財(cái)政部對(duì)100戶經(jīng)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)的國(guó)有企業(yè)1998年度會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行抽審，發(fā)現(xiàn)大多數(shù)企業(yè)主要會(huì)計(jì)要素的核算存在偏差。其中：81戶企業(yè)存在資產(chǎn)不實(shí)問題，共虛列資產(chǎn)37.61億元；83戶企業(yè)存在所有者權(quán)益不實(shí)問題，共虛列所有者權(quán)益26.12億元；89戶企業(yè)存在損益不實(shí)問題，共虛列利潤(rùn)27.47億元。①顯然，會(huì)計(jì)信息失真已成為相當(dāng)普遍的現(xiàn)象。九屆全國(guó)人大常委會(huì)第十二次會(huì)議審議通過了《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》（下稱新《會(huì)計(jì)法》），標(biāo)志著我國(guó)加大會(huì)計(jì)信息管制的力度。那么，會(huì)計(jì)信息管制的理論基礎(chǔ)是什么？會(huì)計(jì)信息管制有哪些經(jīng)濟(jì)功能？會(huì)計(jì)信息管制有沒有負(fù)面效應(yīng)？會(huì)計(jì)信息管制要不要堅(jiān)持適度原則？本文試從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度加以剖析，一孔之見，旨在引玉。

　　一、會(huì)計(jì)值息管制：理論基礎(chǔ)

　　會(huì)計(jì)信息管制即為政府對(duì)會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)的干預(yù)，包括對(duì)會(huì)計(jì)信息的供求關(guān)系及會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、數(shù)量與表現(xiàn)形式的管制（吳聯(lián)生，2000）。

　　會(huì)計(jì)信息管制的理論基礎(chǔ)是管制經(jīng)濟(jì)學(xué)（Economics of regulation）。管制經(jīng)濟(jì)學(xué)是研究誰從管制得益，誰因管制受損，管制會(huì)采取什么形式，以及管制對(duì)資源配置影響的一種理論。管制經(jīng)濟(jì)學(xué)由斯蒂格勒首創(chuàng)。管制經(jīng)濟(jì)學(xué)的一個(gè)首要問題是：為什么會(huì)產(chǎn)生管制？關(guān)于這一問題主要有以下幾種觀點(diǎn)：

　　1、公共利益論。認(rèn)為管制是政府對(duì)一種公共需要的反應(yīng)。因?yàn)�，市�?chǎng)是脆弱的，如果放任自流就會(huì)趨向不公正和低效率，而政府管制是對(duì)社會(huì)的公正和效率需求所作的無代價(jià)、有效和仁慈的反應(yīng)。此外，管制符合公共利益還因?yàn)樾枰�保護(hù)稀缺資源。如有限的收音機(jī)波段數(shù)目導(dǎo)致了對(duì)電波波長(zhǎng)的管制。

　　早期，在會(huì)計(jì)藝術(shù)論（Art）思想的支配下，松散的、不規(guī)范的、放任自流的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，終于釀成1929年證券市場(chǎng)的崩潰和蕭條。自1934年美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）成立以后，便致力于證券市場(chǎng)的會(huì)計(jì)信息管制。

　　2、自然壟斷論。在西方市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，國(guó)家有時(shí)對(duì)某些行業(yè)的價(jià)格和進(jìn)入實(shí)行全行業(yè)管制，只允許一家壟斷全部生產(chǎn)，人們把這稱作自然壟斷。在非管制的會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)中，公司是會(huì)計(jì)信息的壟斷供給者，不僅限制會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)，而且以壟斷價(jià)格出售會(huì)計(jì)信息。強(qiáng)制披露會(huì)計(jì)信息，可大大節(jié)約使用者的成本，因?yàn)樽屆總�(gè)人都去購(gòu)買同一信息，將導(dǎo)致社會(huì)資源的巨大浪費(fèi)。

