隨著人們對環(huán)境問題的日益關(guān)注，為克服傳統(tǒng)會計的局限性，把環(huán)境因素納入現(xiàn)行會計體系已是大勢所趨。環(huán)境成本的恰當(dāng)處理有利于正確計算企業(yè)收益，合理評價企業(yè)績效。本文將就環(huán)境成本問題進(jìn)行討論。

　　一、環(huán)境成本的具體內(nèi)容

　　成本是用來表述消耗的物化勞動和活勞動的概念。按照“環(huán)境責(zé)任原則”，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動對生態(tài)環(huán)境所造成的損害，需要以污染后的某種支出作為賠付和補償；另外，按照“預(yù)防為主原則”，企業(yè)也應(yīng)采取積極措施，在污染發(fā)生之前或之中進(jìn)行主動的治理。無論如何，從事與環(huán)境有關(guān)的活動，勢必招致某種支出的發(fā)生，即形成環(huán)境成本。從各國現(xiàn)行法律、法規(guī)的要求和目前企業(yè)的環(huán)境活動實踐來看，因環(huán)境問題導(dǎo)致的成本的具體形態(tài)主要有：

　�。�1）環(huán)境管理費用，即企業(yè)環(huán)境管理機構(gòu)和人員的經(jīng)費支出及其他環(huán)境管理費用；

　�。�2）環(huán)境監(jiān)測支出；

　�。�3）排污收費，即政府對正常排污和超標(biāo)排污征收的排污費，對生產(chǎn)或使用可能對環(huán)境造成損害的產(chǎn)品和勞務(wù)征收的專項治理費用；

　�。�4）超標(biāo)排放或污染事故罰款及對污染造成他人人身和經(jīng)濟損害的賠款；

　�。�5）污染現(xiàn)場的清理和恢復(fù)支出；

　�。�6）礦井填埋及礦山占用土地復(fù)墾復(fù)田支出；

　�。�7）污染嚴(yán)重限期治理的停工損失；

　　（8）使用新型替代材料的增支；

　�。�9）現(xiàn)有資產(chǎn)價值的減損損失；

　�。�10）計提預(yù)計將要發(fā)生的污染清理支出；

　�。�11）政府對使用可能造成污染的商品或包裝物所收取的押金；

　�。�12）降低污染和改善環(huán)境的研究與開發(fā)支出；

　�。�13）為了進(jìn)行清潔生產(chǎn)和申請綠色標(biāo)志而發(fā)生的費用；

　�。�14）對現(xiàn)有機器設(shè)備及其他固定資產(chǎn)進(jìn)行改造，購置污染治理設(shè)備的支出；

v（15）政府和民間為集中治理污染而建造污染物處理機構(gòu)的支出等。為了正確計算企業(yè)的收益，評價其業(yè)績，有必要對上述各環(huán)境成本進(jìn)行分類，用適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)劃分收益性支出與資本性支出。

　　二、環(huán)境成本資本化的條件

　　由于考慮問題的出發(fā)點、立足點不同，判別環(huán)境成本是否應(yīng)資本化的標(biāo)準(zhǔn)也不同。加拿大特許會計師協(xié)會（CICA）經(jīng)過研究分別從經(jīng)濟和環(huán)境的角度提出了判別環(huán)境成本是否資本化的方法：（1）增加的未來利益法IFB（Increased future benefits ap－Proach），即導(dǎo)致未來經(jīng)濟利益增加的環(huán)境成本應(yīng)資本化。這是從經(jīng)濟角度考慮的。不過，對于污染預(yù)防或清理成本，在被認(rèn)為是企業(yè)生存絕對必要的條件時（如法律上要求的），即使它不能夠創(chuàng)造額外的經(jīng)濟利益，也應(yīng)資本化。這在國際會計準(zhǔn)則第16號（不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備）中已有體現(xiàn)。（2）未來利益額外的成本法ACOFB（Additional cost－of－future－benefit approach），即無論環(huán)境成本是否帶來經(jīng)濟利益的增加，只要它們被認(rèn)為是為未來利益支付的代價時，就應(yīng)該資本化。這是從環(huán)境角度考慮的。

　　國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）在處理環(huán)境成本資本化時采用的是IFB法；而歐洲會計師聯(lián)盟（FEE）、美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）的緊急問題工作組（EITF）以及聯(lián)合國國際會計和報告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組（ISAR）等基本上采納ACOFB法。由于我們通常將企業(yè)給環(huán)境帶來的污染看作是企業(yè)對社會和自然環(huán)境的“負(fù)債”，企業(yè)具有保護環(huán)境的義務(wù)和清償環(huán)境“負(fù)債”的責(zé)任，它在減少這種環(huán)境“負(fù)債”時所耗費的成本應(yīng)該費用化。但對于環(huán)境污染預(yù)防成本是費用化還是資本化，則要根據(jù)考慮問題的角度分別采用上述兩種方法。

