項目是一個時期的總量或累計量，這些匯總的數(shù)字并不能直接揭示動態(tài)的過程，只能說他們試圖通過損益表乃至資產(chǎn)負債表的信息分析出經(jīng)營活動的動態(tài)特征。如休馬倫巴哈（1926）指出的：“對損益計算發(fā)揮作用的資產(chǎn)負債表具有完全不同的職能。從用數(shù)據(jù)再現(xiàn)運動的一瞬間去把握資產(chǎn)負債表表示的一種狀態(tài)只是一個方面。更重要的是，在這里不是對這一狀態(tài)的認(rèn)識問題，而是對更多的瞬間產(chǎn)生的運動的認(rèn)識問題。我們要把握的運動，在這里指各種力的作用，即一方面是力的支撐，而另一方面是力的消耗——付出的作用�；�于這樣一種力的作用認(rèn)識的資產(chǎn)負債表，我們稱之為動態(tài)的。

　　依筆者的設(shè)想，真正意義上的動態(tài)會計應(yīng)具有以下要素：

　　1.把人的活動或行為作為主導(dǎo)要素。因為只有人的活動才能使資產(chǎn)的價值發(fā)生流動，收入和費用也是人的活動引起的。因此，必須把人的行為與價值信息結(jié)合起來反映，信息才是真正動態(tài)的。反映經(jīng)濟活動——人的活動——行為過程，才是動態(tài)會計的最本質(zhì)的要求和特征。

　　2.會計信息的表達和提供的適時性。即以任何一個時點的狀態(tài)為基礎(chǔ)，連續(xù)生成的會計報表，就可以說是動態(tài)的會計信息。因此要充分利用計算機技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)通訊技術(shù)、多媒體動態(tài)視頻點播技術(shù)（VOD技術(shù)）等現(xiàn)代化的技術(shù)手段，建立會計信息倉庫、會計頻道，實現(xiàn)會計信息的隨時表達和互動提供，信息使用者如看互動電視一樣，可以閱讀動態(tài)的價值信息。

　　3.建立動態(tài)立體的會計思維模式。即從認(rèn)識上轉(zhuǎn)變對會計的印象，觀念中要通過會計信息的閱讀，還原經(jīng)濟活動立體空間中進行的現(xiàn)實，理解經(jīng)濟活動的運動的過程。

　　總之，動態(tài)會計信息呈現(xiàn)的是經(jīng)濟活動以人為主體的價值流動的過程及其結(jié)果。

　　動態(tài)會計的新模式——三維會計

　�。ㄒ唬�從靜態(tài)會計向動態(tài)會計提升的理由與意義

　　哲學(xué)原理告訴我們，運動是標(biāo)志一切事物、現(xiàn)象的變化及其過程的哲學(xué)范疇；靜止是運動的特殊狀態(tài)，是標(biāo)志事物運動在一定條件下，一定范圍內(nèi)處于暫時的穩(wěn)定、平衡狀態(tài)的哲學(xué)范疇。辯證唯物主義認(rèn)為，運動是事物的固有的性質(zhì)和存在方式，是絕對的和無條件的。但辯證唯物主義并不否認(rèn)靜止的存在，認(rèn)為靜止是運動的一種特殊狀態(tài)。事物在如下情況下可視為靜止的：物體在某條件下沒有發(fā)生機械運動；在一定的參考系內(nèi)，物體間的平衡沒有被打破；事物在量變的范圍內(nèi)，沒有發(fā)生質(zhì)變，仍為其自身。由此可見，事物的靜止是有條件的、暫時的、相對的，只是運動的一種特殊狀態(tài)。條件一經(jīng)打破，靜止便不復(fù)存在。運動本身是無條件的、永恒的、絕對的。相對靜止的存在有重要的現(xiàn)實意義。靜止是運動的量度，正是相對靜止的存在才使得事物有著確定的性質(zhì)和確定的形態(tài)，才能被人們認(rèn)識和利用。而要計算物體，就必須選擇一定的參考系作為靜止的框架。靜止是形形色色的事物存在和發(fā)展的條件。運動是產(chǎn)生這些新生事物的根源，靜止則是這些新生事物得以存在和發(fā)展的根本條件。運動和靜止是對立的統(tǒng)一。一方面，無所謂絕對的運動就無所謂相對的靜止；另一方面，沒有相對的靜止就不能確定是什么東西在運動以及它以什么方式運動，也就無所謂絕對的運動。靜止和運動這種對立統(tǒng)一的關(guān)系表現(xiàn)為事物的運動是間斷性和連續(xù)性的統(tǒng)一。

