摘要：在目前我國相關(guān)法律、制度及體制背景下，會計造假的低廉成本與高額收益導致了會計造假動因到行為的轉(zhuǎn)換。本文在此基點上，就如何加大取得會計造假風險收益的難度，縮小風險收益的空間，大幅度提高會計造假的風險成本和機會成本，從法律、制度角度，在三個問題上提出了改進意見。

　　關(guān)鍵詞：會計造假；風險收益成本；法律制度；對策

　　會計行為受制于會計行為目標，它對會計行為具有內(nèi)在的規(guī)定性。同時，環(huán)境因素又制約會計具體行為的選擇和運行。一個國家的經(jīng)濟體制、市場運行機制、經(jīng)濟政策、法律制度是構(gòu)成會計行為的重要環(huán)境因素，當環(huán)境因素變化時，會計行為以特有的運行方式去實現(xiàn)會計行為目標，我國會計造假行為的泛濫就是在我國特定環(huán)境下的一種會計行為的選擇。由于目前我國《會計法》等相關(guān)法律、制度經(jīng)濟責任安排的某些缺陷形成了會計造假低廉的成本，同時，由于體制、機制等方面的不完善又給會計造假者提供了高額收益，從而導致會計造假動因到造假行為的轉(zhuǎn)移，這是會計造假行為屢禁不止的根源。在此背景下，會計造假行為反倒是企業(yè)行為的“理性”選擇。

　　會計造假行為是造假主體為達到造假目的而違反國家會計法律、制度所實施的制造、提供虛假會計信息的行為。企業(yè)會計行為的最終目標無論是利潤最大化，還是股東財富最大化，都對會計行為的經(jīng)濟性提出本質(zhì)要求。因而，會計造假行為的選擇實際上是一個比較利益問題。會計造假行為的實際收益和成本具有不確定性，其風險收益除了會計造假成功所帶來的收益本身以外，還受造假成功概率的影響；同樣，風險成本除了造假過程及結(jié)果可能失敗所必須付出的代價本身外，還受被查處概率的影響。因此，會計造假行為的選擇與否，如何選擇，實質(zhì)上是一種風險決策。一般來講，選擇造假的基本前提是這種造假的風險收益大于其風險成本。從現(xiàn)實情況分析：1.會計造假收益很高，而會計造假成本過低，既使是在高查處率下，其造假的風險收益仍然高于風險成本。由于我國目前的市場機制和制度還不完善，通過會計信息調(diào)節(jié)經(jīng)濟利益的空間相當大，會計造假能帶來巨額的資金流入或減少巨額的資金流出。從直接成本角度講，我國尚未真正建立因會計造假而應承擔的民事責任制度。況且，目前我國《會計法》中對違反會計法規(guī)的最高經(jīng)濟處罰是10萬元，對具體責任人的最高處罰是5萬元。這個數(shù)字與預期的違法收益相去甚遠；2.查處的概率不高，既使造假收益接近造假成本，甚至低于造假成本，但在一個查處低概率的管制環(huán)境下，造假者仍會有持無恐進行博弈。長期以來，由于政府監(jiān)管不力和地方保護主義盛行等方面的原因，許多被發(fā)現(xiàn)的問題，最后大事化小，小事化了。這種相對會計造假成本而言的造假高收益和低查處率形成了不造假者極高的機會成本。而機會成本是左右企業(yè)行為選擇的重要砝碼。

　　要從根本上治理會計造假行為，提高會計信息的質(zhì)量，必須抓住利益驅(qū)動這個本質(zhì)問題。一方面，加大取得風險收益的難度，縮小風險收益的空間；另一方面，要大幅度提高造假的風險成本和機會成本，這必須依賴于相關(guān)法律、制度的完善。下面從三個方面提出改進意見。

