——中國會計研究的現(xiàn)狀與未來

　　引言

　　在人類即將進入21世紀之際，讓我們站在客觀的立場上，對中國改革時期的會計研究進行一番認真的思考是十分必要的，這是因為處于跨世紀的中國會計學(xué)者應(yīng)當明確：我們已經(jīng)做了什么，我們還應(yīng)該做什么。

　　一對于這樣一個頗具意義的問題，我國已有不少學(xué)者進行過研究。例如，劉玉廷（2000，1999，1998）、郭道揚（2000）、葛家游（1999，1998），吳水澎（1999）、陳漢文（1999）、湯云為和薛云奎（1998）、馮淑萍（1998）、張文賢（1998）、楊雄勝（1998）、閻達五和王化成（1997）等，都分別從不同的角度，在更長時間跨度、更廣空間范圍和更深層次上，對面向21世紀的中國會計研究、會計實勞改革和會計教育問題作過比較系統(tǒng)的考察。他們提出的不少觀點不僅構(gòu)成我們進行這項研究的背景材料，甚至也是我們闡述問題的基點。

　　20世紀末：我們做了什么

　　會計發(fā)展史表明，會計與環(huán)境特別是經(jīng)濟環(huán)境存在著千絲萬縷的聯(lián)系。會計隨環(huán)境的變遷而變遷，隨經(jīng)濟的發(fā)展而發(fā)展。中國的會計誕生在一片貧瘠的土壤上，在其發(fā)展的過程中又歷經(jīng)滄桑。20世紀末，當中國經(jīng)濟改革啟動之后，會計領(lǐng)域也掀起了一場波瀾壯闊。浩浩蕩蕩的改革，會計的發(fā)展進入了一個嶄新的歷史時期。

　　20世紀末的會計研究大體上可分為兩個主要階段：改革初期的會計研究和改革深化時期的會計研究。與中國經(jīng)濟學(xué)的研究一樣，改革初期的會計研究是從一些最基本的理論問題如會計本質(zhì)、會計職能、會計作用、會計屬性和會計方法的重新審視開始并逐步深入的�，F(xiàn)在看來，改革初期會計研究的基本取向有其充分的合理性和必然性，在中國會計理論發(fā)展的歷史上占有重要的學(xué)術(shù)地位。

　　改革的深入發(fā)展引起了會計研究兩個最重要的環(huán)境變遷：一是經(jīng)濟改革的深入將中國會計與審計準則的建設(shè)提上了議事日程；二是資本市場的發(fā)展引出了一系列我們過去陌生的會計新問題。會計研究環(huán)境的變遷促使中國會計研究進入了一個嘗試性地從傳統(tǒng)研究范式向新的研究范式轉(zhuǎn)變的新時期，會計研究的成果更明顯、更直接地指導(dǎo)著中國會計與審計實務(wù)的發(fā)展。

　　——我們開始跳出“會計的圈子”，運用經(jīng)濟學(xué)、社，會學(xué)、倫理學(xué)等多種學(xué)科的理論和方法來闡釋會計問題，或者根據(jù)經(jīng)驗的、環(huán)境的條件來建立描述或規(guī)范性的會計理論，不僅使我們在相對“成熟”的會計領(lǐng)域發(fā)現(xiàn)了更多的有價值的東西，而且將我們的研究視野引向遠方。

　　——我們開始嘗試性地改進我們曾經(jīng)擁有并已習(xí)慣的研究范式，在會計研究中，實證研究的程式開始應(yīng)用，盡管是不成熟的甚至幼稚的，但在相當?shù)囊饬x上，這種嘗試性的努力所引起的研究者思維方式的變革比研究范式本身的變革更為重要，因為思維方式的革命需要研究者極大的勇氣和超越自我的精神。

