隨著科學(xué)技術(shù)的迅猛發(fā)展，人類對自然資源的利用越來越充分，即利用的各類越來越多，利用的數(shù)量越來越大，其結(jié)果是自然資源的儲量急劇下降，許多自然資源都具有了稀缺性。自然資源儲量減少的貨幣表現(xiàn)即為自然資源的耗減費用。自然資源耗減費用是否核算，如何進行核算，關(guān)系到宏觀、微觀環(huán)境會計核算的體系、內(nèi)容等問題，因此本文著重對耗減費用進行研究。 

　　一、 自然資源耗減費用核算的基礎(chǔ)理論 

　　人類的勞動耗費需要補償，如果不能得到合理地補償，則難以維持簡單的再生產(chǎn)；同理，自然資源的耗費也需要補償，否則，將無法實現(xiàn)資源的良性循環(huán)，可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)將無法實現(xiàn)。耗費以什么標(biāo)準補償，如何進行補償，是經(jīng)濟理論中的一個重要問題，也是會計實踐中的重要問題。會計中的成本要領(lǐng)提供了解決這一問題的辦法。成本是耗費補償?shù)膬r值尺度，它相當(dāng)于將收入中劃出多大份額，用于各種耗費的補償。成本是一個不斷發(fā)展的概念。最初的成本是指生產(chǎn)或取得某一商品或勞務(wù)所發(fā)生的支出。進而人們認識到這一商品在使用中還會發(fā)生諸如修理、動力等使用費用，商品的成本應(yīng)從生命周期的角度來確定其完全成本。隨著人們社會實踐活動的發(fā)展，在更廣闊的領(lǐng)域內(nèi)發(fā)展了原始的成本概念，產(chǎn)生了機會成本、質(zhì)量成本、人力資源成本等等，并將其應(yīng)用于經(jīng)濟管理，在促進生產(chǎn)力的發(fā)展中發(fā)揮較大的作用。但這遠遠不是對成本認識的頂峰，還有許多未開發(fā)的領(lǐng)域等待人們?nèi)フJ識，去開發(fā)。面對當(dāng)前世界范圍內(nèi)的資源匱乏、環(huán)境污染、災(zāi)害頻繁、水土流失、土地沙化等等越來越嚴重的環(huán)境問題，需要將成本的研究范圍擴展到環(huán)境資源領(lǐng)域，從環(huán)境方面研究成本費用的確認、計量和補償?shù)葐栴}。從環(huán)境資源角度考察成本理論，可以發(fā)現(xiàn)其中缺少一種從自然資源和人類兩方面認識和定義的成本理論部分，致使資源產(chǎn)品成本僅包括生產(chǎn)成本，而不包括資源的耗費成本，使得耗費的資源無法補償，導(dǎo)致了資源的稀缺，環(huán)境的變化。面對這種問題，成本研究的主要內(nèi)容是包括自然資源耗減費用在內(nèi)的總成本理論。 
　　
　　總成本是從整個物質(zhì)世界的循環(huán)過程來看待成本，它不僅考慮人類勞動耗費的補償，而且要充分考慮自然界各種物質(zhì)資源的耗費、破壞的補償及更新或復(fù)置，使自然界保持其原有的良好狀態(tài)，達到可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)�？偝杀纠碚撌菍ψ匀毁Y源的在人類活動作用下的整個環(huán)境系統(tǒng)、物質(zhì)系統(tǒng)的循環(huán)過程進行研究，定義成本的特性、范圍和內(nèi)容的一種成本理論。它研究人類賴以生存的自然資源、人類勞動的耗費補償問題，而且更側(cè)重于自然資源的成本確認、計量及其補償?shù)葐栴}，使人們從更廣泛的空間和時間上考慮成本的因素和計量方法，以便合理補償自然資源的耗費，解決自然資源匱乏，生態(tài)環(huán)境惡化等人類面臨的重大問題。從總成本的理論來看，資源產(chǎn)品成本的構(gòu)成應(yīng)當(dāng)是環(huán)境成本、物化勞動和活勞動的總和。用公式表示為： 
　　
　　資源產(chǎn)品總成本＝生產(chǎn)成本＋環(huán)境成本 
　　
　　生產(chǎn)成本是指資源產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中耗費物化勞動和活勞動的貨幣表現(xiàn)，應(yīng)按財務(wù)會計的成本核算方法進行確認、計量；環(huán)境成本是環(huán)境資源效用減少的貨幣表現(xiàn)，包括自然資源的耗減費用、生態(tài)環(huán)境資源的降級費用及其他環(huán)境費用。本文僅討論自然資源的耗減費用。自然資源的儲量隨著資源產(chǎn)品的產(chǎn)出而逐漸減少，減少的價值即為自然資源的耗減費用，應(yīng)構(gòu)成資源產(chǎn)品成本的一部分。耗減費用作為資源產(chǎn)品成本的一部分�？梢詮膶崿F(xiàn)的資源產(chǎn)品收入中得到補償，形成自然資源的補償基金，用于維持自然資源的基本存量和生態(tài)資源保護。 
　　
　　將自然資源的耗減費用作為資源產(chǎn)品成本的一部分進行核算，有如下優(yōu)點：（1）解決了自然資源耗費的補償費用。自然資源客觀上需要生成、更新、恢復(fù)而完成周而復(fù)始的循環(huán)，否則資源就會枯竭。將自然資源的耗減費用作為資源產(chǎn)品成本的一部分，可以從實現(xiàn)的收入中獲得補償基金�；�金的使用可以使人們從資源匱乏、生態(tài)環(huán)境惡化的困境中解脫出來，將更多的資金用于自然資源耗減的補償，使人類社會和自然界完成良性循環(huán)。（2）可以較為準確地確定期間的凈收益。自然資源耗減費用核算的目的是為了將成本與有關(guān)的收入相配比，以正確地計量各個期間的凈收益。會計核算一般是以銷售時所實現(xiàn)的收入為基礎(chǔ)，強調(diào)收益計算的期間，要求將自然資源的耗減費用分配于資源產(chǎn)品銷售的各個期間，計算出包括自然資源耗減費用的產(chǎn)品成本。以此成本與實現(xiàn)的收入相配比，可以正確地計量各期的凈收益。 

