一、德國會(huì)計(jì)的新動(dòng)向

　　動(dòng)向之一：會(huì)計(jì)目標(biāo)由保護(hù)債權(quán)人向投資者轉(zhuǎn)移

　　德國的證券市場在西方資本主義國家中是不夠發(fā)達(dá)的，其重要原因是，政府對銀行的管理比較寬松，促進(jìn)了銀行業(yè)大發(fā)展，企業(yè)從銀行籌措資金比發(fā)行股票更加簡便，因此，傳統(tǒng)上公司需要的經(jīng)營資金主要向銀行借貸。這種經(jīng)濟(jì)環(huán)境某種程度上造成了德國與英美會(huì)計(jì)模式相差較大，從而給德國企業(yè)國際融資帶來巨大障礙。

　　這方面最典型的案例就是1993年3月德國戴姆勒-奔馳公司的股票在紐約的公開上市。按照美國證券交易委員會(huì)（SEC）的要求，所有外國公司在美國上市都必須按美國的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）重新編制會(huì)計(jì)報(bào)表，這不僅要花費(fèi)大量的人力和物力，而且還常常會(huì)使上市公司處于一種“難堪”的境地。德國奔馳公司是第一家在紐約證券交易所（NYSE）上市的德國公司，1994年，按照德國的會(huì)計(jì)制度，該公司的利潤總額為865百萬馬克，而按美國的GAAP，利潤則為1052百萬馬克，對這一差額人們可能不會(huì)感到十分意外，因?yàn)榈聡�的�?huì)計(jì)制度素以穩(wěn)健而著稱，但是1993年的數(shù)字卻讓人難以置信，因?yàn)榘凑盏聡鴷?huì)計(jì)制度計(jì)算的615百萬馬克的利潤，竟被美國的GAAP宣判為1839百萬馬克的虧損，這一結(jié)果已成為國際會(huì)計(jì)的絕妙案例。奔馳公司之所以要去華爾街上市，是因?yàn)镹YSE是世界上最大的證券交易所，其交易額為25億美元，超過位居其后的三大交易所（東京、倫敦、法蘭克福）的交易總額。在德國奔馳公司的決定引起了廣泛的指責(zé)，因?yàn)榈聡�政府試圖同美國政府交涉，謀求“雙重承認(rèn)”，奔馳公司的決定使這一愿望化為泡影。

　　為了振興其國內(nèi)證券市場，德國采取了一系列措施：1993年成立了德意志交易所；1995年占德國股票交易額90%的三大交易所（法蘭克福、杜塞爾多夫、慕尼黑）正式宣布聯(lián)合；2000年4月3日，德國法蘭克福交易所和英國倫敦證券交易所宣布合并，成立“國際交易所”。截至到2001年底，德國證券交易所上市的公司中，有80%來自于60多個(gè)國家的非德國公司。企業(yè)融資渠道的增加，提高了企業(yè)對股票市場的依賴性，逼迫德國在諸如外幣折算、合并報(bào)表等重大會(huì)計(jì)問題上朝著國際會(huì)計(jì)方向發(fā)展。隨著德國公司規(guī)模不斷擴(kuò)大，獨(dú)資與無限公司的比重逐漸下降，出現(xiàn)了較多的能夠籌集大量資金的股份公司，從而使德國公司股權(quán)慢慢分散化，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離，企業(yè)經(jīng)營管理經(jīng)理化，股東和經(jīng)理人員利益相分離，股東出于自身的利益必然要求有相應(yīng)的法律來保障自己的權(quán)利。德國會(huì)計(jì)最低限度披露信息、“過分穩(wěn)健”的歷史傳統(tǒng)受到極大的挑戰(zhàn)，原來維護(hù)債權(quán)人利益的會(huì)計(jì)目標(biāo)必須向投資人轉(zhuǎn)移。

　　動(dòng)向之二：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則積極向國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏

　　歷史上日耳曼民族在種族優(yōu)越方面經(jīng)常表現(xiàn)出過分的自信，因此，德國會(huì)計(jì)界往往認(rèn)為自己的準(zhǔn)則是世界上最好的準(zhǔn)則，不愿接受國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。隨著德國外交政策的國際化轉(zhuǎn)變，德國人再也不能將自己的會(huì)計(jì)禁錮在狹小的范圍內(nèi)，而必須逐步改變對國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）的態(tài)度。而且作為歐盟的主要成員國，它的會(huì)計(jì)組織又是IASC的創(chuàng)立委員，德國會(huì)計(jì)同樣有義務(wù)接受歐盟會(huì)計(jì)的要求，并應(yīng)盡最大努力遵守國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。因此，近年德國國內(nèi)也開始認(rèn)真討論會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化的必要性。1995年3月在德國召開了IASC理事會(huì)。

