政府財務(wù)報告是政府會計的“產(chǎn)品”，它向社會公眾提供有助于分析和評價政府的受托業(yè)績及受托責任履行情況的財務(wù)信息，信息使用者可以據(jù)此作出相關(guān)決策。政府財務(wù)報告在政府與社會公眾之間架起一座重要的信息溝通橋梁，發(fā)揮著不容忽視的作用。我國在政府財務(wù)報告的構(gòu)建方面，尚處于剛剛起步階段，還有許多需要完善的地方。本文旨在對美國政府財務(wù)報告模式的沿革作一介紹，并簡要分析其特點，以期為我國政府財務(wù)報告問題的研究與探討提供一些有益的啟示。

　　一、美國政府財務(wù)報告模式的歷史沿革

　　1、聯(lián)邦政府財務(wù)報告

　　美國聯(lián)邦政府財務(wù)報告分為本級財務(wù)報告和合并財務(wù)報告。被確定為聯(lián)邦報告主體的每個聯(lián)邦機構(gòu)、項目和預(yù)算賬戶，都應(yīng)提供本級財務(wù)報告。本級財務(wù)報告包括預(yù)算報表和四張基本權(quán)益報表。此外，還要提供包括管理當局討論和分析、項目業(yè)績計量報告、財務(wù)報表附注等必要的補充信息。

　　由于在美國聯(lián)邦政府會計中，唯一的經(jīng)濟實體是整個聯(lián)邦政府，因此，在本級財務(wù)報告編制的基礎(chǔ)上，還要編制整個政府的合并財務(wù)報告，這有利于財務(wù)報告的使用者了解整個聯(lián)邦政府的受托責任履行情況。聯(lián)邦政府的合并財務(wù)報告要求形式上與本級財務(wù)報告相類似，但內(nèi)容上需要提供更加綜合的信息。合并財務(wù)報告主體包括美國聯(lián)邦政府行政、立法、司法及各聯(lián)邦機構(gòu)，以避免報告主體的不完整而造成信息缺失并進而對使用者的決策產(chǎn)生誤導。

　　美國聯(lián)邦政府財務(wù)報告的“其他報告”中要求提供聯(lián)邦政府財政決算報告。財政決算報告也是分層次的。它既可以在各個聯(lián)邦機構(gòu)、分支機構(gòu)、項目、單個或多個預(yù)算賬戶的基礎(chǔ)上編制，以便考察各個水平上的預(yù)算情況；也可以以整個聯(lián)邦政府作為財務(wù)報告主體編制，以便從整個聯(lián)邦政府的角度審視預(yù)算執(zhí)行情況。但是為了增加這些信息的可靠性，需要獨立審計人員提供鑒證意見。

　　2、州和地方政府財務(wù)報告

　�。�1）基金財務(wù)報告模式

　　20世紀六七十年代，美國州和地方政府財務(wù)報告主要以單個基金及賬戶組報表為主，所以通常稱為基金財務(wù)報告模式。州和地方政府按照法律法規(guī)、行政法令、合同協(xié)議的限定設(shè)立基金和賬戶組，每一個基金和賬戶組都有與其他基金相獨立的收入、支出、資產(chǎn)、負債和基金余額等要素，以反映基金財務(wù)資源收支及資產(chǎn)負債情況。為反映各個基金和賬戶組的財務(wù)活動情況及結(jié)果，明確各自的受托責任，每一個基金和賬戶組都必須單獨編制和報送財務(wù)報表。在基金會計模式下，基金報表必須遵循“單個基金→某種基金→某類基金”的順序編制和匯總，最終形成以州和地方政府為報告主體的財務(wù)報表�；�金財務(wù)報表主要包括反映基金財務(wù)收支情況的“收入、支出及基金余額（權(quán)益）變動表”和反映基金財務(wù)狀況的“資產(chǎn)負債表”。