　　3、市場(chǎng)失靈論。簡(jiǎn)單地講，市場(chǎng)失靈就是指市場(chǎng)在資源配置上的低效率。市場(chǎng)失靈與外部性、公共產(chǎn)品的存在及信息不對(duì)稱等因素有關(guān)。對(duì)市場(chǎng)失靈的分析構(gòu)成了現(xiàn)代福利經(jīng)濟(jì)學(xué)的重要組成部分。布?xì)J南（1989）指出：“本世紀(jì)中葉出現(xiàn)的理論福利經(jīng)濟(jì)學(xué)就是‘市場(chǎng)失靈理論’，而在本世紀(jì)下半葉出現(xiàn)的公共選擇理論則是‘政府失靈理論’”。由于市場(chǎng)不可能實(shí)現(xiàn)帕累托最優(yōu)（Pareto optimun）①，政府的管制和干預(yù)就十分必要。

　　由于外部性和搭便車的存在，在自由競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)中，公共產(chǎn)品總是供應(yīng)不足的。會(huì)計(jì)信息是公共產(chǎn)品，會(huì)計(jì)信息管制可以保證會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)供應(yīng)。

　　二、會(huì)計(jì)信息管制：經(jīng)濟(jì)功能

　　廣義地看，會(huì)計(jì)信息管制具有四種形式：法律管制（證券法、會(huì)計(jì)法等）、準(zhǔn)則管制（基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）、制度管制（企業(yè)會(huì)計(jì)制度）和道德管制（職業(yè)道德守則）。法律管制、準(zhǔn)則管制和制度管制是他律，道德管制是自律。可見，會(huì)計(jì)信息管制是他律與自律的辯證統(tǒng)一。目前我國(guó)會(huì)計(jì)信息管制體系為會(huì)計(jì)法——會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（會(huì)計(jì)制度）——基礎(chǔ)工作規(guī)范。會(huì)計(jì)信息管制有效地減弱了信息不對(duì)稱，促進(jìn)資本市場(chǎng)公平和富有效率，實(shí)現(xiàn)資源配置的帕累托增進(jìn)，直至帕累托最優(yōu)。

　　1、會(huì)計(jì)信息數(shù)量管制：減弱會(huì)計(jì)信息不對(duì)稱。在會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)中，管理當(dāng)局比股東擁有較多的私人信息，大股東比小股東擁有較多的私人信息，管理當(dāng)局為一己之利常操縱利潤(rùn)，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，造成投資者決策失誤。會(huì)計(jì)信息數(shù)量管制堅(jiān)持充分披露原則，財(cái)務(wù)報(bào)表不得有重大遺漏，這樣盡可能減少管理當(dāng)局的私有信息，減弱會(huì)計(jì)信息不對(duì)稱。比如銀行業(yè)以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)，將貸款分為正常、關(guān)注、次級(jí)、可疑和損失五類，分別計(jì)提特別呆帳準(zhǔn)備金，銀行資產(chǎn)剔除壞帳后的實(shí)有資產(chǎn)要向社會(huì)披露，這就體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎原則和充分披露原則，有助于投資者分析評(píng)估銀行的資產(chǎn)質(zhì)量和風(fēng)險(xiǎn)狀況。

　　2、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量管制：實(shí)現(xiàn)資源配置帕累托最優(yōu)。會(huì)計(jì)信息不是無謂的數(shù)字組合，而具有深刻的經(jīng)濟(jì)后果，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量管制就是要求所披露的會(huì)計(jì)信息具備相關(guān)性、可靠性、可比性和一致性，不得虛假陳述和嚴(yán)重誤導(dǎo)，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息才能作為投資者決策的依據(jù)，可以實(shí)現(xiàn)資源配置的帕累托最優(yōu)。

　　3、會(huì)計(jì)信息表現(xiàn)形式管制：會(huì)計(jì)信息披露電子化。21世紀(jì)，由于網(wǎng)絡(luò)銀行和電子貨幣的崛起，互聯(lián)網(wǎng)等現(xiàn)代通訊手段的普及，巨額資金的劃轉(zhuǎn)在瞬間即可完成。因?yàn)榧皶r(shí)的信息才是最相關(guān)的，決策的瞬時(shí)性要求會(huì)計(jì)信息應(yīng)具備電子化、實(shí)時(shí)化的特點(diǎn)。令人欣慰的是，許多國(guó)家已經(jīng)進(jìn)行有益的探索。