　　——我們開始面對曾經(jīng)被視為洪水猛獸的資本市場，并深切地體會到會計與資本市場息息相關(guān)。因此，我們將研究的注意力開始投向資本市場中的會計問題。同時，中國注冊會計師在資本市場的正常運轉(zhuǎn)中扮演著十分重要的中介角色。

　　——正如在擁有12億人的中國足球不能沖出亞洲走向世界是一種悲哀一樣，計劃經(jīng)濟下中國不能建立既符合國際慣例又具有中國特色的會計規(guī)范同樣也是，一種悲哀。然而，中國的會計規(guī)范畢竟走在了足球的前面。我們初步建立了既符合國際慣例又具有中國特色的會計準則體系和獨立審計準則體系，并富有成效地指導(dǎo)著中國會計與審計實務(wù)的運行，標志著中國會計與審計實務(wù)走向了由準則導(dǎo)向的道路。《會計法》的頒布、修改與再修改對于規(guī)范會計行為，保證會計資料真實、完整，加強經(jīng)濟管理和財務(wù)管理，維護市場經(jīng)濟秩序也必將產(chǎn)生深遠的影響。

　　21世紀：我們應(yīng)當做什么

　　——中國會計研究在很大程度上仍然受著傳統(tǒng)范式的束縛，對傳統(tǒng)研究范式進行反思甚至批判，以便更好地發(fā)展我們的會計研究，這是21世紀中國會計學(xué)者面臨的首要任務(wù)。

　　范式（Paradigm）在方法論上。指的是在某一學(xué)科內(nèi)被一批學(xué)者和應(yīng)用者所共同接受、使用并作為交流思想的工具的一套概念體系和分析方法。在一個學(xué)科內(nèi)，可能存在兩種以上的范式，分別被不同的學(xué)者所遵從、所使用。在一定時期內(nèi)，由于歷史的和現(xiàn)實的原因，總存在著某種被多數(shù)學(xué)者所使用的概念和分析方法，這就是“主導(dǎo)范式”。審視西方會計研究的發(fā)展過程，范式的“危機”、破裂與演變是顯而易見的。例如，會計研究的起點經(jīng)歷了從假設(shè)起點論向目標起點論的轉(zhuǎn)變；會計研究的方法經(jīng)歷了從規(guī)范研究向?qū)嵶C研究的發(fā)展；實證研究經(jīng)歷了從研究會計與資本市場的行為向研究會計政策的選擇的轉(zhuǎn)移。范式的變革必然引起會計研究模式的多樣化，并使會計研究具有生機，充滿活力。例如，研究會計實務(wù)的人類學(xué)模式，研究資本市場反映的市場行為模式，研究預(yù)測經(jīng)濟事項的經(jīng)濟事項模式，研究決策倫理和決策過程的決策過程模式，研究經(jīng)營指針實現(xiàn)情況的理想收益模式，研究會計信息評估的信息經(jīng)濟學(xué)模式以及研究會計信息對信息使用者行為影響的信息使用者行為模式等等。可見，范式的危機、破裂與變遷是科學(xué)發(fā)展的重要環(huán)節(jié)和集中體現(xiàn)。

　　中國會計研究在很大程度上還受著傳統(tǒng)范式的束縛。一方面，人們試圖改造原有的范式使之能夠適于對新問題進行分析，另一方面又試圖學(xué)習(xí)和借鑒新的理論和方法，但自己的理論基礎(chǔ)和思維方式還沒有擺脫舊范式的局限，甚至還在舊的范式中探討新問題。近年來，會計研究中出現(xiàn)的“偽實證研究”、不恰當?shù)亍敖梃b”經(jīng)濟學(xué)理論，就是明顯的例子。因此，我們有必要對舊的范式進行反思甚至批判，以便更好地發(fā)展我們的會計研究。

　　——以超前的發(fā)展意識作為指導(dǎo)，在注重基礎(chǔ)理論。應(yīng)用理論研究的同時，把會計發(fā)展理論的研究放在一個應(yīng)有的地位。