　　二、 自然資源耗減費用的核算 

　　資源產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)中的自然資源，是為了消耗而處于生產(chǎn)過程之中，經(jīng)過一次生產(chǎn)過程后就改變其實物形態(tài)，它與企業(yè)中的原材料一樣具有存貨的性質(zhì)。將自然資源作為一項資產(chǎn)核算，被認為是對環(huán)境資產(chǎn)存量的核算，而將自然資源的耗減作為一項費用核算，被認為是環(huán)境資產(chǎn)流量的核算。存量和流量是彼此相關(guān)的，具體到自然資源耗減費用的計量主要受自然資源計價的影響，或者說在自然資源計量的基礎(chǔ)上進行自然資源耗減費用的計量。與環(huán)境資產(chǎn)的特點相適應(yīng)，自然資源耗減費用的核算分為宏觀和微觀兩部分。 
　　
　　（一）自然資源耗減費用的微觀核算 
　　
　　系統(tǒng)地開展自然資源耗減費用的核算應(yīng)立足于微觀經(jīng)濟組織的會計核算，因為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動直接耗減著自然資源。從微觀經(jīng)濟組織的角度核算自然資源的耗減費用存在以下的優(yōu)越性：（1）真實地計量資源產(chǎn)品的成本。核算自然資源的耗減費用實際上是核算資源產(chǎn)品所耗用的自然資源價值，并將其計入資源產(chǎn)品的成本的過程。如果資源產(chǎn)品成本包括了自然資源的耗減費用，具有了總成本的概念，就能夠真實地反映資源產(chǎn)品的成本。（2）實現(xiàn)了收入與費用配比的原則。資源產(chǎn)品成本一旦具有總成本的概念，則費用必然覆蓋自然資源的耗減費用，將此費用與實現(xiàn)的收入進行配比，才是實際意義的配比。（3）縮減了生產(chǎn)成果。在收入一定的情況下，自然資源耗減費用加入成本，使成本增加，則收入減少，由此可真實地計算國內(nèi)生產(chǎn)總值等指標(biāo)。（4）符合重要性原則。在資源產(chǎn)品成本中，構(gòu)成成本的絕大部分是耗費的自然資源價值，即耗減費用，按照會計重要性原則，應(yīng)對其進行重點核算。而自然資源耗減費用的核算正好滿足了重要性原則的要求。（5）將自然資源的耗減費用計入資源產(chǎn)品的成本，實際上就是將其間接地反映到資源產(chǎn)品的市場價格中，將游離價值之外的環(huán)境因素納入到資源產(chǎn)品的價值循環(huán)中去。 
　　
　　在開采自然資源并形成資源產(chǎn)品的過程中，自然資源表現(xiàn)出如下特點：經(jīng)過生產(chǎn)經(jīng)營的耗用，自然資源改變了其形態(tài)，如鐵礦未開采時，是礦產(chǎn)資源，開采后就成為資源產(chǎn)品－－鐵礦石；自然資源是資源產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)中儲備的供生產(chǎn)消耗的資產(chǎn)，在開采之前反映的是資產(chǎn)的存量，開采后反映的是資產(chǎn)的流量。鑒于自然資源的上述特點，可以得出自然資源具有存貨性質(zhì)的結(jié)論。既然自然資源具有存貨的性質(zhì)，那么其耗減費用就相當(dāng)于產(chǎn)品生產(chǎn)成本中的“原材料或直接材料”。其確認可比照“原材料”項目進行。 
　　
　　對耗減費用進行計量主要是為了揭示環(huán)境資產(chǎn)的期末存量，反映可持續(xù)發(fā)展的潛力；是為了提供資源產(chǎn)品的真實成本，確定所耗費資源的補償尺度；是為了揭示自然資源的本期流量，反映本期自然資源發(fā)揮效用的程度。而反映自然資源存量和流量的最好基礎(chǔ)，是確定自然資源的耗用價值。既然自然資源具有存貨的性質(zhì)，就可以按照存貨的方法進行核算，即耗減費用按照發(fā)出存貨的方法計量。 
　　
　　微觀經(jīng)濟組織核算耗減費用時，無意于改變現(xiàn)行的成本核算框架，只是將耗減費用作為一個成本項目列入到資源產(chǎn)品成本中去。具體地說就是在成本項目中增加一個“耗減費用”項目，專門核算資源產(chǎn)品耗用的自然資源的價值。同時為了保證“環(huán)境資產(chǎn)”帳戶能反映某一會計主體所擁有的環(huán)境資產(chǎn)總量，應(yīng)設(shè)置“環(huán)境資產(chǎn)折耗”帳戶，反映耗用自然資源而減少儲量的貨幣表現(xiàn)。該帳戶為“環(huán)境資產(chǎn)”帳戶的抵減帳戶，通過抵減可以反映會計主體擁有的環(huán)境資產(chǎn)凈值。 
　　
　　設(shè)每噸煤炭作為資源的價值為120元，開采的費用為32.21元。如果本期開采100萬噸，則其總成本為：(120+32.21)×100=15221萬元，據(jù)此編制的會計分錄為： 