　�。�2）“金字塔”型財務(wù)報告模式

　　隨著政府會計的發(fā)展，單純以基金和賬戶組為基礎(chǔ)的財務(wù)報表漸漸不能完全滿足信息使用者的需求。20世紀80年代以來，“金字塔”型財務(wù)報告模式逐漸為公眾所接受，成為具有代表性的州和地方政府財務(wù)報告模式，“金字塔”型財務(wù)報告模式亦稱綜合年度財務(wù)報告模式。該模式下的財務(wù)報告是州和地方政府在財政年度內(nèi)對各項行政事業(yè)活動情況和結(jié)果所作的全面、綜合和系統(tǒng)總結(jié)的書面報告。它除了反映政府財務(wù)業(yè)績和財務(wù)受托責任外，還必須綜合反映非財務(wù)的業(yè)績和政治、社會、法律的受托責任。綜合年度報告是政府正式的年度財務(wù)報告，它覆蓋所有的組成單位和所有的基金和賬戶組，內(nèi)容包括簡介部分、財務(wù)部分和統(tǒng)計部分。

　　財務(wù)部分是綜合年度財務(wù)報告的主體，它由審計報告和財務(wù)報表及附注組成。審計報告是政府綜合年度財務(wù)報告必須提供的一份重要報告，未經(jīng)審計師簽署鑒證意見不能直接對外報送或公布。財務(wù)報表是一個完整的體系，它根據(jù)不同使用者的需要，設(shè)計一套繁簡程度不同、層次分明的財務(wù)報表；所提供的信息自上而下地由概括到詳細，依次為高度濃縮和概括的財務(wù)情況總表、通用財務(wù)報表（合并報表）、按基金類型編制的聯(lián)合財務(wù)報表以及單個基金及賬戶組報表。這個由簡到繁的報表體系構(gòu)成了“金字塔”型財務(wù)報表的基本結(jié)構(gòu)，也是將綜合年度財務(wù)報告模式稱為“金字塔”型財務(wù)報告模式的原因。

　�。�3）雙重報告模式

　　“金字塔”型財務(wù)報告模式在綜合所有基金和賬戶組報表的基礎(chǔ)上，提供了各層次繁簡程度不同的財務(wù)信息，在一定程度上滿足了不同使用者的需要，但這個報告模式也只是對基金和賬戶組報表的進一步加工整理而已，合并的基金報表并不能完全反映報告主體真實的財務(wù)收支情況和財務(wù)狀況。所以自20世紀90年代初起，美國政府會計準則委員會（GASB）就致力于政府財務(wù)報告模式的改進。在調(diào)查中委員會發(fā)現(xiàn)，使用者并不認為按基金類型分類合并的信息就是有用的信息，如果將某些重要的單個基金的信息嵌入基金類型，反而會使這些重要信息變得模糊。例如，特種收入基金類型可能包括某些單個基金，其中有的用于處理從聯(lián)邦政府籌集資金的活動，有的用于處理從州政府籌集資金的活動，還有的用于處理從地方政府籌集資金的活動，如果將這些單個基金全部合并到特種收入基金，那么，單個基金的信息就會變得模糊。1999年1月，政府會計準則委員會經(jīng)過長時間的研究和準備，最終發(fā)布了第34號準則公告——《州和地主政府的基本財務(wù)報告——及管理討論與分析》。根據(jù)該公告，州和地方政府的財務(wù)報告模式為雙重報告模式，它由管理討論與分析、政府層面和基金層面的基本財務(wù)報表、財務(wù)報表附注和規(guī)定的補充信息等組成。