　　目前的主流看法一般把會計理論分為基礎(chǔ)理論和應(yīng)用理論。我們認為，在會計領(lǐng)域中，除基礎(chǔ)理論和應(yīng)用理論之外，事實上還存在著一種重要的理論——會計發(fā)展理論。在科學(xué)理論的架構(gòu)中，基礎(chǔ)理論。應(yīng)用理論和發(fā)展理論具有不同的功能，在科學(xué)發(fā)展中扮演著不同的角色，它們各自具有相對獨立的研究領(lǐng)域，有各具特色的研究方法，研究成果也有不同的表現(xiàn)形式�；�礎(chǔ)理論是研究會計活動規(guī)律性的理論，這種理論的客觀性最強，一般不受時間限制或限制很小，研究結(jié)果表現(xiàn)為一套概念、原則和原理，對會計實務(wù)不具有人為的強制性；應(yīng)用理論是研究會計活動中一些短期性和具體性問題的理論，這種理論的客觀性比較強，受時間的限制大，研究結(jié)果往往表現(xiàn)為具體的措施、政策或建議，對會計實踐以及時的規(guī)范；發(fā)展理論是研究會計的全局性、方針性和方向性問題的理論，這種理論的主觀性比較強，時間跨度比較大，它是綜合基礎(chǔ)理論的研究成果并結(jié)合應(yīng)用理論，對未來提出比較明確的構(gòu)想，研究成果表現(xiàn)為長期的重大行動方案�；�礎(chǔ)理論、應(yīng)用理論和發(fā)展理論存在著密切的聯(lián)系；基礎(chǔ)理論為應(yīng)用理論和發(fā)展理論提供理論基點、基本方法、邏輯關(guān)系和背景材料；應(yīng)用理論和發(fā)展理論以基礎(chǔ)理論為依據(jù)，又為基礎(chǔ)理論指明方向。已有的會計研究基本上停留在基礎(chǔ)理論研究和應(yīng)用理論研究上，至少可以說是以基礎(chǔ)理論和應(yīng)用理論研究為主，會計發(fā)展理論的研究十分薄弱。在未來的會計研究中，這種狀況必須改變。

　　——以不偏不倚的勇氣和精神正視規(guī)范研究與實證研究，實現(xiàn)從傳統(tǒng)規(guī)范研究向科學(xué)規(guī)范研究的轉(zhuǎn)變，從偽實證研究向科學(xué)實證研究的轉(zhuǎn)變。

　　近年來，規(guī)范研究與實證研究問題受到了人們的廣泛關(guān)注，這對于長期習(xí)慣并滿足于規(guī)范研究的中國會計學(xué)界來說無疑是具有重要意義的事情。但是在對待規(guī)范研究和實證研究問題上，所有的研究者們都應(yīng)保持一種正確的態(tài)度。

　　規(guī)范研究過時了嗎？有人推崇實證研究基于一種純粹個人判斷：“中國會計研究至今是零，因為沒有進行實證研究；由于中國沒有進行實證研究，所以會計研究至今是零”。言下之意，只要不是實證研究，理論不能調(diào)之為理論。我們知道；規(guī)范研究主要采用歸納演繹的邏輯方法，形成一系列以文字描述的定性結(jié)論為主的、用以規(guī)范會計實務(wù)的指導(dǎo)性結(jié)論。規(guī)范理論從會計活動的規(guī)律性出發(fā)來概括出一系列理論性概念，構(gòu)成了評價現(xiàn)行會計實務(wù)，指導(dǎo)未來會計準則制訂的基礎(chǔ)。從AAA的“基本會計理論”到FASB的“財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)”，從Franco Modiglianl和MertoH.Mile的資本結(jié)構(gòu)理論到H.M.MarkOwitz的投資組合理論、Williamsharpe的資本資產(chǎn)訂價模型，無疑都是規(guī)范研究的經(jīng)典。