　　一、完善《會計法》等有關(guān)法律、法規(guī)，加快民事賠償制度的建設(shè)，大幅度提高會計造假成本

　　我國1999年修訂的《會計法》第一次明確了單位負責人是本單位的會計責任主體。然而，在《會計法》具體法律責任的安排上，明顯存在不協(xié)調(diào)的問題，如《會計法》只有第四十五條“授意、指使、強令會計機構(gòu)、會計人員及其他人員偽造、變造會計資料，或者隱匿、銷毀應當保存的會計資料”（1）明顯要負直接的法律責任。其它條款的責任人并不特指單位負責人，可以是直接主管人員和其他直接人員，顯然單位負責人的具體法律責任沒有全面落實。在經(jīng)濟處罰上，對違反《會計法》有關(guān)規(guī)定，對個人處以3000元至50000元的罰款。目前的情況是會計造假行為一般都是企業(yè)行為，會計人員由于企業(yè)利益機制的安排，一般也不可能違背企業(yè)的意志，進行會計造假。因此，個人受罰，其損失不可能全部由自己掏腰包，即使有的經(jīng)營者造假是個人行為，其受罰的直接成本與預期收益仍然不相匹配。對企業(yè)的經(jīng)濟處罰，《會計法》規(guī)定最多是10萬元，這10萬元對預期收入幾百萬、幾千萬、甚至上億元的造假者來說是微不足道的�，F(xiàn)行《會計法》法律責任中的經(jīng)濟處罰的力度及民事責任的缺失對造假企業(yè)及經(jīng)營者無法起到威懾作用。

　　現(xiàn)行《會計法》的完善應解決以下幾個問題：一是擴大單位負責人對會計信息真實性、完整性的責任范圍，凡是企業(yè)有會計造假行為，不僅有關(guān)直接責任人員、直接主管人員要受處罰，企業(yè)要受處罰，而且企業(yè)負責人也必須同時受處罰；二是借鑒國外一些發(fā)達國家的做法，大幅度提高對會計造假企業(yè)、經(jīng)營者及會計人員經(jīng)濟處罰的金額，處罰必須有切膚之痛。我認為處罰金額應與造假收益掛鉤，除了規(guī)定處罰金額的低限外，應設(shè)置按造假預期收益的一定比例處罰的條款；三是增設(shè)民事責任有關(guān)條款，目前我國《會計法》法律責任安排中沒有涉及到民事責任問題。企業(yè)的會計造假行為在不構(gòu)成犯罪的情況下，僅僅依靠行政處罰是遠遠不夠的，行政處罰的功能有其局限性，它不可能從使用虛假會計信息而造成損失的程度的角度去要求提供者承擔相應的經(jīng)濟責任。而民事賠償制度的建立和啟動將會給會計造假的企業(yè)帶來實質(zhì)性損失的風險，甚至是致命的風險。如，美國以生產(chǎn)芭比娃娃出名的美國玩具公司MattelInc在1970年，就曾以“先開帳單貨暫代管”的方式提早確認了巨額的銷售收入，被訴之法庭，賠償3000萬美元，這在當時來講是一個天文數(shù)字。（2）在我國由于上市公司披露虛假會計信息，給投資者帶來的損失而引發(fā)的民事賠償案有多起，如：從1998年12月眾小股東起訴PT紅光到2001年9月北京、上海、無錫三地200多名股民起訴億安科技、銀廣廈被法院以“暫不受理”駁回，均因我國沒有這方面的法律和制度而難以進入法律程序。2002年1月15日最高人民法院正式下發(fā)了《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》，就發(fā)行人，承銷的證券公司公告招股說明書、公司債券募集辦法、財務(wù)會計、上市報告文件、年度報告、中期報告、臨時報告，存在虛假記載、誤導性陳述或者有重大遺漏，致使投資者在證券交易中遭受損失的，投資者可以向法院起訴賠償。這說明我國在這方面的民事賠償制度體系的建設(shè)已經(jīng)開始啟動。但對大量的非上市企業(yè)，尚無相關(guān)民事責任的規(guī)定。因此，必須加快立法和制度建設(shè)的進程；四是強化會計造假間接成本的約束力。在對會計人員進行經(jīng)濟處罰的同時，應加大對會計資格證的管理力度。目前我國的《會計從業(yè)資格管理辦法》規(guī)定，對會計人員違反《會計法》第42~44條所列情形之一，情節(jié)嚴重的，吊銷從業(yè)資格證，二年內(nèi)不得重新申請，情節(jié)特別嚴重的，吊銷從業(yè)資格證，五年內(nèi)不得重新申請，這顯然處罰過輕，間接成本過低。對會計人員來講，會計從業(yè)資格證是其謀生的通行證，一旦吊銷其資格證，就不能輕易地允許重新申請。我認為上述條款應修改為“情節(jié)嚴重的，5年內(nèi)不得重新申請，情節(jié)特別嚴重的，終生禁入會計從業(yè)隊伍；”同時，應取消《會計法》中行政處分的條款，因為行政處分屬于企業(yè)內(nèi)部行政行為，實施處分的主體與客體存在邏輯上的矛盾；五是建立誠信記錄制度，在當前我國企業(yè)發(fā)展過程中，經(jīng)營者和會計人員信用缺失問題十分突出，市場需要信用來支撐，有關(guān)管理部門應制訂職業(yè)人員信用制度，對職業(yè)經(jīng)理、會計人員的會計誠信予以記載，并作為其從業(yè)的必備條件。