　　第34號準則公告與以往公告的不同之處突出地表現(xiàn)在其規(guī)定基本財務(wù)報表由政府層面財務(wù)報表和基金層面財務(wù)報表組成，兩套財務(wù)報表分別在一定程度上滿足相應(yīng)的政府財務(wù)報告的目標。GSAB將這種財務(wù)報告模式稱為雙重報告模式。政府層面財務(wù)報表的報告重點是政府作為一個經(jīng)濟實體的財務(wù)狀況和業(yè)務(wù)活動成果，它主要提供凈資產(chǎn)表和業(yè)務(wù)活動情況表兩張基本報表�；�金層面財務(wù)報表的報告重點是當期財務(wù)資源的流入、流出和余額以及可用于撥款的數(shù)額和政府遵守財政法規(guī)的情況�；�金層面的財務(wù)報表對以往按基金類型分類合并的報告模式進行了改進，區(qū)分主要基金和次要基金。GASB將普通基金及相應(yīng)的基金列為主要基金，其他基金對政府報告主體是否重要根據(jù)該基金的財務(wù)資源在報告主體中所占的比重予以確認。

　　二、美國政府財務(wù)報告的特點及啟示

　　從美國政府財務(wù)報告的模式不難看出，美國聯(lián)邦政府與州和地方政府財務(wù)報告是兩套截然不同的報告體系，它們依據(jù)各自的法律法規(guī)和會計與財務(wù)報告準則編制，兩者之間沒有必然的內(nèi)在聯(lián)系，這是美國聯(lián)邦政治體制在政府會計中的鮮明寫照。但是，不論是聯(lián)邦政府財務(wù)報告還是州和地方政府財務(wù)報告，它們都包含了規(guī)范詳盡的內(nèi)容，展現(xiàn)了漸趨合理的報告體系，滿足了不同使用者的需求，有許多方面是值得我們借鑒的。

　　1、政府財務(wù)報告準則的規(guī)范

　　美國政府財務(wù)報告模式的不斷完善與創(chuàng)新首先依賴于其報告準則的規(guī)范。成立于1984年的美國政府會計準則委員會是美國制定州和地方政府會計準則的權(quán)威機構(gòu)，它每年出版的《政府會計與財務(wù)報告準則匯編》中都專列一部分對政府財務(wù)報告進行詳細的規(guī)范。從1990年5月發(fā)布第11號公告——《計量側(cè)重點與會計基礎(chǔ)——政府基金運營報表》開始，GASB就致力于政府財務(wù)報告模式的改進，并提出了多種財務(wù)報告模式的方案。雖然這期間受到各方面的阻力以致于到1999年第34號準則公告才最終確立了政府財務(wù)報告模式，但GASB的努力對于美國政府財務(wù)報告體系的不斷完善起著不可估量的作用。

　　1997年我國財政部根據(jù)社會主義市場經(jīng)濟的要求，對預(yù)算會計制度進行了較為全面的改革，先后制定并頒布了《財政總預(yù)算會計制度》、《行政單位會計制度》、《事業(yè)單位會計準則》和《事業(yè)單位會計制度》。根據(jù)《政府收支預(yù)算科目》和《總預(yù)算會計制度》規(guī)定的科目、口徑、核算方法和編制要求，各級政府總預(yù)算會計報表經(jīng)逐級報送、審核、匯總后，形成整個國家的預(yù)算收支決算報表。但是，這次預(yù)算會計制度改革的出發(fā)點是重新構(gòu)建我國預(yù)算會計體系，而不是建立政府會計體系。不能適應(yīng)客觀經(jīng)濟環(huán)境不斷變化的需要。這表現(xiàn)在我國各級政府總預(yù)算會計報表只提供預(yù)算執(zhí)行情況及財政收支活動形成的資產(chǎn)和負債、凈資產(chǎn)的情況，未就與政府職能相關(guān)的其他方面提供財務(wù)信息�？梢哉f，我國各級政府至今還沒有編制過一份全面、完整的政府財務(wù)報告。事實證明。市場經(jīng)濟越發(fā)展，政府財務(wù)信息越重要，確立完整的政府財務(wù)報告概念、規(guī)范政府財務(wù)報告準則已經(jīng)成為我國政府會計發(fā)展中亟待解決的問題。

