政府與非營(yíng)利組織也稱公共組織，其運(yùn)行環(huán)境與私人組織的運(yùn)行環(huán)境存在顯著的不同，主要體現(xiàn)在組織目標(biāo)、財(cái)務(wù)來(lái)源、監(jiān)督與控制、激勵(lì)機(jī)制以及決策受外界的影響程度等方面，由于會(huì)計(jì)和環(huán)境的血緣關(guān)系，即會(huì)計(jì)具有反映性，政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)存在著明顯的特征。

　　一、公共組織的運(yùn)行環(huán)境

　�。ㄒ唬┙M織目標(biāo)的模糊性和多樣性

　　私人企業(yè)以獲取利潤(rùn)或收益作為組織目標(biāo)，而公共組織的目標(biāo)則不同，是每年在財(cái)務(wù)和其它資源允許的范圍內(nèi)提供盡可能多的產(chǎn)品或服務(wù)。公共組織的財(cái)務(wù)管理，通常關(guān)注更多的是財(cái)務(wù)資源的取得和使用，即關(guān)注營(yíng)運(yùn)資本的來(lái)源和使用、預(yù)算情況及現(xiàn)金流量，而不是凈利潤(rùn)或每股收益。與私人企業(yè)相比，公共組織的目標(biāo)更多樣化且較為模糊，難以清晰地確定。在公共組織中，不僅不同目標(biāo)之間可能存在著沖突，而且經(jīng)常出現(xiàn)目標(biāo)與實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的有效途徑之間缺乏明確的聯(lián)系。

　�。ǘ�）財(cái)務(wù)資源的來(lái)源

　　與私人組織相比，公共組織的財(cái)務(wù)資源的來(lái)源渠道和方式有所不同。企業(yè)主要是依靠投資者的投資和銷售產(chǎn)品或提供服務(wù)的收入來(lái)籌集財(cái)務(wù)資源的。政府主要通過(guò)稅收、向社會(huì)公眾發(fā)行債券、國(guó)有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收益及體制間結(jié)算等方式來(lái)籌集財(cái)務(wù)資源，而非營(yíng)利組織主要通過(guò)捐贈(zèng)和政府撥款取得財(cái)務(wù)資源。由于公共組織不以營(yíng)利為目的，所以他們通常不區(qū)分投入資本和收入。

　　此外，有些公共組織也會(huì)和私人組織一樣通過(guò)銷售產(chǎn)品或提供服務(wù)來(lái)獲取財(cái)務(wù)資源，但是與私人組織類似的行為卻有很大的區(qū)別。比如：

　　（1）公共組織提供產(chǎn)品或服務(wù)一般是壟斷的，如公共安全和社會(huì)秩序，不存在競(jìng)爭(zhēng)性市場(chǎng)來(lái)評(píng)價(jià)產(chǎn)品或服務(wù)的價(jià)值。

　�。�2）公共組織提供產(chǎn)品或服務(wù)時(shí)，雖然也像私人組織一樣對(duì)使用者進(jìn)行收費(fèi)，但收費(fèi)不是為了獲利，而是為彌補(bǔ)部分成本。因此收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的制定通常不考慮產(chǎn)品或服務(wù)的供求關(guān)系，并只是以成本為基礎(chǔ)。

　�。�3）由于公共產(chǎn)品市場(chǎng)不具備競(jìng)爭(zhēng)性，所以可供決策的信息（如價(jià)格、利潤(rùn)、市場(chǎng)份額等）較少，造成資源分配的效率低下。

　�。ㄈ�）公共組織的監(jiān)管

　　不像私人企業(yè)，消費(fèi)者根據(jù)自己的需要和偏好選擇是否購(gòu)買產(chǎn)品或服務(wù)的，投資者根據(jù)私人企業(yè)的獲利情況進(jìn)行投資活動(dòng)，這些對(duì)企業(yè)形成強(qiáng)大的約束力。在公共組織中常常缺乏競(jìng)爭(zhēng)，資源的提供與產(chǎn)品和服務(wù)的受惠之間不存在關(guān)聯(lián)性，或關(guān)聯(lián)程度較小。公共組織的業(yè)績(jī)和經(jīng)營(yíng)成果計(jì)量通常較為困難，公共組織不存在營(yíng)利動(dòng)機(jī)和營(yíng)利指標(biāo)構(gòu)成的分配和規(guī)范機(jī)制，很難通過(guò)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制進(jìn)行優(yōu)勝劣汰。而且，公眾對(duì)公共機(jī)構(gòu)的監(jiān)督權(quán)力往往間接地通過(guò)自己的民意代表，如通過(guò)各級(jí)人大來(lái)反映公眾的意愿，或者是通過(guò)新聞媒體等其它間接途徑來(lái)表達(dá)意見。這種間接的監(jiān)督行為要轉(zhuǎn)化為促進(jìn)公共機(jī)構(gòu)產(chǎn)出的有效壓力，往往很難和不準(zhǔn)確。

