隨著資本在國際間的流動，一些跨國公司紛紛在不同的國家發(fā)行股票籌集資金。為了提高跨國公司財務(wù)報告的可比性，便于其信息使用者對財務(wù)報告的分析，證券委員會國際組織要求其成員國的跨國上市公司必須按照國際
會計準則委員會發(fā)布的國際會計準則編制財務(wù)報告。但是國際會計準則委員會并沒有制定出有關(guān)保險行業(yè)的會計準則，因此許多跨國保險公司，尤其是歐洲一些著名的保險公司在跨國上市時，往往采用美國有關(guān)保險的會計準則編制財務(wù)報告。因此，從這個角度說，目前美國保險會計準則是保險行業(yè)國際會計準則的替代品。
我國財政部于2000年底頒布了打破行業(yè)、所有制形式的《企業(yè)會計制度》，但是將金融保險業(yè)排除在外，并計劃于2001年底頒布金融保險行業(yè)的會計制度。本文對美國有關(guān)的保險會計準則進行簡要介紹，以期對我國的保險行業(yè)會計制度有所啟發(fā)。
一、美國保險會計規(guī)范
美國的保險市場是世界上最大的保險市場之一。美國對其保險業(yè)的監(jiān)管實行州政府和聯(lián)邦政府的雙重管理體系，監(jiān)管范圍也非常廣泛。在這一監(jiān)管體系下，州是監(jiān)管的主體，各州有權(quán)處理保險監(jiān)管工作中的一切事宜，如保險立法和稅收等。各州有自己的保險法規(guī)和管理機構(gòu)。
美國有關(guān)保險的會計規(guī)范可以分為兩種，其一為公認會計原則GAAP，即適用于對外財務(wù)報告的編制；其二為法定會計原則SAP，適用于提供給監(jiān)管部門的法定財務(wù)報告的編制。公認會計準則和法定會計原則在資產(chǎn)和負債的計價、收入和費用的確認上存在很大的差異。由于監(jiān)管部門主要的目的是保護廣大的保單持有人的利益，因此法定會計原則的規(guī)定更加穩(wěn)健。本文以下部分主要對美國公認會計準則的一些規(guī)定做簡要介紹。
二、保險合同的分類
各國對保險的分類要么以險種為標(biāo)準，要么以1年期為標(biāo)準。美國的保險會計準則中的分類有其特色。
SFAS60“保險企業(yè)的會計和報告”中將保險合同分為短期合同和長期合同，但是這種劃分并不是嚴格以合同期限的長短為標(biāo)準的，而是取決于保險合同在一延長的期間內(nèi)是否仍舊有效。所謂有效，是指在責(zé)任期間內(nèi)，保險事故的發(fā)生導(dǎo)致保險企業(yè)的負債的產(chǎn)生。短期合同在較短的固定期限內(nèi)提供保險保護，并且在合同期間期末，保險人可以撤銷合同或者對合同條款作出調(diào)整，如調(diào)整收取的保費的金額或提供的保險范圍。在長期合同下，通常不能由單獨一方對條款作出調(diào)整，如某些不可撤銷或保證續(xù)保合同，要求在延長的期間內(nèi)提供各種服務(wù)。大多數(shù)財產(chǎn)和責(zé)任保險合同都屬于短期合同，某些定期人壽保險合同也屬于短期保險合同，如信用人壽保險。長期合同包括終身壽險合同、保證續(xù)保的定期人壽保險合同、兩全保險合同、年金合同以及所有權(quán)保險合同等。而對于意外和健康保險合同，可能屬于短期合同，也可能屬于長期合同，取決于這些合同在延長的期間內(nèi)是否仍舊有效。例如，不可撤銷或者保證續(xù)保、或者集體續(xù)保團體中的單個合同是不可撤銷的?shù)膫�人和團體保險合同通常屬于長期合同。對于短期合同和長期合同，在會計處理上存在很大的差別。
三、保費的處理
美國SFAS60規(guī)定對短期合同的保費，在合同期間按照提供的保險保護insuranceprotection金額攤銷。但是如果保險合同的風(fēng)險期間和合同期間存在重大區(qū)別時，應(yīng)該在風(fēng)險期間對遞延保費進行攤銷。
美國準則中將毛保費定義為應(yīng)向保單持有人收取的保費。對于長期合同的保費除萬能型人壽保險合同以及有限支付合同外，在應(yīng)向保單持有人收取時，確認為收入。對于萬能型人壽保險合同，將評估的應(yīng)向保單持有人收取的合同服務(wù)金額報告為評估當(dāng)期的收入，除非此金額涉及長于一年的服務(wù)，有關(guān)未來服務(wù)的金額報告為未到期收入。從有限支付合同中收取的保費在給付提供期間確認為收入。而對投資連接合同收取的金額報告為負債，會計處理和帶息的以及其他金融工具一致。
四、保險負債的處理
美國對短期合同的保險負債的計量采用的是資產(chǎn)負債法，而對于長期合同負債的計量采用的是遞延配比法。長期合同中的人壽保險合同除了所有權(quán)保險合同、某些分紅人壽保險以及萬能人壽保險合同?shù)谋ｋU負債是對保單持有人或其指定人未來應(yīng)支付的給付金額和相關(guān)費用的現(xiàn)值扣除未來凈保費的現(xiàn)值。凈保費是指保費收入中用來支付所有未來給付和費用的部分。分紅合同的負債包括三部分：
1死亡和兩全保單給付的凈均衡保費準備金；
�。�2期末責(zé)任準備金；
�。�3任何可能的損失——保費不足。
萬能型人壽保險的負債是保單持有人賬戶的余額。