　　實證研究是萬能的嗎？實證研究的一個重要特點是，研究者持價值中立的立場，以公開的、重復(fù)的資料收集和分析，運用嚴格的定量方法推理，對命題進行證實或證偽，從而達到解釋和預(yù)測會計實務(wù)的目的。實證研究拓展了規(guī)范研究的視野和理論框架；實證研究以經(jīng)驗事實為依據(jù)，借助于數(shù)理統(tǒng)計方法進行研究，研究結(jié)論具有可靠性。但這并不表明實證研究就能解決一切。實際上，實證研究所建立的數(shù)學(xué)模型存在著不能反映經(jīng)濟變量之間內(nèi)在聯(lián)系的可能性，實證研究所采用的假設(shè)檢驗方法存在著“原假設(shè)為真卻被拒絕”、“原假設(shè)為假卻被接受”的可能性；實證研究中還存在著。樣本選擇不正確的可能性。此外，人們在尋求用數(shù)學(xué)方法處理復(fù)雜的會計問題時，往往注重于數(shù)學(xué)模型的邏輯處理，忽視對數(shù)學(xué)模型經(jīng)濟涵義的解釋，研究結(jié)果容易脫離實際。我們需要怎樣的研究？我們呼喚真正的科學(xué)實證研究，就象我們呼喚科學(xué)規(guī)范研究一樣。如前所述，實證研究在中國的興起是一件好事，已有的實證研究也取得了一些頗有價值的成果。但應(yīng)當看到，已有的實證研究還存在著不少問題。有些實證研究證實的是“冬天冷了要添衣服”、“肚子餓了要吃飯”一類的毫無價值的命題；有些實證研究在對事實的觀察分析、樣本的選擇以及數(shù)據(jù)的采集與取舍上存在著明顯的主觀隨意性；有些實證研究在假設(shè)條件不充分的情況下，建立模型，推導(dǎo)結(jié)論；更有甚者，有些把低水平的問卷調(diào)查甚至調(diào)查李艮告也堂而皇之地冠以“實證”研究，得出一些讓人感到“云里霧里”的結(jié)論，這些結(jié)論難免讓人懷疑研究者們是否真正發(fā)過問卷，做過調(diào)查。上述問題，有些是由于客觀原因如研究手段、對實證研究的認識水平造成的，有些是由于“趕時髦、做花架子”的投機主義和功利主義造成的。對于后一種情況，我們應(yīng)。當引起高度警覺，不然的話，一種新的悲哀將會出現(xiàn)�！耙磺锌茖W(xué)都是要對觸性世界的真實存在作出真實的判斷，也就是說，它們只是闡述真正存在的對象，而不是闡述虛幻的產(chǎn)物�！睂嵶C研究和規(guī)范研究都應(yīng)當遵循這一最基本的游戲規(guī)則。

　　結(jié)論是什么？不同的研究目的、研究對象應(yīng)該有不同的研究方法與之對應(yīng)。換言之，研究方法應(yīng)該是多元的。規(guī)范法也好，實證法也好，只要運用得當，方法的科學(xué)性是毋庸置疑的。實證法是什么？與規(guī)范法一樣，不過是一種研究方法而已。所有的研究者們，無論您從事。的是實證研究還是規(guī)范研究，都應(yīng)當牢記：“由經(jīng)驗材料作為引導(dǎo)，研究者寧愿提出一種思想體系，它一般地是在邏輯上從少數(shù)幾個所謂公理的基本假設(shè)建立起來的。我們把這樣的思想體系叫做理論�！�

　　從會計國際化和國家化長期并存的客觀趨勢出發(fā)，重新審視我們已進行的各項會計改革，在會計改革研究上作出富有遠見的戰(zhàn)略調(diào)整，致力于建立一種具有中國特色的新的會計機制和模式。