　　（四）公共組織的規(guī)則導(dǎo)向

　　為保證公共資源被恰當(dāng)使用，避免出現(xiàn)不經(jīng)濟(jì)，無(wú)效地使用公共財(cái)務(wù)資源的情況，通常采取更嚴(yán)格的法律、法規(guī)和其它控制機(jī)制進(jìn)行約束。立法部門。監(jiān)督部門及法庭的監(jiān)督形成非常繁多的法律、法規(guī)和制度限制，較多的外部權(quán)威的存在約束和影響了公共組織的運(yùn)作和程序，導(dǎo)致公共組織形成“規(guī)則優(yōu)先”的運(yùn)作模式。規(guī)則導(dǎo)向使得公共組織對(duì)效率的判斷不是基于結(jié)果，而是以遵守規(guī)則的程度為判斷依據(jù)。同時(shí)，僵化而繁雜的規(guī)則體系限制了雇員的自主性和創(chuàng)造性。

　　（五）組織結(jié)構(gòu)：決策過(guò)程和激勵(lì)機(jī)制

　　公共組織是官僚制組織，具有以下特征：森嚴(yán)的等級(jí)制制度；升遷取決于職業(yè)功績(jī)和技能；長(zhǎng)期供職與官僚制度；照規(guī)章制度辦事；信息的橫向溝通較少、信息的獲取較復(fù)雜和困難；高層領(lǐng)導(dǎo)的人事變動(dòng)較快。由于公共組織外部存在眾多的政治勢(shì)力，內(nèi)部有繁多的規(guī)則和制度限制，承受著較多的外部影響和壓力，使得管理人員在決策過(guò)程中擁有較少的自主權(quán)。同時(shí)，公共管理人員對(duì)下屬和下層機(jī)構(gòu)的權(quán)威也相對(duì)較小。另外，公共組織的一個(gè)顯著特征是沒有最終委托人的代理人，不存在“剩余索取權(quán)”的激勵(lì)機(jī)制，規(guī)則和制度上的限制約束著工資、提升等外在激勵(lì)的作用，激勵(lì)機(jī)制明顯不足。

　　二、受托責(zé)任和公共組織的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)

　　公共受托責(zé)任是政府財(cái)務(wù)報(bào)告的基石，公共受托責(zé)任的范圍具有廣泛性，評(píng)價(jià)不同的受托責(zé)任需求不同的會(huì)計(jì)信息。為考察受托責(zé)任的履行情況，需要對(duì)公共組織的業(yè)績(jī)進(jìn)行考核，但對(duì)公共組織的業(yè)績(jī)進(jìn)行衡量通常較為困難，而且衡量業(yè)績(jī)的方式具有獨(dú)特之處。

　�。ㄒ唬┕�共受托責(zé)任的廣泛性

　　政府的受托責(zé)任通常被解釋為政府從事各項(xiàng)社會(huì)公共事務(wù)管理活動(dòng)的義務(wù)，或者是“對(duì)資源或活動(dòng)從公眾那里轉(zhuǎn)移給政府當(dāng)局而應(yīng)負(fù)責(zé)任的一種轉(zhuǎn)換”（GASB，1987，第56段）。公共受托責(zé)任是一個(gè)層次分明的“梯形受托責(zé)任”，由高到低可分為五個(gè)不同層次：

　�。�1）政策受托責(zé)任；（2）項(xiàng)目受托責(zé)任：（3）業(yè)績(jī)受托責(zé)任；（4）過(guò)程受托責(zé)任；（5）忠實(shí)受托責(zé)任（Stewart，1984）。

　　根據(jù)委托人與代理人之間地位的關(guān)系，公共受托責(zé)任可分為管理受托責(zé)任、公共（政治）受托責(zé)任和平等團(tuán)體的受托責(zé)任。

