【論文關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；公司治理、內(nèi)部控制

　　【論文摘要】會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)源于會(huì)計(jì)環(huán)境的不確定性、會(huì)計(jì)制度的靈活性以及會(huì)計(jì)信息所具有的經(jīng)濟(jì)后果。會(huì)計(jì)環(huán)境的不確定性和會(huì)計(jì)制度的靈活性增加了會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的難度；會(huì)計(jì)信息所具有的經(jīng)濟(jì)后果如果被企業(yè)管理層所利用，很容易出現(xiàn)集團(tuán)會(huì)計(jì)舞弊，并導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。所以，進(jìn)行會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制，不僅要完善公司治理、加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，還應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)企業(yè)管理層和會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德教育，特別是要加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督體系建設(shè)。

　　2001年下半年，以安然、世通等為代表的美國(guó)系列財(cái)務(wù)舞弊案以及以銀廣夏、鄭百文等為代表的我國(guó)本土企業(yè)財(cái)務(wù)丑聞相繼暴光，以企業(yè)管理層為主體的會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)凸現(xiàn)出來(lái)。2002年美國(guó)國(guó)會(huì)批準(zhǔn)了《薩班斯法案》，2004年美國(guó)COSO發(fā)布了《風(fēng)險(xiǎn)管理—整體框架》。2008年6月，我國(guó)財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)暑、銀監(jiān)會(huì)和保監(jiān)會(huì)等五部門(mén)聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》，要求在上市公司范圍內(nèi)全面實(shí)施，并鼓勵(lì)非上市公司自愿執(zhí)行該規(guī)范。在這一背景下，我國(guó)會(huì)計(jì)理論界研究的主題之一就是如何防范日益突出的會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，特別是管理層舞弊風(fēng)險(xiǎn)，以保護(hù)企業(yè)投資者利益。

　　一、會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的類(lèi)型

　　目前理論界對(duì)會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大多是從會(huì)計(jì)信息使用者角度來(lái)定義的。會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)，而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息使用者的錯(cuò)誤決策的可能性。會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)可以分為三種類(lèi)型:一是制度性會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)，由會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)和方法的可選擇性導(dǎo)致的會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào);二是技術(shù)性會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)，即會(huì)計(jì)人員由于自身的業(yè)務(wù)素質(zhì)所限或工作責(zé)任心不強(qiáng)等原因，發(fā)生專(zhuān)業(yè)判斷失誤或計(jì)算操作等錯(cuò)誤而導(dǎo)致過(guò)失性會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào);三是舞弊性會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)，即采用欺騙性手段進(jìn)行會(huì)計(jì)處理導(dǎo)致的會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)。與會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的三種類(lèi)型相對(duì)應(yīng)，會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也可以分為以下三種類(lèi)型。

　　1.會(huì)計(jì)制度風(fēng)險(xiǎn)

　　會(huì)計(jì)制度風(fēng)險(xiǎn)源于會(huì)計(jì)環(huán)境的不確定性以及人們對(duì)不確定會(huì)計(jì)環(huán)境認(rèn)識(shí)能力的不足。會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部各環(huán)節(jié)在發(fā)揮作用時(shí)由于受法律、假設(shè)、原則、制度等的約束而存在影響會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)工作是在一定的約束條件下進(jìn)行的，這些約束條件為保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和公允性發(fā)揮了重要作用。但有時(shí)這些約束也會(huì)給會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和有效性帶來(lái)較大風(fēng)險(xiǎn)。

　　會(huì)計(jì)制度風(fēng)險(xiǎn)源于會(huì)計(jì)環(huán)境的多變性，以及與這種多變性相適應(yīng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量方法的可選擇性。但是，相對(duì)于多變的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，再多的會(huì)計(jì)政策選擇也不可能完全如實(shí)地反映企業(yè)各種交易和事項(xiàng)(特別是金融工具創(chuàng)新和市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)模式創(chuàng)新)的本來(lái)面目。會(huì)計(jì)信息的效用總是與其用戶(hù)的期望存在差距。會(huì)計(jì)信息用戶(hù)的期望會(huì)隨經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而變化，也會(huì)因用戶(hù)的知識(shí)水平、個(gè)人偏好不同而有差異。從會(huì)計(jì)信息提供者的角度看，會(huì)計(jì)錯(cuò)報(bào)是一種“常態(tài)”，會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)只可控制，不可避免。

　　2.會(huì)計(jì)技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)

　　會(huì)計(jì)技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)是指會(huì)計(jì)人員在確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告過(guò)程中由于操作失誤或由于對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度的理解偏差所導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)，它主要受會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)水平高低的影響。會(huì)計(jì)技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)往往會(huì)產(chǎn)生于會(huì)計(jì)人員的無(wú)意識(shí)之中。