　　美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）于1983年開始建立一個(gè)全國(guó)性的公司會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)庫，名為“電子數(shù)據(jù)采集、分析和提取系統(tǒng)”（EDGAR），與interne相聯(lián)，從而每個(gè)能進(jìn)入internet網(wǎng)的人均能使用該數(shù)據(jù)庫中的數(shù)據(jù)，該系統(tǒng)已于1992年正式運(yùn)行，標(biāo)志著會(huì)計(jì)呈報(bào)進(jìn)入電子化、實(shí)時(shí)化階段。

　　中國(guó)證監(jiān)會(huì)規(guī)定，上市公司應(yīng)將年度報(bào)告全文登載于中國(guó)證監(jiān)會(huì)指定的國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)網(wǎng)站上，表明我國(guó)證券市場(chǎng)上市公司信息披露開始邁向電子化，既順應(yīng)全球網(wǎng)絡(luò)化的發(fā)展趨勢(shì)，又提高了上市公司信息披露的質(zhì)量。盡管如此，會(huì)計(jì)信息管制的效果尚有待實(shí)踐的檢驗(yàn)。

　　三、會(huì)計(jì)信息管制：負(fù)面效應(yīng)

　　1、會(huì)計(jì)信息管制形成“競(jìng)爭(zhēng)劣勢(shì)”。會(huì)計(jì)信息管制會(huì)使企業(yè)商業(yè)秘密外泄，披露可能降低企業(yè)獲取創(chuàng)新活動(dòng)利益的能力。如石油勘探、產(chǎn)品開發(fā)、研究與開發(fā)、產(chǎn)品成本等，通常稱之為披露的“競(jìng)爭(zhēng)劣勢(shì)”。同樣，信息披露可能改變管理當(dāng)局愿意去做的風(fēng)險(xiǎn)回報(bào)權(quán)衡，如果管理當(dāng)局認(rèn)為與預(yù)測(cè)出現(xiàn)重大偏差相關(guān)聯(lián)的法律責(zé)任越大，它就可能改變所接受項(xiàng)目的性質(zhì)，使盈利可以更加穩(wěn)定和更具可預(yù)測(cè)性。

　　2、會(huì)計(jì)信息管制會(huì)產(chǎn)生尋租行為。會(huì)計(jì)信息管制是一個(gè)政治過程，它與尋租過程往往交織在一起，從某種意義上講，尋求管制的過程也是一個(gè)尋租的過程，會(huì)計(jì)信息管制的范圍越廣，其尋租的空間也越大。比如，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在制訂關(guān)于石油、天然氣行業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（FAS19）時(shí)，對(duì)廢井成本采用“成功法”進(jìn)行一次攤銷，顯然，這樣使得一些小企業(yè)早期的財(cái)務(wù)報(bào)表不太“美觀”，從而影響到這些中小企業(yè)在資本市場(chǎng)上尋求資本。為此，石油、天然氣行業(yè)的中小企業(yè)家們通過游說，借助于國(guó)會(huì)的力量，證券交易委員會(huì)（SEC）否決了這一準(zhǔn)則，從而迫使FASB允許采用“成功法”、“遞延法”等多種方法。

　　3、會(huì)計(jì)信息管制形成會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)過剩。在管制的市場(chǎng)中，由于會(huì)計(jì)信息是公共物品，它的消費(fèi)是無成本的，通常會(huì)計(jì)信息消費(fèi)者會(huì)高估其需求或偏好，因而會(huì)計(jì)信息往往會(huì)呈現(xiàn)生產(chǎn)過剩的趨勢(shì)。

　　對(duì)資本市場(chǎng)來說，強(qiáng)制披露制度或許不是一個(gè)有效的信息傳遞途徑，它毫無目的地把投資者不想要的信息硬塞給了他們。

　　喬旭東（1999）研究表明，我國(guó)會(huì)計(jì)信息需求小于會(huì)計(jì)信息供給，由于會(huì)計(jì)改革的重心往往放在會(huì)計(jì)信息供給機(jī)制的構(gòu)建方面，忽視了對(duì)于會(huì)計(jì)信息需求主體的培育，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的使用效率相對(duì)低下，使用效果不佳。我國(guó)目前正處于會(huì)計(jì)信息供給相對(duì)過剩，而會(huì)計(jì)信息需求相對(duì)不足的階段。