　　借：生產(chǎn)成本――自然資源耗減費用　　15221萬 
　　　　貸：環(huán)境資產(chǎn)折耗　　　　　　　　　　15221萬 
　　
　�。ǘ�）自然資源耗減費用的宏觀核算 
　　
　　盡管自然資源的耗減基本上都發(fā)生在從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的微觀經(jīng)濟組織中，但由于技術(shù)的或核算的原因，總有一部分自然資源的耗減無法實現(xiàn)微觀核算。如成本項目的最終責(zé)任者涉及多個微觀經(jīng)濟組織，很難進行技術(shù)測定應(yīng)由哪個經(jīng)濟組織來承擔(dān)，在這種情況下，這部分資源的耗減沒有得到應(yīng)的核算。解決的辦法就是由宏觀核算進行反映。此外只有通過宏觀核算，才能為此為依據(jù)調(diào)整現(xiàn)行的國民經(jīng)濟總指標(biāo)，使其包含環(huán)境因素，真實地反映國民經(jīng)濟的增長速度。 
　　
　　在宏觀核算領(lǐng)域中與國民經(jīng)濟核算相關(guān)的環(huán)境核算，在聯(lián)合國及世界銀行等國際組織主持和推動下，已經(jīng)開展了20多年的研究和實驗工作，并在方法論研究方面取得了顯著成就。及至90年代初，在以聯(lián)合國SNA①核算體系為核心的國民經(jīng)濟帳戶體系設(shè)計修訂中，比過去增加了環(huán)境因素，進而設(shè)計了SEEA②核算體系作為SNA核算體系的補充。在SNA核算體系中，自然資源的耗減費用主要是指經(jīng)濟資產(chǎn)的耗減，如礦產(chǎn)資源的開采；也包括非經(jīng)濟資產(chǎn)的耗減，如國家為收集燃材而造成的未受控制的森林的耗減。此外，為了獲得農(nóng)業(yè)用地和城市住宅用地而平整未受控制的土地，進行樹木的砍伐。為了彌補SNA體系對自然資源耗減費用核算的不完整，SEEA核算體系補充了耗減補償金和非經(jīng)濟資產(chǎn)耗減費用的核算。如果以貨幣量表示，那么耗減補償金可以看作是對開采儲藏中的非生產(chǎn)資產(chǎn)的支付，該資產(chǎn)可以屬于經(jīng)濟資產(chǎn)也可以屬于經(jīng)濟資產(chǎn)范圍之外的自然資產(chǎn)。SEEA核算體系對自然資源的耗減費用列示如下： 

