【論文關(guān)鍵詞】會計風險；穩(wěn)健性；風險；激勵

　　【論文摘要】在以歷史成本為計量屬性的財務(wù)報告框架下，適度的穩(wěn)健性有助于公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績。防范會計人員的職業(yè)風險，但是過度的穩(wěn)健性又會對會計信息產(chǎn)生負面影響，因此有必要對穩(wěn)健性會計行為進行一些約束。

　　一、穩(wěn)健性會計行為的激勵因素

　　從行為學的角度講，人的行為是受動機支配的。動機是行為人受外在環(huán)境刺激后所產(chǎn)生的內(nèi)在心理需求。會計環(huán)境的不確定性和會計職業(yè)的風險性，使會計人員產(chǎn)生了規(guī)避風險和損失的動機。

　　1.會計風險激勵。會計的工作環(huán)境、反映對象是復雜和不確定的，會計的服務(wù)對象之間(有些只是潛在的)往往存在著利益沖突。會計信息的提供者可能無法準確地知道其服務(wù)對象及其具體的信息需求。財務(wù)會計主要是事后反映，無法將企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量狀況等所有方面毫無遺漏地予以“如實”反映。會計人員迫于某一利益集團的壓力或因判斷失誤，可能會導致自己對會計主體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量狀況做出過于樂觀或者過于悲觀的估計。所以，會計信息的數(shù)量和質(zhì)量不可能完全達到每一個會計信息使用者決策的要求。

　　(1)會計風險產(chǎn)生的根源在于會計環(huán)境的不確定性�，F(xiàn)代財務(wù)會計主要是反映過去，但是也要預測未來(如售后服務(wù)承諾支出)。未來會計事項不是市場交易的結(jié)果，需要借助于會計人員的主觀判斷和估計，所以難免與事實不符。

　　(2)會計信息供給不足導致會計信息的真實性有限。會計信息(公開的會計信息)是公共產(chǎn)品，誰都可以使用，但是誰都無需支付對價。會計信息的這一性質(zhì)激發(fā)了會計人員在處理會計實務(wù)時的成本效益動機，從而導致了會計信息供給不足，即會計產(chǎn)品市場失靈。政府會計管制只能部分地解決市場失靈的問題，而不能解決所有的問題。

　　(3)會計人員是會計風險的主要責任人。在會計訴訟中，會計人員通常處于不利地位，這激發(fā)了會計人員自我保護的本能。鑒于此，各國會計準則制定組織均傾向于推行穩(wěn)健性原則，以避免會計從業(yè)人員過多地卷人會計訴訟案件之中。值得注意的是，美國發(fā)生一系列財務(wù)丑聞之后，各國政府都不同程度地加大了會計監(jiān)管力度，更多地借助于法律武器懲治財務(wù)欺詐。隨著司法的介人，會計規(guī)則受到了嚴峻的挑戰(zhàn)。司法介人意味著會計人員要對會計舞弊承擔更多的舉證責任，因此采取更加謹慎的執(zhí)業(yè)態(tài)度無疑是會計人員明智的選擇。

　　2司法介入激勵。有些會計風險與制度有關(guān)，如歷史成本計量屬性所造成的資產(chǎn)反映失實，這不是會計行為能夠改變的，應(yīng)當由制度承擔責任;有些風險只與會計行為有關(guān)，如對不確定性會計事項的誤判是會計行為的結(jié)果，是要由會計人員承擔責任的。但企業(yè)利益相關(guān)者卻不這么看，不管是什么原因，會計風險一旦變?yōu)閾p失，其結(jié)果并沒有什么不同。會計信息使用者只要感知并遭受到了這些損失，就可能通過外部監(jiān)管機制或民事賠償機制向會計人員索賠。所以，會計人員在法律訴訟面前是非常被動的，防范風險是頭等大事。