　　會計與特定的社會制度、經(jīng)濟體制、文化傳統(tǒng)、生產(chǎn)力水平等緊密相關(guān)，會計理論和方法表現(xiàn)出明顯的國家特色。這是會計的國家化。通過比較、協(xié)調(diào)和處理各國之間會計制度、會計準則和會計方法的差異，尋求國際經(jīng)濟業(yè)務(wù)雙方都能夠適用和接受的會計模式，這是會計的國，際化。由于國家利益和民族主義傾向與國際經(jīng)濟交往發(fā)展趨勢之間的矛盾，由于經(jīng)濟發(fā)展水平不同導(dǎo)致了發(fā)達國家和發(fā)展中國家會計的差異，會計的國際化與國家化是矛盾的。國家化阻礙國際化，國際化又削弱國家化。由于各國經(jīng)濟發(fā)展不平衡是客觀的＼長期的，會計國際化和國家化的并存也是客觀的、長期的。中國會計改革的目標是建立既符合國際慣例又具有中國特色的會計模式，這是會計國際化和國家化的客觀要求，也是中國會計現(xiàn)代化進程的必由之路。總體上看，剛世紀末中國進行的會計改革基本上是朝著這一目標邁進的。但由于改革首先面對的是從計劃經(jīng)濟的會計模式向市場經(jīng)濟的會計模式的過渡，所以，改革的具體目標取向事實上選擇了與國際慣例接軌。這在改革的初期應(yīng)該是理性的和必然的，但相對于ZI世紀中國會計的發(fā)展來說，這種取向以及按這種取向所進行的改革無論在力度還是在廣度上，都還不足以形成一種新的機制和模式。我們認為，會計改革的完整構(gòu)想在中國的實現(xiàn)，還有待于我們進行更有力度的改革，而改革的關(guān)鍵是要建立中國自己的會計體系。要實現(xiàn)這一目標，一方面，我們必須從根本上拋棄會計研究中“拿來主義”的不良學(xué)風(fēng)。中國的會計學(xué)者在借鑒西方有益。經(jīng)驗和形式的同時，應(yīng)當將注意力放在中國自己的問題上。另一方面，我們應(yīng)當認真研究會計的中國特色和中國特色的會計理論和方法體系。在此方面，馮淑萍（2000）、曲曉輝（2000）、劉玉廷（2000）已取得頗有價值的研究成果。

　　——社會經(jīng)濟的發(fā)展在中國已經(jīng)形成共識，而會計的發(fā)展還沒有得到高度的認可。會計研究應(yīng)當切實關(guān)注會計與社會經(jīng)濟的協(xié)調(diào)發(fā)展問題。

　　會計在社會經(jīng)濟發(fā)展中正扮演著越來越重要的角色。會計發(fā)展是一個“問題系統(tǒng)”，它包括發(fā)展動力，生長點、發(fā)展機制和發(fā)展模式等等。會計發(fā)展可能受到一些非經(jīng)濟因素的制約、阻礙、遏制甚至破壞。在中國，經(jīng)濟的發(fā)展已經(jīng)形成共識，而會計的發(fā)展還沒有得到高度的認可。如果不警覺會計發(fā)展進程中的種種問題，特別是中國會計的發(fā)展模式究竟是什么，那么，我們就難以面對21世紀的挑戰(zhàn)。為了避免這種情況的出現(xiàn)，會計研究必須切實關(guān)注會計與社會經(jīng)濟的協(xié)調(diào)發(fā)展問題，加快進行觀念更新、會計改革和理論研究。

　　——會計研究創(chuàng)新：從簡單創(chuàng)新轉(zhuǎn)向系統(tǒng)創(chuàng)新。

　　會計研究是一個由低級向高級的不斷變革的過程。創(chuàng)新，始終以一種變革的動力因素貫穿于會計研究發(fā)展的全過程。創(chuàng)新平就融入會計研究之中，并不可逆轉(zhuǎn)地改變著會計研究的格局和方式。