　　2、政府財務(wù)報告內(nèi)容的完善

　　從美國政府財務(wù)報告模式的發(fā)展來看，不論是聯(lián)邦政府財務(wù)報告還是州和地方政府財務(wù)報告，內(nèi)容都相當豐富、詳盡，幾乎涵蓋了政府所有的活動和財務(wù)活動的細節(jié)情況，不僅提供政府預(yù)算執(zhí)行的詳細情況及結(jié)果，而且包含了大量反映政府財務(wù)受托責任和持續(xù)提供公共服務(wù)能力方面的信息，這些信息既有財務(wù)信息也有非財務(wù)信息。從形式來看，雙重模式下的政府層面財務(wù)報告要求凈資產(chǎn)表區(qū)分“資本資產(chǎn)投資扣除相關(guān)負債后的凈額”、“限定性凈資產(chǎn)”和“非限定性凈資產(chǎn)”三個組成部分，而業(yè)務(wù)活動情況表中收入也要區(qū)分項目收入和一般收入，并列示非常項目和特別項目。從實質(zhì)來看，雙重模式下的基金層面財務(wù)報告摒棄了原有按基金類型分類合并的報告模式�？梢�，無論從形式上還是實質(zhì)上，美國政府財務(wù)報告模式的發(fā)展都秉承著更好地滿足報告使用者信息需求的使命，使報告內(nèi)容不斷合理完善。

　　我國目前提供政府財務(wù)信息的主要對外報告是“政府預(yù)算執(zhí)行情況報告”，該報告除了反映年度預(yù)算收支情況及結(jié)果外，沒有提供更多的財務(wù)信息，特別是關(guān)于政府財務(wù)狀況的信息。除此之外，“國民經(jīng)濟與社會發(fā)展計劃執(zhí)行情況報告”以及《政府工作報告》也在某種程度上反映了影響政府財務(wù)活動過程及結(jié)果的信息，但報告的重點不在于財務(wù)狀況，因財務(wù)信息含量少。政府財務(wù)報告內(nèi)容的分散性是我國現(xiàn)行政府財務(wù)報告的主要缺陷之一。因此，應(yīng)構(gòu)建合理的政府財務(wù)報告框架、規(guī)范報告內(nèi)容，從而完善我國的政府財務(wù)報告體系。

　　3、政府財務(wù)報告的鑒證

　　盡管美國政府財務(wù)報告的模式不斷變化，但是各種報告模式都要求政府財務(wù)報告在對外公布前應(yīng)經(jīng)過權(quán)威機構(gòu)審計。特別是還要求審計報告列示于財務(wù)報告的第一項，足見其地位的重要。獨立審計人員對于政府受托責任履行及其依從預(yù)算情況進行客觀的評論與鑒證，一方面有利于政府財務(wù)報告的使用者作出正確的決策，同時解析了政府受托責任的履行情況；另一方面也有利于提高公共財政資金使用效率和效果，督促政府官員盡職盡責、高效廉潔地開展工作，避免貪污腐敗案件的發(fā)生。

　　我國現(xiàn)行的政府財務(wù)報告體系只是要求各級財政機關(guān)對總預(yù)算會計報表進行審核。一般包括政策性審查和技術(shù)性審查兩個方面。其中政策性審查是對各項預(yù)算收入和支出是否按國家政策、法令和有關(guān)財經(jīng)紀律等規(guī)定執(zhí)行進行審查，而技術(shù)性審查是對報表數(shù)字關(guān)系是否正確、有無技術(shù)性差錯等情況進行審查�？傤A(yù)算會計報表的審核一般采用上級財政機關(guān)審核和組織各級地方財政機關(guān)會計人員互審兩種方法。雖然審核財務(wù)報告對保證政府財務(wù)信息的質(zhì)量有一定的作用，但是它只側(cè)重于提高政府財務(wù)信息的合法合規(guī)性，而忽略了更為重要的客觀公允性。由此看來，建立政府財務(wù)報告的鑒證機制是維護我國政府財務(wù)報告體系正常運作的有力手段。