　　4、會(huì)計(jì)信息管制可能造成效率很失。Gerwig（1962）研究發(fā)現(xiàn)，由聯(lián)邦動(dòng)力委員會(huì)的審查過程所帶來的行政管制成本（包括拖延），使得州際銷售的天然氣價(jià)格比州內(nèi)銷售的價(jià)格高5％－6％。同樣地，會(huì)計(jì)信息管制也會(huì)帶來拖延等行政管理成本，比如有些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則遲遲不出臺(tái)，使得上市公司和CPA在處理新會(huì)計(jì)（審計(jì)）業(yè)務(wù)時(shí)無所適從，造成效率損失。

　　5、會(huì)計(jì)信息管制不利于會(huì)計(jì)國(guó)際化。經(jīng)濟(jì)全球化必將導(dǎo)致世界資本市場(chǎng)的一體化，會(huì)計(jì)國(guó)際化正在成為一種潮流。1995年，證券委員會(huì)國(guó)際組織（IOSCO）批準(zhǔn)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）的“核心準(zhǔn)則”（core standards）協(xié)議，準(zhǔn)備將其用作跨國(guó)上市的公司提供財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)則。而IASC于1998年12月所公布的“未來的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)”（Shaping IASC for the Future）的報(bào)告，已經(jīng)將國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）視為對(duì)所有上市公司具有約束力，并在進(jìn)行將其用于不上市的中、小企業(yè)的準(zhǔn)備，并且期望未來能涉及非盈利組織問題。在核心準(zhǔn)則最終被IOSCO批準(zhǔn)之前，采取一些有效的手段加以限制乃至阻止其通過，是SEC所必須要采取的對(duì)策。

　　不同國(guó)家的政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化背景各異，會(huì)計(jì)信息管制必然體現(xiàn)國(guó)家特色，呈現(xiàn)會(huì)計(jì)本土化特征。體現(xiàn)國(guó)家特色的會(huì)計(jì)信息管制不利于會(huì)計(jì)國(guó)際化。

　　四、會(huì)計(jì)信息適度管制：理性的選擇

　　會(huì)計(jì)信息適度控制就是規(guī)定公司披露基本信息，鼓勵(lì)披露其他信息（比如非財(cái)務(wù)信息、前瞻性信息），但披露的會(huì)計(jì)信息一定要具有質(zhì)量特征，即具備相關(guān)性、可靠性、可比性和一致性，不能有重大遺囑、虛假陳述和嚴(yán)重誤導(dǎo)。但是，以下兩種會(huì)計(jì)信息則認(rèn)為是不宜管制的。

　　1、商業(yè)秘密。商業(yè)秘密的外泄易造成企業(yè)處于“競(jìng)爭(zhēng)劣勢(shì)”，不僅給企業(yè)帶來巨大損失，而且阻礙技術(shù)創(chuàng)新和社會(huì)發(fā)展進(jìn)步。

　　2、盈利預(yù)測(cè)信息。盈利預(yù)測(cè)信息的品質(zhì)至關(guān)重要，但是，由于樣本和變量的選取不一定有代表性，基本假設(shè)不一定真正符合實(shí)際，選用的會(huì)計(jì)政策不一定一致，使預(yù)測(cè)結(jié)果不一定與實(shí)際相吻合，甚至有較大偏差。如果強(qiáng)制披露此類信息，只能使公司及其聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所處于被動(dòng)，面臨訴訟風(fēng)險(xiǎn)。1996年“六大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所花在訴訟方面的成本為10億美元。

　　為提高會(huì)計(jì)信息管制的效果，還要提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和職業(yè)判斷能力。財(cái)政部對(duì)100戶國(guó)有企業(yè)1998年度會(huì)計(jì)報(bào)表抽查發(fā)現(xiàn)，八成企業(yè)的報(bào)表失實(shí)，而實(shí)施審計(jì)的82家社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)共出具99份審計(jì)報(bào)告，無保留意見報(bào)告為61份。可見，一些社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)存在違規(guī)執(zhí)業(yè)的情況。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，可提高會(huì)計(jì)信息管制的效果。分析表明，在會(huì)計(jì)信息管制過程中，堅(jiān)持“過猶不及”的適度原則是符合會(huì)計(jì)歷史發(fā)展規(guī)律的理性選擇。