　　將哲學(xué)理論運用到會計中，可以發(fā)現(xiàn)，正是由于企業(yè)經(jīng)濟事項的運動的絕對性、靜止的相對性以及靜止是運動的特殊狀態(tài)，才得出這樣的結(jié)論：既然以經(jīng)濟事項為對象，那么動態(tài)會計才是會計的絕對形式，靜態(tài)會計是動態(tài)會計的特殊狀態(tài)。傳統(tǒng)會計將靜態(tài)會計作為主流會計，大大地違背了運動和靜止的原理，是形而上學(xué)地把靜止的相對性夸大為絕對性的表現(xiàn)。因此，我們有必要把靜態(tài)會計提升為動態(tài)會計，這實際上也包含了靜態(tài)會計的內(nèi)容。其意義是：

　　1.抓住了作為會計對象的經(jīng)濟活動的本質(zhì)特征。經(jīng)濟活動是運動的多樣性和靜止的單一性的統(tǒng)一，是運動的絕對性和靜止的相對性的統(tǒng)一。靜態(tài)會計將人的主體活動剝離出去，甚至連將高級的、復(fù)雜的生命運動等同于簡單的、低級的機械運動是連近代機械唯物主義都不如，而只有動態(tài)會計，才能將人的能動活動納入進來，徹底實現(xiàn)“兩個統(tǒng)一”。

　　2.有助于管理當(dāng)局和一般員工適時控制經(jīng)濟過程。經(jīng)濟活動是一個連續(xù)進行的瞬間變化的過程，靜態(tài)會計將這一過程劃分成較長的會計期間并進而提供靜止的信息，無法提供控制經(jīng)濟過程的有時效性的信息。動態(tài)會計盡可能解決這一缺陷，利用計算機通訊等技術(shù)，既可以提供累計期間的經(jīng)濟活動結(jié)果，也可以提供任一期間、任一時點的會計信息，既使管理當(dāng)局能據(jù)以做出及時的指揮協(xié)調(diào)，又使行為者本人及時自我調(diào)整。

　　3.有利于充分調(diào)動勞動者的內(nèi)在積極性，實現(xiàn)人權(quán)會計的要求。由于動態(tài)會計提供了每個人的行為狀態(tài)、個人貢獻的個性化信息，就避免了行為者的“搭便車”心理，也使得人力資本產(chǎn)權(quán)利益具有落實的信息基礎(chǔ)。

　　4.有助于分析經(jīng)營業(yè)績的根本原因。由于將價值信息與其導(dǎo)致主體聯(lián)系起來，分析評價經(jīng)營業(yè)績也就很容易查明具體由誰造成、在什么環(huán)節(jié)造成等的原因，避免了靜態(tài)會計通過物的信息去人為推測、判斷帶來的誤差和不便。

　　5.有助于信息使用者判斷企業(yè)發(fā)展的潛力，做出科學(xué)的投資決策。信息使用者通過動態(tài)信息的分析，可以明確企業(yè)的過去和現(xiàn)在的表現(xiàn)，進而推出未來企業(yè)的趨勢。因為動態(tài)的連續(xù)性信息更易于判斷發(fā)展方向。

　　（二）動態(tài)會計的新模式——三維會計

　　三維會計是在資產(chǎn)、權(quán)益兩個基本要素的基礎(chǔ)上，將“行為”作為第三維基本要素納入會計系統(tǒng)而形成的三維立體動態(tài)會計系統(tǒng)。它不是在現(xiàn)行會計系統(tǒng)之外另行建立一套獨立的系統(tǒng)，而是通過對現(xiàn)行會計的改造、提升，構(gòu)架出本質(zhì)上、理論上、方法上更為符合實際、符合信息需求的科學(xué)的人造系統(tǒng)。它仍然以會計的反映與信息處理為基礎(chǔ)，同時賦予其新的內(nèi)容和手段，但更傾向于與管理建立有效的接口。其主要特征是：將會計的對象確定為經(jīng)濟活動，進而用會計的方法抽象為資產(chǎn)、權(quán)益和行為。其中行為作為第三維的排序，是基于它在會計系統(tǒng)中出現(xiàn)的順序，從重要性來說，行為應(yīng)作為主導(dǎo)性、決定性因素排在第一位上。按照傳統(tǒng)會計的二維價值邏輯的等式“價值的存在（資產(chǎn)）＝價值的歸屬（權(quán)益）”，進行科學(xué)合理的推論，就可以構(gòu)建符合三維價值邏輯的“價值的存在＝價值的本原＝價值的歸屬”邏輯關(guān)系，在此基礎(chǔ)上，以行為作為價值的本原，建立“資產(chǎn)＝行為＝權(quán)益”的三維會計恒等式。這是三維會計的最基本的特征，由此，基本可以實現(xiàn)動態(tài)會計的要求。

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