　　公共組織牽涉到眾多的利益關(guān)聯(lián)方，如立法機(jī)關(guān)、利益集團(tuán)、納稅人和公民等，不同的利益方可能期望政府履行不同的公共受托責(zé)任，如對(duì)公共資源的投入、過(guò)程、產(chǎn)出、結(jié)果和政策等各個(gè)方面。例如，對(duì)于教育服務(wù)，學(xué)生和家長(zhǎng)期望學(xué)校提高教學(xué)質(zhì)量，關(guān)注的是教育產(chǎn)出；立法機(jī)構(gòu)關(guān)注過(guò)程，即學(xué)校按法律、法規(guī)和預(yù)算使用資金：而納稅人關(guān)注投入，即在一定的產(chǎn)出水平上的最小投入，以便他們能少納稅；教師則關(guān)注學(xué)校的持續(xù)運(yùn)營(yíng)。不同內(nèi)容和層次的公共受托責(zé)任，有些是可計(jì)量的，有些是不可計(jì)量的，同時(shí)不同的受托責(zé)任可能是；中突的，因此必須在不同的公共受托責(zé)任間進(jìn)行權(quán)衡。

　�。ǘ�）業(yè)績(jī)受托責(zé)任與公共組織業(yè)績(jī)的計(jì)量

　　委托關(guān)系結(jié)束時(shí)，代理人必須就受托責(zé)任的履行情況和結(jié)果（即受托業(yè)績(jī)）向委托人報(bào)告，由委托人按照法律規(guī)章或確立受托責(zé)任關(guān)系的其它依據(jù)進(jìn)行檢查評(píng)價(jià)，并經(jīng)委托人同意后，才能解除這種受托責(zé)任。政府的財(cái)務(wù)受托責(zé)任是指各項(xiàng)收入來(lái)源或債券發(fā)行取得的財(cái)務(wù)資源應(yīng)當(dāng)按照其運(yùn)用方面的限制來(lái)使用、依從預(yù)算、有效運(yùn)用財(cái)務(wù)資源和資本資產(chǎn)的保全等方面的責(zé)任。受托業(yè)績(jī)是委托人檢查、評(píng)價(jià)其受托責(zé)任的基本內(nèi)容，這要求受托責(zé)任的內(nèi)容具有可計(jì)量性。正是由于受托責(zé)任的可計(jì)量性，使會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告成為必要。會(huì)計(jì)的本質(zhì)決定了政府會(huì)計(jì)以反映和解除政府的財(cái)務(wù)受托責(zé)任作為其主要職能。

　　公共組織不以營(yíng)利為目標(biāo)，而是通過(guò)公共物品的提供，從而使整個(gè)社會(huì)或特定群體（如學(xué)生、病人和窮人）受益。對(duì)他們來(lái)說(shuō)，合適的業(yè)績(jī)計(jì)量指標(biāo)不是利潤(rùn)，而是社會(huì)或受益群體的受益水平。然而，社會(huì)受益水平的計(jì)量是很困難的，這類指標(biāo)沒法在會(huì)計(jì)報(bào)表中體現(xiàn)，因此只從財(cái)務(wù)受托責(zé)任履行情況來(lái)評(píng)價(jià)公共組織的業(yè)績(jī)是不全面的。在實(shí)務(wù)中。通常是使用基金會(huì)計(jì)來(lái)確保受托人按法律或合同約定使用各種不同用途的基金，并將實(shí)際業(yè)績(jī)與計(jì)劃、預(yù)算相比較來(lái)衡量他們的業(yè)績(jī)。所以，公共組織的受托責(zé)任和業(yè)績(jī)主要不是從財(cái)務(wù)的、經(jīng)濟(jì)的或定量的角度，而應(yīng)主要從非財(cái)務(wù)的、非經(jīng)濟(jì)的和非定量的角度來(lái)評(píng)價(jià)、衡量。這正是政府會(huì)計(jì)為什么把政府的年度財(cái)務(wù)報(bào)告稱為綜合年度財(cái)務(wù)報(bào)告的主要原因所在。

　　三、政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告的特征

　　由于會(huì)計(jì)具有反映性，公共組織的環(huán)境與企業(yè)的環(huán)境存在巨大的差異，使政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)具備特有而鮮明的特征。但會(huì)計(jì)也具有技術(shù)屬性，政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)在確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的許多方面是一致的。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)會(huì)計(jì)常被作為基準(zhǔn)用以評(píng)價(jià)政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)，那么如何利用企業(yè)會(huì)計(jì)有關(guān)原理和技術(shù)來(lái)構(gòu)建政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)體系呢？

　　（一）政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的目標(biāo)