　　按照德國的經(jīng)濟(jì)文化背景，沒有任何一家德國企業(yè)愿意遵循美國SEC那些非常細(xì)致而繁雜的規(guī)定。然而，德國最大的工業(yè)企業(yè)戴姆勒-奔馳公司卻在1993年3月與SEC達(dá)成了一項(xiàng)協(xié)議，該協(xié)議同意其于1993年10月開始在NYSE上市交易，但要求其披露以企業(yè)合并為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果更真實(shí)的情況，而SEC作出的讓步是，有些要求其他在美國上市企業(yè)應(yīng)披露的資料，奔馳公司可以不必披露。這迫使希望在境外上市的德國公司，很難再我行我素，而不得不接受外來會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對其的影響。1995年德國跨國公司中的三個(gè)公司：拜爾、赫希斯特和謝林，根據(jù)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制了合并財(cái)務(wù)報(bào)表。這件事引起歐美各國的注目。德國最大的銀行-德國銀行也宣布，它將按照IAS編制財(cái)務(wù)報(bào)表。目前德國8大交易所中就有4個(gè)在上市公司執(zhí)行準(zhǔn)則的說明中規(guī)定：外國上市公司可以遵循德國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、IAS或美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。本國公司可以遵循IAS、美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或本國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。這些都表明德國對國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的態(tài)度有了不小的變化。

　　德國政府有關(guān)方面權(quán)威人士的見解也發(fā)生了一些變化。作為德國法務(wù)部的高級(jí)官員和決定德國會(huì)計(jì)規(guī)則方面頗具影響的人物畢諾博士于1995年就德國對國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的態(tài)度做了如下的表示：“國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只適用于編制跨國公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。在這個(gè)范圍內(nèi)這種合并報(bào)表面向國內(nèi)也是可以承認(rèn)的，但母公司編制的單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表以及中小企業(yè)還必須遵循帶有謹(jǐn)慎特征的德國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。”這一段話表明，德國官方對國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的態(tài)度有了不少的變化。

　　需要指出的是，1995年11月歐盟委員會(huì)決定采取新的會(huì)計(jì)戰(zhàn)略-加強(qiáng)與IASC的合作，即：（1）歐盟認(rèn)為與其修改現(xiàn)存的指令，倒不如將歐盟與IASC和證券委員會(huì)國際組織（IOSCO）共同合作，制定一套公認(rèn)的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來推進(jìn)目前的歐洲會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)。（2）歐盟不再打算制定歐洲統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來取代IAS，它只對IAS及其解釋的使用進(jìn)行監(jiān)督，當(dāng)發(fā)現(xiàn)存在不符合歐盟特點(diǎn)的缺陷時(shí)，才予以干涉。而德國作為歐盟最主要的國家之一，隨著新世紀(jì)IAS核心準(zhǔn)則的制定完畢和IOSCO對其的審批生效，在歐元啟動(dòng)的影響下，我們有理由相信，德國會(huì)計(jì)會(huì)采取某種更恰當(dāng)?shù)姆绞絹磉_(dá)到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在IAS之間的協(xié)調(diào)，堅(jiān)定地步入全球會(huì)計(jì)國際化的前列。

　　動(dòng)向之三：成立了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，會(huì)計(jì)職業(yè)組織力量逐漸上升

　　傳統(tǒng)上德國在會(huì)計(jì)職業(yè)管理體制上，是通過立法程序由政府和民間會(huì)計(jì)團(tuán)體聯(lián)合領(lǐng)導(dǎo)和管理全國會(huì)計(jì)工作，但會(huì)計(jì)團(tuán)體地位相對較低，作用、規(guī)模較小。英美意義上的會(huì)計(jì)職業(yè)在德國不存在。職業(yè)組織與活動(dòng)主要以審計(jì)為導(dǎo)向。德國會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體主要有兩個(gè)：德國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和注冊會(huì)計(jì)師公會(huì)。德國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與美國MCPA相類似，是根據(jù)1931年《公司法》的有關(guān)條款于1932年成立的，協(xié)會(huì)主要關(guān)注財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的技術(shù)問題和提高會(huì)計(jì)職業(yè)界的經(jīng)濟(jì)利益。然而德國會(huì)計(jì)職業(yè)界力量薄弱，缺乏影響力，許多方面還是由法律來規(guī)定，法律保障功能嚴(yán)重異化。德國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也從事制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建議。但這些準(zhǔn)則不過是對《公司法》相應(yīng)規(guī)定的解釋，并無獨(dú)立的規(guī)范和指導(dǎo)作用，從而也就缺乏權(quán)威性。法律體系本身所具有的“剛性”即法律保障功能的調(diào)整滯后于經(jīng)濟(jì)形勢的變化，必然會(huì)對德國會(huì)計(jì)的發(fā)展造成障礙，例如《商法》與《稅法》被認(rèn)為是采用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的障礙，常常由于法律條款的規(guī)定，使會(huì)計(jì)界無法采用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，給德國經(jīng)濟(jì)國際化發(fā)展進(jìn)程造成障礙。這顯然與社會(huì)市場經(jīng)濟(jì)理論所倡導(dǎo)的對自治經(jīng)濟(jì)的法律保障功能有所偏離，而走上過度干預(yù)之路。