　　二、完善公司治理結(jié)構(gòu)，設(shè)置經(jīng)營者期權(quán)收益，提高經(jīng)營者會計造假的機會成本

　　公司治理結(jié)構(gòu)實質(zhì)上是在所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離的基礎(chǔ)上解決公司利益各方在責、權(quán)、利方面相互制衡的問題。按制衡要求，公司的股東大會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)營者應分別履行和行使相應的職責和職權(quán)，但是現(xiàn)實中“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象實質(zhì)上使董事會、監(jiān)事會形同虛設(shè)。我國于2001年和2002年相繼發(fā)布了《關(guān)于在上市公司建立獨立董事制度的指導意見》和《上市公司治理準則》，要求上市公司設(shè)立獨立董事和審計委員會，其主要職責是確保披露會計信息的質(zhì)量，毫無疑問這為規(guī)范公司治理結(jié)構(gòu)提供了制度保障。但要獨立董事履行“指導意見”所賦予的職責，客觀上存在較大的風險。由于目前尚未完善的權(quán)力、報酬機制使獨立董事對這種風險的控制無能為力。財政部于2001年發(fā)布的《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范》（試行），據(jù)我們調(diào)查了解，不少企業(yè)在實施過程中存在的主要問題是，內(nèi)部控制的形式主義極為嚴重，權(quán)力制衡和內(nèi)部約束的實質(zhì)問題沒有真正地體現(xiàn)。因此，在建立和完善企業(yè)內(nèi)部會計控制中必須解決所有者與經(jīng)營者之間的權(quán)力制衡，確保董事會有效的行使決策權(quán)、監(jiān)事會行使監(jiān)督權(quán)以及公司各方利益的保障等問題。