　　會(huì)計(jì)人員只要依法取得了執(zhí)業(yè)證書(shū)，就表明在該領(lǐng)域具備了一定的知識(shí)，但能否繼續(xù)保持專(zhuān)業(yè)勝任能力只有他自己最清楚。如果會(huì)計(jì)人員缺乏專(zhuān)業(yè)勝任能力，根本無(wú)法維護(hù)社會(huì)公眾利益。因此，根據(jù)目前會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范原則，如果會(huì)計(jì)人員缺乏足夠的知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)而從事會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)服務(wù)，應(yīng)當(dāng)構(gòu)成為一種欺詐行為。

　　3.會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)

　　會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)源于會(huì)計(jì)信息具有影響資源和利益分配的能力。因?yàn)樵跁?huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度規(guī)范下的會(huì)計(jì)信息不是抽象的數(shù)字，在這些數(shù)字背后代表的是不同的經(jīng)濟(jì)利益，即所謂的會(huì)計(jì)具有經(jīng)濟(jì)后果。會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)后果指的是會(huì)計(jì)報(bào)告對(duì)企業(yè)、政府、工會(huì)、投資者和債權(quán)人決策行為的影響，包括對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告的授受者的影響;對(duì)‘搭便車(chē)者”的影響，即在財(cái)務(wù)報(bào)告公開(kāi)后，那些并不是公司法定財(cái)務(wù)報(bào)告的接受者，可以無(wú)代價(jià)地取得公司財(cái)務(wù)報(bào)告信息;對(duì)報(bào)告公司自身的影響，如報(bào)告公司為了取得市場(chǎng)的正面評(píng)價(jià)，而選擇使得財(cái)務(wù)報(bào)告更‘漂亮”的經(jīng)濟(jì)行為。

　　二、會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制

　　1.完善公司治理結(jié)構(gòu)

　　安然事件告訴我們，光靠企業(yè)內(nèi)部控制是無(wú)法防范會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的，特別是管理層舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。所以，我們認(rèn)為會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制還需要借助于公司治理，即通過(guò)公司治理安排，為內(nèi)部控制創(chuàng)造一個(gè)優(yōu)良的內(nèi)部環(huán)境。

　　既然會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)源于利益沖突產(chǎn)生的代理問(wèn)題，那么控制會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)就應(yīng)當(dāng)從解決代理問(wèn)題人手，通過(guò)公司治理安排，使管理層的行為符合股東的利益。由于我國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)育不足，法律監(jiān)管不力，只能立足于公司內(nèi)部治理。為此，在治理結(jié)構(gòu)安排上，必須首先確保董事會(huì)獨(dú)立于經(jīng)理層，需要獨(dú)立董事制度與其相配套;其次要確保監(jiān)事會(huì)對(duì)董事會(huì)的監(jiān)督功能，需要獨(dú)立監(jiān)事制度與其相配套;第三還要確保內(nèi)部監(jiān)督體系發(fā)揮作用，特別需要把內(nèi)部審計(jì)提升到公司治理層次的高度。

　　2，建立和健全內(nèi)部控制

　　如果說(shuō)公司治理是會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的大環(huán)境的話(huà)，那么內(nèi)部控制則可以視為是會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的小環(huán)境。也就是說(shuō)，公司治理需要借助于內(nèi)部控制才能顯示其威力。鑒于內(nèi)部控制以分工、牽制和監(jiān)督為精髓，以預(yù)防、發(fā)現(xiàn)和糾正差錯(cuò)和舞弊為已任，內(nèi)部控制在會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制中具有不可替代的地位。但是，從美國(guó)會(huì)計(jì)丑聞揭露出來(lái)的情況看，目前的會(huì)計(jì)舞弊通常是以為管理層舞弊為特征的，再好的內(nèi)部控制也是無(wú)法防范管理層舞弊風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)橹挥泄芾韺硬拍軌蚶@過(guò)內(nèi)部控制制度的制約，也只有管理層才有能力與外部審計(jì)展開(kāi)利益上的博弈，收買(mǎi)會(huì)計(jì)政策。內(nèi)部控制是會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范的第一道防線(xiàn)，當(dāng)內(nèi)部控制出現(xiàn)問(wèn)題的時(shí)候，會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)將不可避免。內(nèi)部控制內(nèi)部控制有效運(yùn)行的前提是要受到企業(yè)管理層的重視，只有誠(chéng)實(shí)守信的管理層才會(huì)主動(dòng)接受內(nèi)部控制的約束。