　　1961年注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布了一項(xiàng)管理職業(yè)界的條例，規(guī)定了取得注冊會(huì)計(jì)師的資格要求。這個(gè)要求非常嚴(yán)格，可能是世界上最高的，所以西方國家一般認(rèn)為德國會(huì)計(jì)職業(yè)界人員的素質(zhì)都比較高。嚴(yán)格的要求使德國的注冊會(huì)計(jì)師人數(shù)較少，增長緩慢。例如，前聯(lián)邦德國1986年注冊會(huì)計(jì)師僅有約4500人，1987年僅增加到5000人。另一對比數(shù)字也能說明問題，從1982年到1987年，歐洲會(huì)計(jì)公司的合伙人增加了45.2%，而在同期，前聯(lián)邦德國僅增加30.8%，這一比率在歐洲國家中是最低的。德國會(huì)計(jì)職業(yè)的一個(gè)饒有興趣的現(xiàn)象是，一些大的會(huì)計(jì)公司的股權(quán)是由非注冊會(huì)計(jì)師，如銀行甚至聯(lián)邦政府所擁有的。從注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)建立開始，這種所有權(quán)結(jié)構(gòu)始終是允許的，但迫于其他歐盟國家的壓力，這一現(xiàn)象開始改變。根據(jù)1985年生效的一項(xiàng)指令，只有注冊會(huì)計(jì)師、注冊會(huì)計(jì)師公司以及在注冊會(huì)計(jì)師公司工作的律師和注冊稅務(wù)師，才能擁有新成立的注冊會(huì)計(jì)公司的股份，但以前成立的注冊會(huì)計(jì)師公司，其股權(quán)結(jié)構(gòu)仍維持原狀。

　　1998年德國通過了著名的《企業(yè)控制和透明法》，這部法律是民間會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)成立的前提條件。1998年5月德國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASC）正式成立，其目的是：（1）制定有關(guān)合并財(cái)務(wù)報(bào)告方面的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；（2）在IASC中代表德國的利益；（3）在制定會(huì)計(jì)法規(guī)方面起一個(gè)咨詢作用。雖然GASC制定的準(zhǔn)則目前僅僅是推薦性質(zhì)的，推薦準(zhǔn)則須由德國司法部頒布，立法機(jī)構(gòu)可以否決。但對德國這樣的典型歐洲大陸國家，成立GASC本身就是一項(xiàng)重大突破，它顯示了德國會(huì)計(jì)職業(yè)界力量的上升，也是德國邁向國際化的一個(gè)標(biāo)志。

　　二、對我國會(huì)計(jì)改革的幾點(diǎn)啟示

　　1.在借鑒國外經(jīng)驗(yàn)時(shí)應(yīng)注意普遍性，不能僅局限于個(gè)別國家。過去我國對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)研究和借鑒主要集中在英美國家，而忽略了其他國家的一些成功經(jīng)驗(yàn)的做法。例如，德國的統(tǒng)一會(huì)計(jì)科目表類似我國的統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度，但它不分行業(yè)和所有制，又具有準(zhǔn)則的特點(diǎn)。

　　2.會(huì)計(jì)國際化不僅是中國會(huì)計(jì)面臨的問題，即便在西方發(fā)達(dá)國家，一國的會(huì)計(jì)也同樣受到經(jīng)濟(jì)國際化的挑戰(zhàn)�？傮w看來，德國傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)是“面向公司”，但這一模式又在不斷演變，如接受歐盟關(guān)于“真實(shí)與公允”的觀點(diǎn)，積極向國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏。

　　3.面對市場的巨大壓力，德國在對本國會(huì)計(jì)制度改革的同時(shí)，仍在極力保持其傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)特色-國家管理會(huì)計(jì)的特點(diǎn)，如近乎強(qiáng)制某些企業(yè)編報(bào)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)報(bào)告。我國作為社會(huì)主義國家，在會(huì)計(jì)改革時(shí)更應(yīng)明確提高社會(huì)福利才是國家的首要任務(wù)，企業(yè)的社會(huì)效益目標(biāo)應(yīng)高于個(gè)別企業(yè)的利潤最大化目標(biāo)。但遺憾的是，有關(guān)這方面的規(guī)范是中國目前會(huì)計(jì)所缺少的。