　　政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)有三級(jí)目標(biāo)，即基本目標(biāo)，中級(jí)目標(biāo)和高級(jí)目標(biāo)。基本目標(biāo)是保持公共資金的安全完整，防止腐敗和揭露貪污。中級(jí)目標(biāo)是促進(jìn)合理的財(cái)務(wù)管理。財(cái)務(wù)管理的對(duì)象包括稅收的征收、其它收入、購(gòu)買貨物或服務(wù)付款、借款和償付債務(wù)等。運(yùn)行良好的政府對(duì)各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)都進(jìn)行精確地預(yù)算或適當(dāng)?shù)赜?jì)劃，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度對(duì)經(jīng)適當(dāng)授權(quán)的交易的執(zhí)行情況進(jìn)行記錄。為此，政府須建立成本會(huì)計(jì)制度進(jìn)行成本核算，使政府經(jīng)濟(jì)。高效地運(yùn)行。政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的高級(jí)目標(biāo)是幫助政府解除受托責(zé)任。公共受托責(zé)任存在官僚機(jī)構(gòu)對(duì)首席執(zhí)行官的受托責(zé)任、行政部門對(duì)立法部門的受托責(zé)任，政府對(duì)公民的受托責(zé)任三層受托責(zé)任。解除受托責(zé)任的目標(biāo)可通過(guò)增加代理人披露信息的激勵(lì)和減少委托人的信息成本來(lái)更好的實(shí)現(xiàn)。

　　與企業(yè)會(huì)計(jì)首要目標(biāo)是決策有用性相比，受托責(zé)任是政府財(cái)務(wù)報(bào)告的基石。財(cái)務(wù)報(bào)表是提供給資源提供人易于評(píng)價(jià)管理當(dāng)局受托關(guān)系的報(bào)告。公共受托責(zé)任強(qiáng)調(diào)對(duì)項(xiàng)目受托責(zé)任和業(yè)績(jī)受托責(zé)任進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告，但也須對(duì)政策受托責(zé)任、過(guò)程受托責(zé)任、合法性受托責(zé)任進(jìn)行適當(dāng)?shù)貓?bào)告。業(yè)績(jī)計(jì)量不應(yīng)受利益關(guān)系集團(tuán)的操縱，不含糊且明確的計(jì)量是履行受托責(zé)任不可或缺的條件。因此政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)特別強(qiáng)調(diào)客觀性。

　　（二）政府與非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)控制

　　公共組織的特征是“沒有最終委托人的代理人”，不存在所有者權(quán)益，一般不受產(chǎn)品市場(chǎng)和資本市場(chǎng)的約束。公共組織主要通過(guò)法律（規(guī)）及合同條款、基金會(huì)計(jì)和預(yù)算控制來(lái)替代其所缺乏的市場(chǎng)規(guī)則，并對(duì)組織進(jìn)行約束和控制。政府與非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)恒等式為：資產(chǎn)-負(fù)債=凈資產(chǎn)（基金余額）；收入-支出=結(jié)余。

　　1.主體和基金

　　公共組織提供的產(chǎn)品或服務(wù)不存在競(jìng)爭(zhēng)性的市場(chǎng)以及沒有剩余索取權(quán)的情況下，很難明確地制定管理者的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。結(jié)果，與公共組織進(jìn)行協(xié)作而發(fā)生交易的主體，只能通過(guò)在理事機(jī)構(gòu)（各級(jí)人大、理事會(huì)）中尋求代表和對(duì)管理決策施加適當(dāng)限制的方式來(lái)保護(hù)自身的利益。因此，政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)廣泛使用基金和基金會(huì)計(jì)。

　　基金是擁有自我平衡賬戶體系的一個(gè)財(cái)政和會(huì)計(jì)主體，用于記錄現(xiàn)金和其它財(cái)務(wù)資源、相關(guān)負(fù)債、剩余權(quán)益或余額及其變動(dòng)，基金賬戶的設(shè)置應(yīng)便于遵循特定的法規(guī)要求、限定條款和約束條件來(lái)開展活動(dòng)并實(shí)現(xiàn)一定目標(biāo)。政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的顯著特征是將會(huì)計(jì)科目劃分成多種基金主體，每一種基金主體都與該組織的委托契約所規(guī)定的某一種特定公共產(chǎn)品或服務(wù)有關(guān)，但立法機(jī)構(gòu)或理事會(huì)通常會(huì)限制基金的使用和基金間的轉(zhuǎn)移。政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)通過(guò)設(shè)立基金主體來(lái)控制時(shí)間限制和用途限定的資源，防止管理當(dāng)局將各種基金混合在一起使用，確保并證明政府與非營(yíng)利組織遵守了法律和管理要求。盡管所有的公共組織都在某種程度上對(duì)基金進(jìn)行了劃分，但是政府組織對(duì)基金的劃分則要嚴(yán)格得多。