在美國，理賠負債以結(jié)算的最終成本為基礎(chǔ)進行計量，包括損失調(diào)整費用。發(fā)生的理賠包括告知理賠和估計的回收額如殘值或代位求償額應(yīng)從未付理賠負債中減掉。除了長尾業(yè)務(wù)外，不需要將理賠負債折現(xiàn)。SEC對理賠負債的折現(xiàn)規(guī)定有如下使用條件：
�。�1單個理賠的支付方式和最終成本是固定的和確定的；
�。�2使用的
折現(xiàn)率是合理地建立在理賠結(jié)算時的事實和環(huán)境的基礎(chǔ)上的。
五、取得成本的處理
美國的會計準則中規(guī)定將取得成本資本化，并按照確認的保費收入的比例逐年攤銷轉(zhuǎn)為費用萬能型壽險合同以及一些分紅合同除外。為了將取得成本和相關(guān)的保費收入聯(lián)系起來，需要按照企業(yè)取得合同、提供服務(wù)以及計量盈利能力的方式將合同進行分組，然后進行取得成本的分攤。未攤銷的取得成本列示為資產(chǎn)。
但是對萬能型壽險合同，SFAS97規(guī)定其取得成本資本化后，在其整個壽命期間內(nèi)根據(jù)可能實現(xiàn)的毛利潤的估計現(xiàn)值，按固定比率攤銷。如果預(yù)期會發(fā)生重大的損失，應(yīng)該以估計毛收入、毛成本或者有效合同的余額的現(xiàn)值作為計算攤銷額的基礎(chǔ)。計算毛利潤時采用以下參數(shù)的最佳估計值不考慮不利偏差：
1預(yù)計死亡成本減去給付賠款超過有關(guān)保單持有人賬戶余額的部分；
�。�2預(yù)計合同管理費用減去合同管理發(fā)生的成本，包括未資本化的取得成本；
3保單持有人賬戶余額的預(yù)計投資收益減去屬于保單持有人賬戶余額的利息；
4預(yù)計在退保時向保單持有人賬戶余額收取的費用——退保費用；
�。�5其他預(yù)計應(yīng)收或應(yīng)付項目。
計算攤銷額時，未攤銷資本化的取得成本和未到期收入都應(yīng)計息，采用的利率等于計算毛利潤時的利率，即保單持有人賬戶的生息利率。
對分紅合同的取得成本，中規(guī)定了和萬能型壽險合同基本一樣的處理方法，在合同期間內(nèi)，根據(jù)可能實現(xiàn)的估計毛利的現(xiàn)值，按照固定比率攤銷。但是這里的毛利所包含的金額和毛利潤有些不同。
美國SFAS60中認為如果有關(guān)的短期合同或長期合同存在保費不足，此保險合同可能會產(chǎn)生損失。對于短期合同，當(dāng)預(yù)期理賠成本和理賠調(diào)整費用、預(yù)期支付保單持有人的股利、未攤銷的取得成本和維持成本超過相關(guān)的未到期保費時，需要確認保費不足準備，首先沖銷未攤銷的取得成本，余額確認為負債。對于長期合同，如果有關(guān)的投資收益、死亡率、生病率、合同解約率或者費用的實際經(jīng)驗表明現(xiàn)有的合同負債加上未來毛保費的現(xiàn)值的和，不足以補償未來對保單持有人的給付的現(xiàn)值，以及相關(guān)合同組的結(jié)算和維持成本、未攤銷的取得成本，此時，需要確認保費不足，沖銷收益，減少未攤銷取得成本或增加未來保單給付負債。
六、有關(guān)再保險的特殊規(guī)定
對不包含保險風(fēng)險的再保險合同，美國SFAS113規(guī)定不采用再保險會計，而是采用中規(guī)定的存款會計進行處理，以反映實質(zhì)重于形式的原則。美國對保險風(fēng)險的定義包括承保風(fēng)險和時間風(fēng)險兩部分。承保風(fēng)險是指從保費、傭金、理賠和理賠結(jié)算費用中產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量的最終金額不是確定的。而時間風(fēng)險是指這些現(xiàn)金的收取和支付時間不確定。再保險合同必須使再保險人既承擔(dān)承保風(fēng)險，又承擔(dān)時間風(fēng)險，而不能只承擔(dān)其中的一種。而且，只有能補償分出保險人和保險風(fēng)險有關(guān)的損失或負債的再保險合同才能使用再保險會計進行處理。判斷再保險合同是否能補償分出保險人和保險風(fēng)險有關(guān)的損失或負債的標(biāo)準是看再保險人是否從這種交易中產(chǎn)生重大的損失。
美國會計準則規(guī)定，除非再保險合同使得分出保險人解除了對保單持有人的債務(wù)，再保險合同不產(chǎn)生當(dāng)期損益；或者當(dāng)支付的可追溯再保險合同的保費超過了記錄的負債，超過部分應(yīng)在再保險合同開始時記入費用。而按照SFAS113第22段的規(guī)定，對符合再保險會計條件的可追溯再保險合同，如果支付給再保險人的金額小于相關(guān)的負債，應(yīng)按相關(guān)負債的金額報告為再保險應(yīng)收款。相關(guān)負債大于支付給再保險人金額的差額產(chǎn)生的利得遞延，并在估計的剩余結(jié)算期間內(nèi)攤銷。如果金額和時間能夠合理地估計，那么應(yīng)該使用支付給再保險人的金額中固有的有效利率以及從再保險人處的攤回款的估計時間和金額對遞延利得進行攤銷。否則，按照實際攤回款和全部的估計攤回款的比例進行攤銷。