　　(1)司法實踐注重證據(jù)的激勵作用。會計信息是為投資決策服務(wù)的，投資者只要投資于企業(yè)，即可推定其決策是根據(jù)企業(yè)所提供的會計信息做出的，會計人員便有責任對其決策的正確性提供信息保障。如果投資者根據(jù)高估了企業(yè)價值的會計信息做出了錯誤的決策，則可以斷定是會計人員的失職行為造成的，其證據(jù)即為投資者的投資行為和投資損失;如果投資者沒有根據(jù)低估了企業(yè)價值的會計信息做出決策，其所失去的潛在投資收益，同樣是會計人員的失職行為造成的，但因為投資者沒有采取具體的行動，其損失由于缺乏有效的證據(jù)而得不到法律的支持。同樣是基于證據(jù)方面的原因，司法實踐往往強調(diào)對投資損失的補償而不支持對機會成本的補償。投資者決策所需要的是公允反映企業(yè)價值的會計信息，特別是不確定性收益和不確定性損失等重要信息，但這些信息往往由于證據(jù)的原因和會計人員自我保護的需要被規(guī)避掉了。由此可見，穩(wěn)健性原則是會計從業(yè)人員在長期會計實踐中提煉出來的一條重要法則，其可以使會計人員避免因法律訴訟而遭受損失。但如果換一個角度重新思考上述問題則可以發(fā)現(xiàn)，正是由于企業(yè)的價值被低估了，才能夠避免那些業(yè)績不是非常好的企業(yè)進人投資者的視野，對投資者的利益也能夠起到保護作用。

　　(2)利益相關(guān)者只對直接損失有所感知的激勵作用。如上所述，如果投資失誤是由高估了企業(yè)價值的信息造成的，那么投資者不但可以感知到這些損失，而且會有確鑿的證據(jù)來支持其索賠請求;如果投資者失去了投資良機是由于低估了企業(yè)價值的信息造成的，那么投資者不但對于這些損失(只是機會成本損失)難以感知，而且沒有確鑿的證據(jù)來支持其索賠請求。所以，會計人員只對投資者的直接損失負責。鑒于此，理性的會計人員理所當然地要選擇“少估收益，多估損失”，會計規(guī)則因此越來越保守。

　　3.利益相關(guān)者利益激勵。企業(yè)的投資者特別是大股東，往往比較注重企業(yè)的長期發(fā)展，不希望企業(yè)有太大的經(jīng)營風險和財務(wù)危機。穩(wěn)健性會計處理方法可以夯實資產(chǎn)、消除潛在虧損，能夠滿足投資者追求長遠利益的需求。股東對風險的態(tài)度必然會通過契約機制傳遞給會計人員，并將其演繹成會計人員的職業(yè)態(tài)度。

　　(1)資本保全激勵�；�于防范投資風險考慮，股東往往會通過管理契約明示或者暗示會計人員要謹慎從事，避免高估企業(yè)收益，如對于提前確認收益或者不適當?shù)卮_認不確定性收益所帶來的利潤分配問題，往往會要求會計人員足額地提取資產(chǎn)減值準備，謹慎地對待或有收益。

　　(2)現(xiàn)金保全激勵。實證研究表明，現(xiàn)金流量不足會引發(fā)財務(wù)風險，財務(wù)經(jīng)理的主要精力通常都會放在現(xiàn)金的籌措和運用上�，F(xiàn)金流量不足與會計政策選擇不當有關(guān)，尤其是與收人和費用確認不當有關(guān)。財務(wù)風險加劇了企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的不穩(wěn)定性，最終又會演化為嚴重的經(jīng)營風險。所以，會計人員一般都會自覺或者不自覺地將注意力集中在現(xiàn)金流量的安排上，如:謹慎地確認收人和費用，有助于減輕利潤分配對現(xiàn)金需求的壓力;充分地提取資產(chǎn)減值準備，把部分利潤轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)，等于把現(xiàn)金存人股東的定期資本賬戶上，股東對此是沒有理由反對的，控股大股東尤其如此。

　　二、穩(wěn)健性會計行為的約束因素

　　會計風險對會計穩(wěn)健性激勵的結(jié)果會導致會計人員過于穩(wěn)健。過于穩(wěn)健與過于樂觀都會對利益相關(guān)者的正確決策產(chǎn)生不利的影響和不同的經(jīng)濟后果，從而影響利益相關(guān)者的經(jīng)濟利益。所以，會計人員必然要與利益相關(guān)者博弈，與制度規(guī)則博弈。

　　1.非中立盈余管理。根據(jù)契約理論，企業(yè)是由一系列契約組成的集合體。企業(yè)中的契約有一些是直接以會計數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的，如管理報酬契約、債務(wù)協(xié)議等，而另外一些則與會計信息有著隱含的聯(lián)系，如勞資合同、代理人競爭和主管的變動、審計合約等。受管理報酬契約的激勵，企業(yè)管理層通常會對企業(yè)盈余進行有計劃的安排，如高估收人、低估費用，使管理報酬契約產(chǎn)生對自己有利的經(jīng)濟后果。此外，企業(yè)管理層出于融資便利考慮，如未上市擬取得上市資格、上市公司為取得配股資格、避免停市和退市，往往也會授意會計人員高估收人、低估費用，從而產(chǎn)生對自己有利的契約后果。