　　由于基金會(huì)計(jì)的使用，政府與非營(yíng)利組織存在會(huì)計(jì)主體和報(bào)告主體之分，一個(gè)報(bào)告主體包含多個(gè)會(huì)計(jì)主體。另外，政務(wù)活動(dòng)中以逐年或逐個(gè)項(xiàng)目為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)主體通常不存在“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”假設(shè)。

　　2.預(yù)算、撥款和經(jīng)費(fèi)保留款

　　公共組織用預(yù)算規(guī)則替代了其所缺乏的市場(chǎng)規(guī)則，預(yù)算在政府和非營(yíng)利組織中發(fā)揮了重要的作用。預(yù)算由各級(jí)人大或控制公共組織的理事機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)批準(zhǔn)，是政府與非營(yíng)利組織的工作計(jì)劃，對(duì)管理當(dāng)局在各個(gè)方面的活動(dòng)作出了詳細(xì)專門指導(dǎo)。預(yù)算執(zhí)行情況的比較信息提供了評(píng)價(jià)管理當(dāng)局的受托責(zé)任的基準(zhǔn)。

　　詳細(xì)預(yù)算的編制和審批以及將預(yù)算納入政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)，確保了政府的行為能夠符合契約締結(jié)主體的期望。經(jīng)批準(zhǔn)的逐項(xiàng)撥款作為可用于該年度每一項(xiàng)目的款項(xiàng)，都記入會(huì)計(jì)賬簿中。由于政府基金的用途是有限制的，為了避免任一賬目的支出超過(guò)撥款，設(shè)置了經(jīng)費(fèi)保留款科目進(jìn)行控制。會(huì)計(jì)與控制的這一特征確保組織的理事機(jī)構(gòu)意愿不會(huì)由于執(zhí)行差錯(cuò)或執(zhí)行意圖而受到阻饒。然而，預(yù)算抑制了管理者的創(chuàng)造和革新的動(dòng)力。

　　3.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的融合

　　在公共組織中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)不能像企業(yè)會(huì)計(jì)中那樣簡(jiǎn)單的區(qū)分。在政府會(huì)計(jì)中，管理會(huì)計(jì)指預(yù)算和控制，它不只為管理當(dāng)局服務(wù)。預(yù)算用來(lái)表達(dá)公共政策和政治偏好，預(yù)算是取得宏觀經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的收入和支出財(cái)政政策工具，預(yù)算信息為業(yè)績(jī)計(jì)量提供標(biāo)桿。預(yù)算和會(huì)計(jì)是很難進(jìn)行區(qū)分的，它們?cè)谡f(shuō)明和解除政府的財(cái)務(wù)受托責(zé)任方面相互促進(jìn)和相互補(bǔ)充的。

　�。ㄈ�）資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量

　　公共組織的資產(chǎn)和負(fù)債很難進(jìn)行定義。公共組織資產(chǎn)包括自然資源、繼承資產(chǎn)、基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)、國(guó)防資產(chǎn)、大量的無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)。對(duì)于某些公共組織資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，成本記錄、計(jì)價(jià)方法、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和市價(jià)可能并不存在，資產(chǎn)的可靠計(jì)量可能是困難的，實(shí)務(wù)中許多固定資產(chǎn)是不計(jì)提折舊的。當(dāng)由于缺乏可靠計(jì)量而使這類資產(chǎn)不能被確認(rèn)，為反映這類資產(chǎn)往往以附注的形式來(lái)披露（IFAC，2000）。

　　公共組織資產(chǎn)按其流動(dòng)性可分為金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)，按資產(chǎn)的用途是否受到限制可分為限制性資產(chǎn)。非限制性資產(chǎn)和抵押資產(chǎn)。公共組織資產(chǎn)的計(jì)量，區(qū)分交換性或非交換性交易獲得的資產(chǎn)分別采用不同的計(jì)量模式。對(duì)交換性交易獲得的資產(chǎn)采用歷史成本，或修正的歷史成本進(jìn)行計(jì)量，對(duì)于以非交換性交易獲得的資產(chǎn)，以收到的資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量。

　　政府存在貨幣發(fā)行、環(huán)境負(fù)債、雇員養(yǎng)老金負(fù)債等特殊負(fù)債，同時(shí)很難把政府的合約或法律義務(wù)與政治承諾、提供一般福利的社會(huì)責(zé)任間進(jìn)行區(qū)分。與公司的有限責(zé)任相比，民主政府傾向于擴(kuò)大他們的責(zé)任，導(dǎo)致更大的預(yù)算和經(jīng)常的赤字。由于政府會(huì)計(jì)的計(jì)量重點(diǎn)是當(dāng)期的財(cái)務(wù)資源，忽視長(zhǎng)期債務(wù)的計(jì)量，以致政府存在大量的隱性債務(wù)，給政府的持續(xù)運(yùn)行帶來(lái)極大的風(fēng)險(xiǎn)。