　　自然資源的耗減 

　　由于經(jīng)濟使用的改變而引起的土地質(zhì)量變化 

　　由于經(jīng)濟使用而引起的土地降級，不包括清理殘余物 

　　由于清理殘余物引起的非生產(chǎn)自然資產(chǎn)的降級 

　　非生產(chǎn)自然資源質(zhì)量的恢復(fù) 
　　
　　從SEEA核算體系對耗減費用的列示可以看出，它體現(xiàn)如下特點：（1）將SNA體系中所有與有關(guān)的流量項目和存量項目分別列示；（2）將自然資源的耗減與生態(tài)資源的降級分開，并將自然資源的耗減與資源產(chǎn)品成本核算相聯(lián)系；（3）對傳統(tǒng)的產(chǎn)品成本和收入指標(biāo)加以環(huán)境因素調(diào)整。在SEEA核算體系中將非生產(chǎn)自然資產(chǎn)的耗減看作成本，并且作為一種存貨的負變化來處理。 
　　
　　SEEAS核算體系是以開采礦產(chǎn)的量、砍伐樹木的量等等來描述自然資源的耗減，當(dāng)耗減量確定以后乘以相應(yīng)的自然資源單價，即可計量資源的耗減費用。從宏觀的角度來看，其耗減費用的計量應(yīng)采用定期盤存制倒計。因為經(jīng)濟資產(chǎn)的耗減費用可以來自與微觀經(jīng)濟組織的報告，而非經(jīng)濟資產(chǎn)沒有確定其控制權(quán)或使用權(quán)，其耗減無法從微觀經(jīng)濟組織取得。也就是說無法從匯總的微觀自然資源耗減費用資料形成宏觀的調(diào)整數(shù)據(jù)；同時宏觀的自然資源耗減費用計量十分復(fù)雜，幾乎無法實現(xiàn)其計量，但倒計本期減少量卻是可能的，即確定期末自然資源存量，將其與期初存量和本期增加量相比較，其差額為耗減費用。當(dāng)然由此計量的耗減費用不能精確地反映資源產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的實際耗用，因為其中可能包含了非生產(chǎn)的耗用，或是資源的降級費用。但只要計量的合理、可靠，這種方法不失為一種簡便而有效的計量方法。為了與SEEA核算體系相協(xié)調(diào)，應(yīng)設(shè)置“自然資源耗減費用”科目，綜合反映資源產(chǎn)品所耗用的自然資源的價值，以及宏觀環(huán)境資產(chǎn)的減值。同時為了保證“環(huán)境資產(chǎn)”帳戶能反映某一會計主體所擁有的環(huán)境資產(chǎn)，應(yīng)設(shè)置“環(huán)境資產(chǎn)折耗”帳戶，反映耗用自然資源而減少儲量的貨幣表現(xiàn)。 
　　
　　如果期初森林的存量價值為14402.3億元，期末森林的存量價值為14132.2億元，本期增加量為586.4億元，則本期耗減為677億元，其中木材生產(chǎn)392.7億元，林區(qū)建設(shè)2.7億元，能源消耗220億元，災(zāi)害及其他損失26.5億元。據(jù)此編制的會計分錄為： 

　　借：自然資源耗減費用――木材生產(chǎn) 
　　　　　　　　　　　　――林區(qū)建設(shè) 
　　　　　　　　　　　　――能源消耗 
　　　　　　　　　　　　――災(zāi)害及其它損失 
　　貸：環(huán)境資產(chǎn)折耗 
　　
　　資源產(chǎn)品的生產(chǎn)必然會使自然資源的儲量減少，其減少的價值即為自然資源耗減費用，并構(gòu)成資源產(chǎn)品成本的主要組成部分。為此，會計上應(yīng)將自然資源的耗減費用作為一項重要的內(nèi)容納入其核算體系，通過設(shè)置相應(yīng)帳戶，對其進行全面的核算，為會計信息使用者提供有用的信息。 

　　注：
　　①SNA核算體系是指國民經(jīng)濟核算體系。 
　　②SEEA核算體系是指“環(huán)境－經(jīng)濟”一體化國民經(jīng)濟核算體系。