會計國際化必然會對各國的經(jīng)濟(jì)管理產(chǎn)生重要影響，其中對銀行監(jiān)管的影響尤為顯著。為有效應(yīng)對會計國際化的影響，我們有必要對會計和銀行監(jiān)管之間的差異進(jìn)行深入的分析，以便更好地協(xié)調(diào)會計與銀行監(jiān)管之間的關(guān)系，保證銀行監(jiān)管工作的順利開展，維護(hù)銀行體系的穩(wěn)定。

　　一、會計國際化與銀行監(jiān)管的關(guān)系

　　會計和銀行監(jiān)管有不同的目標(biāo)，各自沿著不同的理論體系發(fā)展。同時兩者又是互補(bǔ)的，銀行監(jiān)管過程中需要借助會計數(shù)據(jù)信息，而銀行監(jiān)管能夠有效彌補(bǔ)會計信息自身存在的不足，有利于宏觀經(jīng)濟(jì)管理部門更加全面地了解銀行機(jī)構(gòu)的經(jīng)營狀況。

　　（一）會計目標(biāo)。會計目標(biāo)在實務(wù)中主要表現(xiàn)為會計準(zhǔn)則的制定目標(biāo)，目前會計學(xué)界對于會計準(zhǔn)則制定目標(biāo)方面傾向于信息“中立性”的觀點。“中立性”觀點認(rèn)為，會計信息應(yīng)該與所反映的客觀經(jīng)濟(jì)事實的價值運動相一致，不帶有任何的個人偏見。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會在第2號概念公告中也將“中立性”作為會計信息質(zhì)量的構(gòu)成內(nèi)容，指出“中立性”是指“報告的信息不帶有達(dá)到預(yù)定目標(biāo)或?qū)е绿囟ㄐ袨槟Ｊ降钠�見”。國際會計準(zhǔn)則將“中立性”作為財務(wù)報表的重要質(zhì)量特征，認(rèn)為“財務(wù)報表內(nèi)包含的信息要可靠，就必須中立，也就是不帶偏向的。如果財務(wù)報表通過選取和列報信息去影響決策和判斷，以求達(dá)到預(yù)定的效果或結(jié)果，那財務(wù)報表就不是中立的”。因此，“中立性”是會計學(xué)界對會計信息質(zhì)量的最基本要求，是評判會計準(zhǔn)則質(zhì)量的重要衡量指標(biāo)。

　�。ǘ�）銀行監(jiān)管目標(biāo)。巴塞爾新資本協(xié)議規(guī)定，銀行監(jiān)管的目標(biāo)是通過對銀行提出統(tǒng)一的資本金要求，促進(jìn)國際銀行體系的穩(wěn)定性和銀行國際競爭的公平性。我國銀行業(yè)監(jiān)督管理法也明確規(guī)定，“金融監(jiān)管的目標(biāo)是為了加強(qiáng)對銀行業(yè)的監(jiān)督管理，規(guī)范監(jiān)督管理行為，防范和化解銀行業(yè)風(fēng)險，保護(hù)存款人和其他客戶的利益，促進(jìn)銀行業(yè)健康發(fā)展”。而銀行監(jiān)管的目標(biāo)決定了對銀行保守的評估，更關(guān)注銀行的未來，以前瞻性和風(fēng)險性為本，更為強(qiáng)調(diào)銀行業(yè)的風(fēng)險管理能力。因此，銀行監(jiān)管的目標(biāo)本身不是“中立性”的，并帶有達(dá)到促進(jìn)銀行體系的穩(wěn)定、防范和化解銀行業(yè)風(fēng)險，保護(hù)存款人和其他客戶的利益的預(yù)定目標(biāo)，期望能夠?qū)е裸y行注重風(fēng)險管理、維護(hù)金融穩(wěn)定的特定行為模式。

　　二、會計與銀行監(jiān)管的差異

　　由于會計和銀行監(jiān)管具有不同的發(fā)展目標(biāo)，導(dǎo)致了兩者在許多方面存在差異，集中表現(xiàn)在以下兩個方面。

　�。ㄒ唬┿y行資本的界定。從會計角度來看，資本主要為了盈利而投入，目標(biāo)是為股東創(chuàng)造價值。在數(shù)量上，是銀行全部資產(chǎn)減去全部負(fù)債以后的余額，代表著股東對銀行的控制權(quán)、收益權(quán)以及對銀行凈資產(chǎn)的索取權(quán)。形式上，會計資本主要包括普通股、優(yōu)先股、資本公積、盈余公積、留存收益、未實現(xiàn)損益和庫存股票等項目。