　　國際會計準(zhǔn)則第16號規(guī)定：“企業(yè)可能會因為安全或環(huán)境原因購置一些不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備。企業(yè)未來能從其他資產(chǎn)中獲得未來經(jīng)濟利益，其購置可能是必須的——雖然它們不直接增加任何特定的現(xiàn)存不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備的未來經(jīng)濟利益。處于這種情況時，這種不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備的購置可被視為資產(chǎn)加以確認(rèn)，此時，這種購置能使企業(yè)從有關(guān)資產(chǎn)中獲得超過它們沒有購置時所能獲得的未來經(jīng)濟利益。然而，這些資產(chǎn)只能在以下的程度上被確認(rèn)，即這種資產(chǎn)及其有關(guān)資產(chǎn)所產(chǎn)生的帳面金額不能超過它們的可收回總額�！惫P者認(rèn)為這一規(guī)定有以下幾點值得注意：首先，它僅涉及購置不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備等的資本化問題，沒有涉及自身不能形成資產(chǎn)實體，只能將其價值依附于其他資產(chǎn)的環(huán)境成本資本化問題。其次，與環(huán)境有關(guān)的不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備的成本資本化的條件有兩個，一是雖然自己不能產(chǎn)生未來的經(jīng)濟利益，但可以從企業(yè)其他有關(guān)資產(chǎn)中獲得超過它們沒有購置時所能獲得的未來經(jīng)濟利益；二是這些成本是可收回的，并且資本化的金額不能超過可收回總額。

　　美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）的緊急問題工作組（EITF）認(rèn)為處理環(huán)境污染的成本通常應(yīng)費用化，但如果符合下列條件之一可以資本化：（1）延長企業(yè)擁有資產(chǎn)的壽命、改善其安全性或提高其效率的成本；（2）減少或防止由以前經(jīng)營活動引起但尚未出現(xiàn)環(huán)境污染的成本以及由未來經(jīng)營活動引起的環(huán)境污染的成本，包括稍后發(fā)生的改善資產(chǎn)購置時狀況的成本；（3）為本預(yù)備銷售的資產(chǎn)在其出售前所發(fā)生的必要成本。ISAR則認(rèn)為，如果企業(yè)環(huán)境成本直接或間接地與將通過以下方式流入企業(yè)的經(jīng)濟利益有關(guān)，則應(yīng)將其資本化：（1）提高企業(yè)所擁有的其他資產(chǎn)的能力，改進(jìn)其安全性或提高其效益；（2）減少或防止今后經(jīng)營活動所造成的污染；（3）保護環(huán)境。

　　三、對環(huán)境成本資本化相關(guān)問題的思考

　　1、加強環(huán)境會計理論研究，完善、協(xié)調(diào)會計準(zhǔn)則極為重要。相同的環(huán)境成本，根據(jù)不同的準(zhǔn)則要求，處理的結(jié)果會大相徑庭。舉例來說，某企業(yè)清理其以前污染的一塊土地。根據(jù)IAS No.16的規(guī)定，如果該環(huán)境清理的費用是可回收的，并且能增加該土地未來的經(jīng)濟利益，則該費用可以資本化，確認(rèn)的金額不能超過它的可收回總額。但是，EITF則認(rèn)為該土地的凈化成本應(yīng)該費用化處理。原因是該土地在凈化后相對于其被購置時的狀況并沒有改善，僅是恢復(fù)，并且不能減少或防止企業(yè)未來經(jīng)營活動對該土地所造成的污染。

　　2、對于環(huán)境成本會計處理，我們應(yīng)遵循一個樸素的原則。即；預(yù)防企業(yè)未來對環(huán)境損害的成本應(yīng)資本化；清除企業(yè)過去對環(huán)境造成損害的成本應(yīng)費用化。

　　3、環(huán)境成本資本化后對資產(chǎn)減值的考慮。當(dāng)發(fā)生的環(huán)境成本的未來利益存在于企業(yè)經(jīng)營中所使用的另一資產(chǎn)之上時，這些環(huán)境成本應(yīng)當(dāng)作為這另一資產(chǎn)的組成部分予以資本化，而不單獨確認(rèn)。這時，應(yīng)對這項資產(chǎn)加以檢測，看其有無減值。如已減值，則應(yīng)將其減計至可回收值。同樣，對被確認(rèn)為一項單獨資產(chǎn)的環(huán)境成本，也應(yīng)就其是否減值進(jìn)行檢測。

　　4、環(huán)境資產(chǎn)應(yīng)該包括自然環(huán)境資產(chǎn)和人工環(huán)境資產(chǎn)。自然環(huán)境資產(chǎn)是指全人類及其后代共有的自然資源，由于其自身價值計量理論方面還不成熟，在微觀會計體系中核算還有困難；人工環(huán)境資產(chǎn)是利用自然資源創(chuàng)造的符合資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的并與環(huán)境問題相關(guān)的資產(chǎn)。在ISAR發(fā)表的《環(huán)境會計和報告的立場公告》中定義的環(huán)境資產(chǎn)是指由于符合資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)而被資本化的環(huán)境成本。很明顯，這一定義僅包括環(huán)境資產(chǎn)中人工環(huán)境資產(chǎn)這一部分，沒有涉及自然環(huán)境資產(chǎn)。

　　5、加強環(huán)境法律法規(guī)建設(shè)以減少企業(yè)處理環(huán)境成本的隨意性。目前已有的準(zhǔn)則或建議書中沒有詳述企業(yè)在處理環(huán)境成本時“環(huán)境因素”應(yīng)達(dá)到的程度。也就是說，沒有明確企業(yè)考慮的“環(huán)境因素”是法律規(guī)定的環(huán)境要求，還是社會大眾的環(huán)境要求。筆者認(rèn)為遵照法律法規(guī)規(guī)定的環(huán)境要求發(fā)生的環(huán)境成本與滿足社會大眾的環(huán)境要求而發(fā)生的環(huán)境成本都應(yīng)該資本化。為了加強會計信息的質(zhì)量，應(yīng)加強有關(guān)環(huán)境的法律法規(guī)建設(shè)，以減少企業(yè)自由處理環(huán)境成本的選擇余地。