　　由于公司的所有者與經(jīng)營者事實上的利益不一致，導致他們的行為目標有較大差異，經(jīng)營者是履行所有者的委托職責，負責公司的經(jīng)營管理和日�？刂�，因而經(jīng)營者實質(zhì)上處于對公司經(jīng)營管理和控制的主體地位。從受托責任上講，經(jīng)營者擁有這種特殊的地位理應以實現(xiàn)所有者資本增值最大化為目標。然而，現(xiàn)實情況并非如此簡單，經(jīng)營者會計管理控制的目標是由所有者會計管理目標與經(jīng)營者會計管理控制行為動機的互動所決定的。同時，由于經(jīng)營者所處直接控制的主體地位，它決定了其擁有比所有者等其它利益各方更多的會計信息，這種信息不對稱的客觀事實，使經(jīng)營者有充分條件利用會計信息調(diào)節(jié)和分配經(jīng)濟利益，在發(fā)生利益沖突時，選擇會計造假行為的概率就相當高。信息不對稱盡管是一種特權(quán)，但它只是為經(jīng)營者造假行為提供了客觀條件，并非根本原因，這種條件是否轉(zhuǎn)化為經(jīng)營者利益調(diào)節(jié)的工具，關(guān)鍵在于其與資本的結(jié)合程度。當然，利益差異肯定是存在的，大小股東之間也存在利益的不一致性。因此，在設(shè)計與完善公司治理結(jié)構(gòu)時，應建立經(jīng)營者的激勵機制，實行股票期權(quán)制度，讓經(jīng)營者與企業(yè)剩余長期結(jié)合，使經(jīng)營者不會輕易選擇放棄長期利益的行為。通過建立利益各方責、權(quán)、利對稱的制衡機制，減弱經(jīng)營者為自身利益進行會計造假的動機，促使經(jīng)營者提高信息透明度，從而為企業(yè)整體利益出發(fā)選擇會計行為奠定基礎(chǔ)。

　　三、強化政府監(jiān)管和社會監(jiān)督的效力，增加會計造假行為被查處風險，提高其風險成本

　　政府與社會對企業(yè)會計行為的監(jiān)管力度直接決定會計造假風險成本的大小。但是，提高造假發(fā)現(xiàn)率和處罰力度還必須有政府和社會監(jiān)督的有效機制作保障。新《會計法》基本構(gòu)建了單位內(nèi)部監(jiān)督、社會監(jiān)督和政府監(jiān)督“三位一體”的監(jiān)督體系。但從目前我國政府會計監(jiān)管的現(xiàn)狀來看，存在的主要問題是：一是監(jiān)管目標上，在計劃經(jīng)濟條件下，政府會計監(jiān)管的一個重要特征是“過程控制”，也確實起到了積極的作用。然而，這種監(jiān)管特征仍然表現(xiàn)在政府會計管理實際活動中，如有的地方搞建制建帳的大面積檢查，使得企業(yè)有時無所適從，弄不清政府究竟要管什么，這顯然大大影響政府的監(jiān)管效力，同時，增加了政府的監(jiān)管成本；二是監(jiān)管方式上，過去以“過程控制”為目標的背景下，政府對企業(yè)會計行為進行大量的直接監(jiān)管，如：企業(yè)調(diào)帳要向財政部門報批，會計報表要報財政部門審查。現(xiàn)實中，政府這種監(jiān)管方式的傾向仍然存在，政府會計監(jiān)管中仍然直接與企業(yè)發(fā)生許多關(guān)系，如會計資格證管理中的報名、考試、發(fā)證，會計人員后續(xù)教育等等，有些地方仍然由財政部門直接組織。面對眾多的企業(yè)，這種直接管理形式削弱了政府監(jiān)管職能的有效發(fā)揮；三是政府會計監(jiān)管缺乏責任風險機制，新《會計法》等有關(guān)法規(guī)中，對實施監(jiān)管的主體應承擔法律責任的安排不夠全面。雖然《會計法》第41條“財政及有關(guān)行政部門的工作人員在實施監(jiān)督管理中濫用職權(quán)，玩忽職守、徇私舞弊或者泄露國家秘密、商業(yè)秘密的”，明確了要承擔相應的法律責任。但對監(jiān)督不力、監(jiān)督效力低下應承擔什么責任，沒有涉及。我認為，這種對有責任風險的會計行為實行無風險的監(jiān)管，其結(jié)果必然導致監(jiān)管效力的下降。因此，應解決好以下問題：一是強化結(jié)果監(jiān)管，淡化過程的檢查。過程與結(jié)果是有不可分割的內(nèi)在聯(lián)系，但管理著眼點的改變，會導致政府監(jiān)管方式的改革；二是要切實轉(zhuǎn)變政府會計監(jiān)管的職能，改變監(jiān)管方式和程序，其主要功能是制定監(jiān)管規(guī)則和實施規(guī)則的監(jiān)管，有關(guān)事務(wù)應全面地過渡到社會中介機構(gòu)來完成，為保證中介機構(gòu)操作的質(zhì)量，政府必須建立對中介機構(gòu)監(jiān)管的機制；三是建立政府監(jiān)管責任制度，對政府監(jiān)管不力，效率低下，并對正常的會計行為和監(jiān)管秩序造成負面影響的，應承擔相應的法律責任。