　　會計研究創(chuàng)新的動力來源于本能、環(huán)境、方法和激勵等諸多方面。創(chuàng)新是人的本能，每個人都具備創(chuàng)新的機遇和可能，人在比較研究和公平競爭中發(fā)現(xiàn)差異會產(chǎn)生創(chuàng)新，人下、甘于墨守成規(guī)會產(chǎn)生創(chuàng)新的欲望；物質(zhì)和精神的激勵也是創(chuàng)新的動力；人在倍受尊重情舒暢的環(huán)境下容易產(chǎn)生創(chuàng)新；人在取得成果并掌握創(chuàng)新方法之后就更想創(chuàng)新。會計研究創(chuàng)新涉及到會計創(chuàng)新系統(tǒng)中的各個子系統(tǒng)。我們可以把會計創(chuàng)新看成是由會計知識創(chuàng)新、會計技術(shù)創(chuàng)新、會計知識傳播創(chuàng)新和會計知識應(yīng)用創(chuàng)新四個子系統(tǒng)組成。其中，會計知識創(chuàng)新是會計技術(shù)創(chuàng)新的基礎(chǔ)，會計技術(shù)創(chuàng)新是會計發(fā)展的根本，通過會計知識傳播將系統(tǒng)地培養(yǎng)高素質(zhì)的會計人才，會計知識應(yīng)用促使會計知識和會計技術(shù)轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)實生產(chǎn)力。這四個子系統(tǒng)各有側(cè)重、相互交叉、互相支持，形成一個有機的整體。在會計創(chuàng)新系統(tǒng)中，會計知識創(chuàng)新子系統(tǒng)是由會計知識的生產(chǎn)、擴散和轉(zhuǎn)移的相關(guān)機構(gòu)和組織構(gòu)成的網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，其核心部分是科研機構(gòu)和大學(xué)；會計技術(shù)創(chuàng)新子系統(tǒng)是由與技術(shù)創(chuàng)新全過程相關(guān)的機構(gòu)和組織構(gòu)成的網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，其核心是一些企業(yè)；會計知識傳播子系統(tǒng)主要是指高等會計教育和會計職業(yè)培訓(xùn)，其主要作用是培養(yǎng)具有較高技能。掌握最新會計知識和具有創(chuàng)新能力的人才；會計知識應(yīng)用于系統(tǒng)的主體是社會和企業(yè)，其主要功能是會計知識和會計技術(shù)的實際應(yīng)用。

　　會計研究者應(yīng)當存儲廣博的知識，培養(yǎng)一種嶄新的思維方式。會計研究者應(yīng)具備綜合的素質(zhì)、廣博的知識，并將這些知識有效地加以應(yīng)用。只有存儲廣博的知識，才具備創(chuàng)新的基礎(chǔ)和條件。同時，還需要有一種全新的思維方式，只有以嶄新的思維方式去發(fā)現(xiàn)新矛盾、解決新問題，才能在永恒的發(fā)展中始終立于不敗之地。因此，未來的會計研究將進人一個以知識為基礎(chǔ)并富有創(chuàng)新色。彩的全新時代

　　——以財經(jīng)院校為主的會計研究相正在發(fā)生變化，綜合性大學(xué)和理工科大學(xué)的會計研究以一種獨特的風(fēng)格引人注目。有組織地共同攻關(guān)是未來會計研究的一個重要特點，也是中國會計研究的必然選擇。

　　——加強中畫高等會計教育研究，建立以具有創(chuàng)新精神和實踐能力為核心的高等會計素質(zhì)教育模式，促進會計人才素質(zhì)的整體提高。結(jié)束語：21世紀是中國會計學(xué)者的世紀幾年前，林毅夫先生在《本土化、國際化、規(guī)范化》一文中提出，21世紀是中國經(jīng)濟學(xué)家的世紀。我認為很有道理。在會計研究領(lǐng)域，21世紀同樣也是中國會計學(xué)者的世紀，是中自會計走向世界的世紀。為此，所有的中國會計學(xué)者都應(yīng)進行持久的艱苦努力。