　　銀行監(jiān)管對銀行資本則有不同的理解。巴塞爾協(xié)議在確立統(tǒng)一資本監(jiān)管原則中強(qiáng)調(diào)了資本的“風(fēng)險緩沖器”本質(zhì)，即資本被用于充分吸收銀行非預(yù)期損失，發(fā)揮風(fēng)險支撐的作用，這一定義從理論上使銀行風(fēng)險與資本建立了直接而明確的聯(lián)系。我們通常把這種監(jiān)管意義上的資本稱為監(jiān)管資本，根據(jù)吸收損失能力的不同，監(jiān)管資本又可分為核心資本和附屬資本兩大類。因此監(jiān)管當(dāng)局在確定銀行資本的本質(zhì)時，主要考慮是否吸收損失，只要能夠吸收損失，即使不是會計資本，也可以算作是資本。例如，可以計入銀行附屬資本的包括銀行重估儲備、一般準(zhǔn)備、可轉(zhuǎn)換債券、普通次級債和高等次級債等。如果不能有效吸收損失，即使它是會計資本，也不能算作監(jiān)管資本，必須從監(jiān)管資本中扣除。巴塞爾協(xié)議規(guī)定，商譽(yù)在計算監(jiān)管資本時必須予以扣除，對附屬機(jī)構(gòu)的投資雖屬會計資本，也不能算作監(jiān)管資本。從量的方面，監(jiān)管資本的相對需求量則取決于商業(yè)銀行可能出現(xiàn)損失的大小。從理論上講，如果一家銀行所有的資產(chǎn)都不存在風(fēng)險，也不會出現(xiàn)任何損失，則這家銀行就不需要任何資本。一家銀行資產(chǎn)風(fēng)險越高，可能的損失越多，則所需的監(jiān)管資本也就越多。

　�。ǘ�）貸款減值準(zhǔn)備的計提。依據(jù)國際會計準(zhǔn)則第39號（簡稱IAS39）對金融資產(chǎn)減值的規(guī)定，“如果金融資產(chǎn)的賬面價值大于其預(yù)期可收回金額，則表明該金融資產(chǎn)發(fā)生了減值。企業(yè)應(yīng)在每個資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行評價，以判斷是否存在客觀證據(jù)表明某項資產(chǎn)或某組資產(chǎn)可能發(fā)生減值”。巴塞爾銀行監(jiān)管委員會認(rèn)為，貸款減值準(zhǔn)備應(yīng)反映銀行預(yù)期的信貸損失，而資本應(yīng)反映可能發(fā)生的非預(yù)期的損失，銀行不僅要對已經(jīng)發(fā)生的貸款損失計提專項準(zhǔn)備，還要對可能發(fā)生的貸款損失計提一般準(zhǔn)備。兩者對貸款減值規(guī)定的差異主要表現(xiàn)在以下方面。

　　1.確定標(biāo)準(zhǔn)的差異。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則對減值損失定義為合同的實際違約，技術(shù)上指一方?jīng)]有償付某期資本或利息。對于銀行授予客戶的承諾，IAS 37進(jìn)行了單獨考慮。新巴塞爾協(xié)議對貸款損失的確定標(biāo)準(zhǔn)是貸款的違約，債務(wù)人對債務(wù)的償還預(yù)期超過90天（對某些產(chǎn)品延伸到180天）；對于一個有限制額度的承諾貸款額度或透支，在考慮該違約敞口時，通過信用轉(zhuǎn)換系數(shù)將該違約事件發(fā)生前可能發(fā)生的未來提款行為包括在內(nèi)。

　　2.確認(rèn)時點的差異。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則只確認(rèn)截止到資產(chǎn)負(fù)債表日的減值。而新巴塞爾協(xié)議考慮了在未來12個月中可能發(fā)生的所有減值。

　　3.客觀依據(jù)差異。根據(jù)IAS39，銀行需確定結(jié)算日前發(fā)生造成減值準(zhǔn)備的事件，及需要就這些事件與損失概率之間的相關(guān)性提供實際經(jīng)驗的證據(jù)，而對未來面臨的無法用客觀證據(jù)予以證明的損失不予考慮，而且IAS39特別說明，未來事件可能造成的損失，不管發(fā)生可能性之高低，均不應(yīng)予以確認(rèn)。而新巴塞爾協(xié)議同樣要求經(jīng)驗證據(jù)，但不需要特別識別觸發(fā)時間，因此對于相同的已發(fā)生的觸發(fā)事件，兩者對減值準(zhǔn)備的計提要求也可能存在差異。通常狀況下預(yù)期損失會大于已發(fā)生損失。例如在結(jié)算日時，銀行預(yù)期某觸發(fā)事件將會發(fā)生（例如失業(yè)率上升），銀行監(jiān)管部門會要求其應(yīng)將該觸發(fā)事件造成的結(jié)果納入預(yù)期損失中，但會計處理中不會將其納入到減值損失中。