　�。ㄋ模┦杖牒椭С龅拇_認(rèn)和計(jì)量

　　政府提供公共物品具有壟斷性。公共物品的非排他性使得不付費(fèi)者照樣也能消費(fèi)，因此需要通過(guò)稅收等非交換性交易對(duì)其進(jìn)行融資。這些特征使得產(chǎn)品或服務(wù)的提供和收入的確認(rèn)失去聯(lián)系，使公共組織的收入和費(fèi)用進(jìn)行匹配不可能。同時(shí)，由于政府和公眾間的許多交易和事項(xiàng)的非自愿性加劇了收入和費(fèi)用的非匹配性。另外，政府的運(yùn)營(yíng)報(bào)表按資源流動(dòng)進(jìn)行計(jì)量和確認(rèn)，不注重計(jì)量政府的服務(wù)努力和成就。

　　公共組織的收入分為非交換性交易收入、交換性交易收入、其它利得三類。稅收、撥款和補(bǔ)助等在內(nèi)的非交換性交易是公共組織主要的財(cái)務(wù)來(lái)源。GASB33號(hào)公告《非交換性交易會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告》規(guī)定滿足以下兩個(gè)條件才能確認(rèn)收入：（1）滿足資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)或收到現(xiàn)金；（2）滿足收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)這兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，政府的財(cái)產(chǎn)稅可以可靠地估計(jì)，并有標(biāo)的以利于強(qiáng)制執(zhí)行。財(cái)產(chǎn)稅可采用應(yīng)計(jì)制或修正的應(yīng)計(jì)制進(jìn)行計(jì)量，而其它稅種只能采用現(xiàn)金制進(jìn)行確認(rèn)。撥款和補(bǔ)助的資源提供者經(jīng)常提出合格性標(biāo)準(zhǔn)或?qū)μ峁┵Y源的用途進(jìn)行限制，只有滿足合格性標(biāo)準(zhǔn)才能對(duì)撥款和補(bǔ)助進(jìn)行確認(rèn)。

　　而公共組織的成本計(jì)量重點(diǎn)是“支出”，而非“費(fèi)用”，即會(huì)計(jì)期間內(nèi)為：（1）日常運(yùn)營(yíng)；（2）資本支出；（3）長(zhǎng)期借款本金的償還和支付利息；（4）撥款或補(bǔ)助支出等目的而支用的財(cái)務(wù)資源的金額。按國(guó)際貨幣基金組織頒布的政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)的要求，政府支出一般可按經(jīng)濟(jì)性質(zhì)和按實(shí)現(xiàn)的政府職能或社會(huì)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)進(jìn)行分類。

　�。ㄎ澹┱�府會(huì)計(jì)的硏究方法

　　與企業(yè)會(huì)計(jì)的實(shí)證研究快速發(fā)展相比，由于受數(shù)據(jù)獲取途徑等因素限制，政府會(huì)計(jì)研究基本還停留在規(guī)范研究階段。齊莫爾曼（Zimmerman，1977）將政府財(cái)務(wù)報(bào)告與政治激勵(lì)聯(lián)系起來(lái)，開創(chuàng)了政府會(huì)計(jì)實(shí)證研究的先河。政府的職能就是確保社會(huì)所有契約能夠被有效履行，確保各契約方的合作。政府本身又是一組契約的組合，行政當(dāng)局的任務(wù)就是通過(guò)協(xié)商簽訂各利益方都滿意的契約，并確保契約的有效履行。政府會(huì)計(jì)實(shí)證研究就是運(yùn)用契約理論來(lái)研究會(huì)計(jì)政策變更對(duì)各利益方的影響。桑德運(yùn)用契約理論來(lái)解釋和判斷政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)的差異。目前，我國(guó)除了側(cè)重進(jìn)行政府會(huì)計(jì)規(guī)范研究外，還大力提倡政府會(huì)計(jì)實(shí)證研究，以便對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂提供更多、更好的建議。

　　四、改革我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)制度的思考

　　從我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的適用范圍看，相當(dāng)于國(guó)外的政府會(huì)計(jì)。1997年，我國(guó)對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了重大改革，頒布了《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》、《行政單位會(huì)計(jì)制度》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》以及醫(yī)院等特殊行業(yè)的會(huì)計(jì)制度。但1998年以后，我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了重大變化，預(yù)算管理制度進(jìn)行了一系列改革，使得原來(lái)的核算內(nèi)容及核算方法已不能適應(yīng)新的變化，在執(zhí)行中暴露出一些深層次的問(wèn)題，急需從政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的本質(zhì)特征進(jìn)行構(gòu)建的政府會(huì)計(jì)體系。