　　3.加強(qiáng)內(nèi)、外部審計(jì)監(jiān)督

　　安然事件提醒我們，內(nèi)部控制可能會(huì)失效，所以，防范會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)必須從構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部環(huán)境入手，特別是要加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督體系建設(shè)，理順審計(jì)委員會(huì)與監(jiān)事會(huì)的關(guān)系，并且把內(nèi)部審計(jì)提升到治理層次的高度。

　　管理層有可能會(huì)缺乏誠(chéng)信，控制會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)還必須要借助于外部會(huì)計(jì)監(jiān)管。安然破產(chǎn)和安達(dá)信關(guān)閉，宣告了以市場(chǎng)為主要力量的內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)管理念和監(jiān)管模式的消亡。以行業(yè)自律為代表的內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)管是必要的，但絕對(duì)不是萬(wàn)能的。《薩班斯法案》要求成立獨(dú)立的公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)以取代行業(yè)監(jiān)管就是不得已而為之的。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)做為公司外部治理的重要一環(huán)境，其成敗直接關(guān)系到企業(yè)會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的效果。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度不同于西方發(fā)達(dá)國(guó)家，其獨(dú)立性主要受從業(yè)人員素質(zhì)較低、會(huì)計(jì)市場(chǎng)需求不足、會(huì)計(jì)事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)不合理、以及民事賠償責(zé)任力度不夠等制度安排因素威脅。所以，防范審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)主要應(yīng)當(dāng)從提高從業(yè)人員素質(zhì)、擴(kuò)大會(huì)計(jì)市場(chǎng)需求、改善會(huì)計(jì)事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)、加大民事賠償責(zé)任等方面人手。

　　4.加強(qiáng)會(huì)計(jì)與稅法的協(xié)調(diào)

　　稅法是除證券法規(guī)之外，對(duì)會(huì)計(jì)影響最大的部門(mén)法律之一。從廣義上理解，除了會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)和舞弊之外，會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)還有涉稅風(fēng)險(xiǎn)。涉稅風(fēng)險(xiǎn)源于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅法對(duì)收人和費(fèi)用等收益要素的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)存在差異。既然財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅法有差異，那么在納稅申報(bào)時(shí)，就需要把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收益信息調(diào)整為應(yīng)稅所得信息，即進(jìn)行納稅調(diào)整。納稅調(diào)整的項(xiàng)目越多，涉稅差錯(cuò)風(fēng)險(xiǎn)自然越高。所以，降低涉稅會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的思路是減少財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅法之間的差異。為此，制度層面上需要對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅法的差異進(jìn)行必要的協(xié)調(diào);從技術(shù)層面上進(jìn)行制度創(chuàng)新，正確調(diào)整差異、避免差錯(cuò)。當(dāng)然，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅法的協(xié)調(diào)必須以不損害會(huì)計(jì)信息質(zhì)量為前提。

　　5.加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)職業(yè)道德教育

　　會(huì)計(jì)職業(yè)具有雙重責(zé)任，它首先代表企業(yè)，其次還代表所有者。受企業(yè)契約關(guān)系約束，會(huì)計(jì)人員通常受管理層直接委托，而受所有者間接委托。因此，會(huì)計(jì)擁有與被代理人的一方合謀損害代理人另一方利益的便利條件。會(huì)計(jì)人員與管理層合謀損害所有者利益是會(huì)計(jì)舞弊的常態(tài)。

　　根據(jù)舞弊“三角”理論，企業(yè)舞弊的產(chǎn)生是由壓力、機(jī)會(huì)和借口三要素組成。因而，企業(yè)舞弊并不是有了內(nèi)部控制就可以被自動(dòng)摒棄。事實(shí)上，內(nèi)部控制只能減少舞弊的機(jī)會(huì)，而不能消除舞弊的動(dòng)機(jī)，消除舞弊的動(dòng)機(jī)離不開(kāi)道德教育和道德自醒。

　　受產(chǎn)權(quán)制度制約，在目前還無(wú)法改變會(huì)計(jì)契約關(guān)系，如推行企業(yè)會(huì)計(jì)委派制的情況下，控制會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)，只能是‘倆手都要抓，兩手都要硬。即一手抓制度建設(shè)，一手抓道德建設(shè)。制度即內(nèi)部控制，道德即企業(yè)文化。企業(yè)文化是被企業(yè)全體員工認(rèn)同的理念、信仰、價(jià)值觀和行為準(zhǔn)則，企業(yè)文化是推動(dòng)內(nèi)部控制和會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的不竭動(dòng)力。