　　4.內(nèi)容差異。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中貸款減值損失是貸款的賬面價值和按實際利率貼現(xiàn)后的預(yù)計現(xiàn)金流現(xiàn)值之間的差異，并要求實際利率與最初用于確認(rèn)資產(chǎn)收入的“實際利息率”相同，因此減值損失中不包含與貸款有關(guān)的間接費用。而新巴塞爾協(xié)議中的減值損失包括與收回敞口有關(guān)的直接和間接成本，因此延遲付款的罰息或催收部門費用等間接費用包含在新巴塞爾協(xié)議的違約損失中。

　　三、會計國際化對我國銀行監(jiān)管的主要影響

　　2006年2月，財政部發(fā)布了38項具體會計準(zhǔn)則，其中包括《金融工具確認(rèn)和計量》、《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《套期保值》、《金融工具列報和披露》四項會計準(zhǔn)則。這些規(guī)定大致與IAS39內(nèi)容相同，這些準(zhǔn)則的實施將會對我國銀行監(jiān)管產(chǎn)生重要影響。

　�。ㄒ唬�對貸款減值準(zhǔn)備計提的影響。目前我國金融企業(yè)會計制度對貸款減值準(zhǔn)備是采取五級分類的方法，該方法是國際銀行監(jiān)管領(lǐng)域主要的減值準(zhǔn)備計提方法，而不是會計意義上的減值準(zhǔn)備計提方法。但會計的“中立性”發(fā)展必然要求改變五級分類方法，而采取更加“中立性”的貸款減值計提方法——現(xiàn)金流量法。根據(jù)我國《商業(yè)銀行資本充足率管理辦法》的規(guī)定，商業(yè)銀行資本充足率的計算應(yīng)建立在充分計提貸款損失準(zhǔn)備等各種損失準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上，這些準(zhǔn)備主要用于吸收銀行的各種預(yù)期損失。因此，貸款減值準(zhǔn)備是否足額提取是決定資本充足率計算是否正確的關(guān)鍵。如果銀行采取現(xiàn)金流量法計提減值準(zhǔn)備，銀行監(jiān)管部門則必須將會計的減值準(zhǔn)備調(diào)整成為符合監(jiān)管要求的減值準(zhǔn)備，以正確計算資本充足率，而這必將增加銀行監(jiān)管的工作量。

　�。ǘ�）對監(jiān)管資本的影響。在監(jiān)管資本的確認(rèn)方面，《商業(yè)銀行資本充足率管理辦法》規(guī)定，商業(yè)銀行資本包括核心資本和附屬資本。其中核心資本包括實收資本或普通股、資本公積、盈余公積、未分配利潤和少數(shù)股權(quán)。附屬資本包括重估儲備、一般準(zhǔn)備、優(yōu)先股、可轉(zhuǎn)換債券和長期次級債務(wù)。會計的國際化將對核心資本的確定產(chǎn)生重要影響。因為隨著金融工具會計準(zhǔn)則的發(fā)展和公允價值計量屬性的運用，股票期權(quán)和以股份為基礎(chǔ)的支付交易等權(quán)益工具可能被計入會計資本項目中；交易性金融工具和可供出售金融工具，其公允價值變動所產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益也將會引起會計資本項目的變化；如果公允價值用于負(fù)債的計量，那由于商業(yè)銀行自身信用的變化而引起的負(fù)債減值也會引起會計資本的增加，等等。以上會計資本的變化必將對監(jiān)管資本的確定產(chǎn)生影響，因為不是所有的會計資本項目都能夠作為監(jiān)管資本，增加的會計資本項目是否能夠吸收銀行非預(yù)期風(fēng)險需要深入研究，這就需要銀行業(yè)監(jiān)管部門根據(jù)會計規(guī)范的變化相應(yīng)調(diào)整監(jiān)管資本的確定方法，以服務(wù)于銀行監(jiān)管目標(biāo)。

　�。ㄈ�）對市場風(fēng)險監(jiān)管的影響。根據(jù)巴塞爾銀行監(jiān)管委員會1996年發(fā)布的《關(guān)于市場風(fēng)險資本監(jiān)管補(bǔ)充規(guī)定》和我國《商業(yè)銀行資本充足率管理辦法》的要求，為計算商業(yè)銀行市場風(fēng)險資本要求，應(yīng)設(shè)立交易賬戶以將商業(yè)銀行交易性業(yè)務(wù)與傳統(tǒng)的銀行業(yè)務(wù)分開。交易賬戶主要包括商業(yè)銀行從事自營而短期持有并旨在日后出售或計劃從買賣的實際或預(yù)期價差、其他價格及利率變動中獲利的金融工具頭寸、為執(zhí)行客戶買賣委托及做市而持有的頭寸、為規(guī)避交易賬戶其他項目風(fēng)險而持有的頭寸。交易賬戶中的項目通常按市場價格計價，而銀行賬戶中的項目則通常按歷史成本計價。會計的國際化發(fā)展將極大地拓寬按公允價值計價的金融工具范圍，并且允許持有可供出售資產(chǎn)與持有至到期日的投資在一定條件下相互轉(zhuǎn)換。套期會計的采用把衍生金融工具和與其對應(yīng)的基礎(chǔ)工具的會計核算集中在一起，使得交易賬戶和銀行賬戶的界限更加模糊，增加了監(jiān)管當(dāng)局對商業(yè)銀行市場風(fēng)險實施審慎資本監(jiān)管的難度。