　　會計社會監(jiān)督的重要形式是會計師事務(wù)所對企業(yè)財務(wù)報告進行審計。然而，以銀廣廈為典型的一系列事件被披露，引發(fā)了社會對會計師事務(wù)所公正機構(gòu)誠信的質(zhì)疑和討論。究其原因，除了政治、技術(shù)方面的因素外，有其深刻的經(jīng)濟根源：一是大量企業(yè)在改制、轉(zhuǎn)制過程中，并沒有建立起完善的公司治理結(jié)構(gòu)，同時，由于政策和制度上的某些不足，形成了虛假會計信息的需求市場，這種需求為會計師事務(wù)所提供了極大的利益誘惑；二是會計師事務(wù)所的風險責任機制尚未真正建立，目前我國會計師事務(wù)所大多是有限責任制，同時，由于民事賠償制度的缺失，使會計事務(wù)所及注冊會計師的風險成本約束力很小，造假收益的預期遠遠大于造假成本，無形之中加大了執(zhí)業(yè)人員的冒險概率；三是缺乏有力的監(jiān)督和處罰機制。會計師事務(wù)所要做到客觀、公正，首先要保持獨立的地位，這是生存和發(fā)展的基礎(chǔ)。但是現(xiàn)實中，由于監(jiān)管和體制上的原因，會計師事務(wù)所、注冊會計師與被審計對象有著千絲萬縷的經(jīng)濟利益關(guān)系。同時，會計師事務(wù)所業(yè)內(nèi)不斷出現(xiàn)的以降價、并以降低審計質(zhì)量為手段的惡性競爭，有關(guān)部門沒有引起足夠的重視，使行業(yè)的公信力日益下降。因此，需要重點解決以下三個問題：一是與國際接軌，在會計師事務(wù)所全行業(yè)內(nèi)推行合伙制，實行無限責任，因為會計師事務(wù)所行業(yè)是市場經(jīng)濟運行中的重要環(huán)節(jié)，會計師事務(wù)所失信可能導致整個經(jīng)濟秩序的混亂。因此，有作假的執(zhí)業(yè)人員應當承擔無限責任，這是一種高風險成本約束；二是建立民事賠償制度，加大執(zhí)業(yè)的責任風險，提高執(zhí)業(yè)風險成本的約束力，三是強化政府與行業(yè)協(xié)會對會計師事務(wù)所及注冊會計師的監(jiān)管，加大行政罰款的力度。同時，必須加強對注冊會計師執(zhí)業(yè)資格證的監(jiān)管，因為吊銷執(zhí)業(yè)資格證對注冊會計師來說，其付出的代價是深遠的。

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　　The Law Governance and System Regulation of Deceptive Behaviors in Accountancy

　　WO Jian

　　（Accounting College，Zhejiang University of Finance and Economics，Hangzhou 3100012，China）

　　Abstract：In the context of related laws and systems nowadays in China，the low cost and huge profits of deceptive behaviors in accountancy contribute to such deceptive behaviors. In point of laws and systems，this article offers ways and suggestions as to howmake it more difficult to gain such profits，how to diminish the possible gains and how to enhance significantly the deception risks and cost so as to prevent such behaviors.

　　Key words：deceptive behaviors in accountancy；profits and cost of risks；law system；counermeasure

　�。ㄘ熑尉庉嫞耗呓ㄆ剑�

　�。�1）1999年修訂的《中華人民共和國會計法》。

　�。�2）吳革：《警惕操縱收入確認的十種手段》，《中國財經(jīng)報》2001年10月18日。