　　（一）會(huì)計(jì)改革方向：預(yù)算會(huì)計(jì)，還是政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)

　　目前我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)，屬于縱向財(cái)政會(huì)計(jì)體系，它牽涉到眾多報(bào)告主體問(wèn)題�？v向會(huì)計(jì)模式存在以下缺點(diǎn)：首先，它承認(rèn)并強(qiáng)化了“部門利益”，違背了公共財(cái)政建設(shè)方向。其次，縱向會(huì)計(jì)模式造成會(huì)計(jì)制度條塊分割，會(huì)計(jì)信息極其零散，不利于信息使用者評(píng)價(jià)政府的受托責(zé)任。第三，縱向會(huì)計(jì)模式披露的信息不充分，過(guò)分強(qiáng)調(diào)以預(yù)算管理為中心，只側(cè)重預(yù)算會(huì)計(jì)信息的披露，從而幾乎忽視了政府會(huì)計(jì)涉及的其它重要內(nèi)容。政府的受托責(zé)任范圍極其廣泛，包含項(xiàng)目受托責(zé)任、業(yè)績(jī)受托責(zé)任、過(guò)程受托責(zé)任。政策受托責(zé)任和合法性受托責(zé)任。因此，政府會(huì)計(jì)應(yīng)確認(rèn)并計(jì)量各種資產(chǎn)和負(fù)債，報(bào)告政府運(yùn)營(yíng)、活動(dòng)情況及取得的成績(jī)，用以向公民和資源提供者等各利益方提供評(píng)價(jià)政府履行受托責(zé)任情況的相關(guān)充分、有用的信息。

　　由于縱向會(huì)計(jì)模式以上的弊端，我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)的改革構(gòu)建可借鑒其他國(guó)家的做法，全新構(gòu)建政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)體系。在美國(guó)，公立非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)歸屬于政府會(huì)計(jì)體系，其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）負(fù)責(zé)制訂；私立非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)歸屬于企業(yè)會(huì)計(jì)體系，其準(zhǔn)則由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）負(fù)責(zé)制訂。但目前中國(guó)的事業(yè)單位數(shù)量龐大，不僅區(qū)分成公立和私立，而且還區(qū)分成企業(yè)化管理和非企業(yè)化管理。對(duì)于全面走向市場(chǎng)并與財(cái)政完全脫鉤的事業(yè)單位，無(wú)論公立與否，均屬于企業(yè)化管理的事業(yè)單位，刮。因此，根據(jù)美國(guó)做法和中國(guó)實(shí)踐，可以將我國(guó)現(xiàn)有的政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)體系進(jìn)行重新的歸類，其中、政府會(huì)計(jì)包括目前的總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和公立非企業(yè)化管理的事業(yè)單位會(huì)計(jì)：非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)包括私立事業(yè)組織會(huì)計(jì)，公立企業(yè)化管理事業(yè)單位會(huì)計(jì)和其他非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)。在政府會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容方面，應(yīng)涵蓋預(yù)算內(nèi)資金、預(yù)算外資金和制度外資金，并盡量把預(yù)算外資金和制度外資金納入預(yù)算；同時(shí)對(duì)公共財(cái)產(chǎn)和政府權(quán)益投資進(jìn)行全面的核算。

　　（二）會(huì)計(jì)基礎(chǔ)：采用現(xiàn)金制基礎(chǔ)，還是應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)

　　政府核算的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)包括現(xiàn)金制、修正的現(xiàn)金制、修正應(yīng)計(jì)制和應(yīng)計(jì)制四種�，F(xiàn)金制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的目標(biāo)在于向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)籌措現(xiàn)金的來(lái)源；使用以及報(bào)告日現(xiàn)金余額等信息，其關(guān)注的重點(diǎn)是現(xiàn)金余額并控制其變化。采用現(xiàn)金制的優(yōu)點(diǎn)是較客觀，實(shí)施成本較低；缺點(diǎn)是反映的受托責(zé)任較窄，提供的財(cái)務(wù)信息有限且相關(guān)性較差。采用應(yīng)計(jì)制的優(yōu)點(diǎn)是拓寬了政府受托責(zé)任的范圍和決策有用性信息，增加了財(cái)政透明度（GAO，2000），這些信息包括政府財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營(yíng)績(jī)效的信息，特別是財(cái)政長(zhǎng)期支付能力的信息。但應(yīng)計(jì)制提供的信息客觀性較差，構(gòu)建成本和運(yùn)行成本較高。