　�。ㄋ模�對經(jīng)濟(jì)波動的影響。會計的國際化要求運用公允價值計量金融工具，以增加會計信息的透明度，而公允價值的運用可能加劇銀行體系的波動。因為公允價值具有提前確認(rèn)收益和損失的性質(zhì)，從而將加劇會計報表的波動，波動性的增加可能導(dǎo)致銀行經(jīng)營方式的改變，在經(jīng)濟(jì)擴(kuò)張時期，銀行的信貸資產(chǎn)質(zhì)量較高，不可行的貸款項目可能獲得貸款，而在經(jīng)濟(jì)衰退時期，銀行信貸資產(chǎn)質(zhì)量較低，即使是前景非常好的項目也可能得不到融資，在羊群效應(yīng)的作用下加劇了經(jīng)濟(jì)波動。因此，銀行監(jiān)管部門必須采取積極的應(yīng)對措施以減少銀行對經(jīng)濟(jì)波動的影響。

　　四、我國的銀行監(jiān)管部門如何應(yīng)對會計國際化

　　筆者認(rèn)為，我國的銀行監(jiān)管部門應(yīng)該以現(xiàn)有的監(jiān)管框架為主，同時根據(jù)會計規(guī)則的變化，及時調(diào)整監(jiān)管政策，提高監(jiān)管資本的審慎性，當(dāng)會計準(zhǔn)則發(fā)生了不利于金融機(jī)構(gòu)穩(wěn)健運營的變化時，應(yīng)積極地消除這些變化可能帶來的不利影響。特別是針對IAS39對我國銀行業(yè)的影響，及時地制定有關(guān)的監(jiān)管對策，重點調(diào)整對監(jiān)管資本的要求，在貸款減值準(zhǔn)備足額提取的基礎(chǔ)上，保證監(jiān)管資本能夠充分吸收銀行非預(yù)期的風(fēng)險，促進(jìn)銀行的穩(wěn)健運營。針對目前已經(jīng)頒布以及將要頒布的金融工具會計規(guī)范對上市銀行的影響，銀行監(jiān)管部門應(yīng)結(jié)合我國目前的銀行監(jiān)管水平，有針對性地進(jìn)行監(jiān)管政策調(diào)整。

　　（一）在計算資本充足率時，應(yīng)按照五級分類辦法的要求對會計報表中的貸款減值準(zhǔn)備（按照現(xiàn)金流量法提�。┻M(jìn)行調(diào)整。

　�。ǘ�）在（一）的基礎(chǔ)上，將交易性金融工具和可供出售金融資產(chǎn)公允價值未實現(xiàn)損益排除在核心資本之外，但允許將持有待售股票未實現(xiàn)收益稅后部分列入附屬資本中；對于貸款和應(yīng)收款項，未實現(xiàn)的收益和損失，除了與減值有關(guān)的部分，其余的應(yīng)在稅后客觀地計入到核心資本中；對于權(quán)益性工具，未實現(xiàn)的損失應(yīng)在稅后從核心資本中扣除，對于未實現(xiàn)的收益應(yīng)在稅前部分地包含在附屬資本中；將與現(xiàn)金流量套期形成的收益和損失有關(guān)的公允價值準(zhǔn)備從核心資本中扣除，除非有與待售資產(chǎn)直接相關(guān)的現(xiàn)金流量套期，而且其會計處理也應(yīng)與相關(guān)資產(chǎn)準(zhǔn)備金計提的會計處理方法保持一致。

　�。ㄈ�）保持現(xiàn)有的交易賬戶分類方法，通過要求銀行在進(jìn)行套期保值活動前要有明確的管理策略、套期效果明顯等方式，防止銀行任意調(diào)整賬戶分類。

　�。ㄋ模┽槍�公允價值對銀行體系的不利影響，對銀行承受經(jīng)濟(jì)波動壓力的能力進(jìn)行檢驗，要求銀行預(yù)留足夠的資本作為緩沖以應(yīng)對經(jīng)濟(jì)下滑的風(fēng)險。

　�。ㄎ澹�從長遠(yuǎn)來看，我國的銀行監(jiān)管部門應(yīng)積極參與到會計準(zhǔn)則的制定過程中，加強(qiáng)與會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的溝通與合作，努力實現(xiàn)會計資本和監(jiān)管資本的同一性。

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