　　非中立盈余管理以操縱利潤為手段，以影響契約的經(jīng)濟后果為目的，以高估收人、低估費用為特征，往往導致穩(wěn)健不足，正好對過度穩(wěn)健形成制衡。當然，非中立盈余管理在某一特定的階段也會對利潤進行反向操作，導致過度穩(wěn)健，但是其目的決定了過度穩(wěn)健最終還是會進人穩(wěn)健不足的軌道。如基于某種特定目的，將報告期利潤暫時隱瞞起來，以期來年利潤出現(xiàn)跳躍式的增長。

　　會計信息系統(tǒng)由于存在諸如過度穩(wěn)健和穩(wěn)健不足等相互制衡的機制，任何操縱利潤的行為對契約后果的影響其實并沒有想象中的那么大。同樣是基于這個原因，盡管會計信息受到操縱的可能性非常大，但是其在利益相關(guān)者決策中至高無上的地位仍無法撼動。

　　2.非商業(yè)目的關(guān)聯(lián)方交易。非商業(yè)性的關(guān)聯(lián)方交易指的是關(guān)聯(lián)方通過對交易活動的刻意安排(如對交易對象、交易時間、交易價格等有特定目的的選擇)，而不是按照一般的和公平的交易價格、公認的商業(yè)慣例和規(guī)則進行商業(yè)交易，以轉(zhuǎn)移利潤，達到干預契約后果或者規(guī)避納稅義務(wù)的目的。

　　如上所述，企業(yè)契約(尤其是管理層報酬契約)的經(jīng)濟后果主要取決于會計業(yè)績指標，無疑會誘發(fā)企業(yè)管理層干預利潤的動機，這一結(jié)論已為大量的實證研究所證明。我國不少上市公司每逢年末都會采取突擊行動進行關(guān)聯(lián)方交易，對利潤進行粉飾和轉(zhuǎn)移，力保配股資格不失。與非中立盈余管理一樣，以“制造利潤”為手段的非商業(yè)性的關(guān)聯(lián)方交易，在客觀上對以“隱瞞利潤”為手段的過度穩(wěn)健形成制衡。但是，非商業(yè)性的關(guān)聯(lián)方交易同樣是對公認會計原則的濫用，其本身也應(yīng)當受到嚴格控制。

　　3.制度安排約束。按照穩(wěn)健性原則，如果資產(chǎn)的價值降到了歷史成本之下，則需要計提資產(chǎn)減值準備，以便更真實地反映資產(chǎn)的公允價值，同時將資產(chǎn)減值損失減記當期利潤;如果已經(jīng)計提了減值準備的資產(chǎn)價值重新恢復，應(yīng)當對原來計提的減值準備予以轉(zhuǎn)回，同時將轉(zhuǎn)回的減值損失增記當期利潤。也就是說，資產(chǎn)的價值變動要影響到利潤的變動。只有如此，在現(xiàn)行的歷史成本財務(wù)會計報告框架下，財務(wù)報告才能相對公允地反映其真實價值(相對公允指的是資產(chǎn)的公允價值不容許上升到歷史成本之上)。為此，財務(wù)報告的重心不可避免地要由利潤表向資產(chǎn)負債表轉(zhuǎn)移。這一現(xiàn)象反映了投資者重視資產(chǎn)甚于利潤。不難理解，資產(chǎn)減值損失的主要和最后的承擔者是股東，企業(yè)財產(chǎn)的剩余索取權(quán)由股東享有。資產(chǎn)負債表項目與利潤表項目之間的這一反向聯(lián)動性，對會計人員既是一種兩難選擇，也是一個操縱利潤的好機會。因為資產(chǎn)公允價值的確定在很大程度上還要依賴于會計人員的主觀判斷，特別是在我國資本市場發(fā)育不很充分的情況下。

　　綜上所述，穩(wěn)健性原則產(chǎn)生于會計人員防范風險的需要，是會計人員職業(yè)責任加大的結(jié)果。從會計信息可靠性角度講，即使在會計報表日資產(chǎn)的價值已經(jīng)降低，會計人員也無需對其進行調(diào)整;但從投資者角度講，這些資產(chǎn)貶值的信息與投資者的決策是密切相關(guān)的，不能因會計人員防范風險的原因而堅持歷史成本原則。為投資者提供穩(wěn)健的會計信息，對投資風險予以必要的揭示，不但是會計人員的道德責任，而且是其必須承擔的法律義務(wù)。