　　各種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)都可以在一定程度上達(dá)到相應(yīng)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。但是，沒有哪一種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)可以達(dá)到所有的政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。確定會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，需要考慮的最基本的因素是會(huì)計(jì)環(huán)境，在不同的環(huán)境中使用不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。在某種特定的環(huán)境中，最合適的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)取決于主體的特征和性質(zhì)及報(bào)告的類型和目的，同時(shí)，也取決于構(gòu)建和維持必要的財(cái)務(wù)信息制度的成本和效益。根據(jù)我國(guó)公共組織所處的會(huì)計(jì)環(huán)境特征和四種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的特點(diǎn)，在推進(jìn)我國(guó)預(yù)算管理和會(huì)計(jì)改革時(shí)，根據(jù)公共治理提高政府績(jī)效的需要，引入應(yīng)計(jì)制是一個(gè)必然的趨勢(shì)。但鑒于目前我國(guó)的財(cái)產(chǎn)稅所占的比率很低，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)參差不齊，以及公共受托責(zé)任強(qiáng)調(diào)數(shù)據(jù)的客觀性等情況，因此，在政府會(huì)計(jì)中暫時(shí)使用修正的現(xiàn)金制基礎(chǔ)（或者在支出方面先使用修正的應(yīng)計(jì)制），等條件成熟后，再采用修正的應(yīng)計(jì)制，這是明智的選擇。

　　（三）政府會(huì)計(jì)使用基金會(huì)計(jì)模式

　　公共組織運(yùn)營(yíng)的多樣性和確保遵守法律的必要性，以及財(cái)務(wù)資源的使用通常存在時(shí)間限制和用途限定，使單一的會(huì)計(jì)主體不可能記錄和概括單位所有財(cái)務(wù)交易及其結(jié)果，只能通過(guò)設(shè)置許多獨(dú)立的基金主體來(lái)反映其運(yùn)營(yíng)，每個(gè)主體反映特定的資產(chǎn)、負(fù)債以及權(quán)益或其他金額�；�金主體通常是按照特定的法規(guī)、限制條件或期限設(shè)立的，具有目的性，限制性和受托責(zé)任廣泛性三個(gè)特征�；�金會(huì)計(jì)除了可對(duì)不同用途的資源進(jìn)行分離外，通常還是法律上的要求和邏輯上的需要，并可用來(lái)評(píng)價(jià)管理業(yè)績(jī)。我國(guó)的政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)全面引進(jìn)基金會(huì)計(jì)，以更好地貫徹�？顚Ｓ迷瓌t，使各種具有專門用途的預(yù)算資金的界限更加清楚，便于加強(qiáng)政府財(cái)務(wù)資源管理。我國(guó)政府會(huì)計(jì)可以根據(jù)復(fù)式預(yù)算的要求和政府承擔(dān)的財(cái)務(wù)受托責(zé)任情況，從加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理和規(guī)范政府財(cái)務(wù)行為的需要出發(fā)，建立具有中國(guó)特色的政府基金會(huì)計(jì)制度。

　　（四）政府業(yè)績(jī)的報(bào)告

　　受托責(zé)任是政府財(cái)務(wù)報(bào)告的基石，政府財(cái)務(wù)披露的管制框架反映政府受托責(zé)任的模式。由于公共受托責(zé)任的廣泛性，不同的利益集團(tuán)要求政府提供不同的信息以評(píng)價(jià)不同的受托責(zé)任。而政府會(huì)計(jì)計(jì)量重點(diǎn)是當(dāng)期可支配的財(cái)務(wù)資源，忽視提供政府的服務(wù)成本、效率和成果等業(yè)績(jī)方面有用的信息。因此，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)和美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)都強(qiáng)調(diào)服務(wù)成本、效率和成果信息的提供。

　　我國(guó)目前的預(yù)算會(huì)計(jì)制度只要求行政和事業(yè)單位提供資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出總表、以及支出明細(xì)表、基本數(shù)字表和專項(xiàng)資金支出明細(xì)表等附表，利用這些信息無(wú)法評(píng)價(jià)政府業(yè)績(jī)。因此我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)利用基金會(huì)計(jì)主體確保管理當(dāng)局按法律或合同約定使用資源的同時(shí)，要求報(bào)告主體提供實(shí)際執(zhí)行與計(jì)劃、預(yù)算比較信息，并通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表附注提供大量非財(cái)務(wù)、非經(jīng)濟(jì)和非定量的信息，以便對(duì)政府業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)。