一、管理會計發(fā)展的認識誤區(qū)

　　筆者認為，在我國人們對管理會計的發(fā)展存在一些認識誤區(qū)，直接或間接地影響著我國管理會計的發(fā)展進程。

　　1、把財務(wù)會計看得比管理會計更重要。我國近10年來，比起管理會計的研究，財務(wù)會計的問題則是理論界討論的熱點，其研究既有廣度又有深度，其背景即是從20世紀(jì)90年代以來我國政府主管部門推進下的財務(wù)會計改革。企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)對于財務(wù)會計的重視則遠勝于管理會計，管理會計在實務(wù)中推廣困難，深入更困難。在會計教育上，無論作為學(xué)校專業(yè)教育還是在職專業(yè)培訓(xùn)，管理會計的相關(guān)課程不是設(shè)置過于單薄，就是在時間安排上難以保證。這些做法背后實質(zhì)上隱藏著“管理會計的重要性次于財務(wù)會計”的觀念。

　　2、不重視在新的管理環(huán)境下發(fā)揮管理會計信息系統(tǒng)的作用。近年來，在一些新的會計領(lǐng)域的探索中，研究者大都把注意力集中在財務(wù)會計領(lǐng)域，如對環(huán)境會計、人力資源會計等會計新領(lǐng)域的研究，一般在財務(wù)會計領(lǐng)域研究其應(yīng)用，極少從管理會計學(xué)科來拓展新會計領(lǐng)域的應(yīng)用。而這些領(lǐng)域的管理會計研究，完全有可能使管理會計具有新的研究內(nèi)容和工作內(nèi)容，使其發(fā)揮專業(yè)優(yōu)勢，改善管理的效率。

　　3、忽視了管理會計信息的特性。這主要體現(xiàn)在有關(guān)管理會計發(fā)展思路上，企圖仿照財務(wù)會計的某些做法，如對企業(yè)的管理會計實務(wù)進行準(zhǔn)則式的規(guī)范。盡管這種做法在國際上有先例，但是這種管理會計的規(guī)范化做法并不很成功，而且很有爭議。其中根本的問題是誤把管理會計信息等同于財務(wù)會計信息，忽視其作為專用信息的特性以及其私人信息產(chǎn)品的生產(chǎn)方式。

　　二、認識管理會計發(fā)展的基點

　　筆者認為，以上認識和做法上的誤區(qū)是基于對管理會計發(fā)展定位的偏差而產(chǎn)生的后果。管理會計自20世紀(jì)50年代發(fā)展到今天，其自身的特征是認識和再認識管理會計發(fā)展的基點。

　　1、方法靈活，具有可移植性。管理會計的方法靈活多樣，只要是合理的，不拘一格一律拿來。它有許多方法是從管理學(xué)、數(shù)學(xué)等相關(guān)的學(xué)科借用或者移植過來的，如戰(zhàn)略管理會計就移植了戰(zhàn)略管理中的價值鏈分析方法。

　　2、領(lǐng)域交叉，具有可拓展性。管理會計具有邊緣學(xué)科的傳統(tǒng)，管理會計的內(nèi)容仍然處于發(fā)展當(dāng)中。企業(yè)可以根據(jù)實際進行管理會計新方法與新領(lǐng)域應(yīng)用的研究與實驗。

　　3、立足于管理需要，具有求異性。管理會計是內(nèi)部會計，它的立足點是企業(yè)管理需要。管理會計在方法上和信息處理結(jié)果上不求統(tǒng)一，不同的企業(yè)各有各的做法，只要有效就行?；谇皟蓚€特性，管理會計就很難規(guī)范。管理效率導(dǎo)向使管理會計重結(jié)果不重過程，這主要是指管理會計立足于管理效率的提高，重視結(jié)果的有用性，而不求統(tǒng)一、規(guī)范的信息加工程序，它也不受會計規(guī)范的約束，也很難進行規(guī)范。

　　4、非公共信息產(chǎn)品。財務(wù)會計信息一般被視為公共信息產(chǎn)品，因此倍受政府的管制，上個世紀(jì)發(fā)展起來的會計準(zhǔn)則就是政府對于財務(wù)信息管制的產(chǎn)物。在資本市場尤其是證券市場上，上市公司被要求強制性地披露財務(wù)信息，其披露的財務(wù)信息是作為公共產(chǎn)品而為投資者所消費的。盡管也有把部分管理會計信息納入規(guī)范信息之列，如預(yù)測的盈余信息的披露，但是實際效果并不理想。筆者以為，這在很大程度上是由于管理會計信息的私人產(chǎn)品的屬性所決定的。這種專屬于某一企業(yè)的專用信息，更多地反映企業(yè)核心經(jīng)營決策和戰(zhàn)略規(guī)劃，是隱秘的會計信息。隱蔽性，源于管理會計信息更多地涉及到企業(yè)具體的經(jīng)營決策信息，很多屬于商業(yè)秘密的范疇，如企業(yè)生產(chǎn)決策的信息，成本管理的信息等。管理會計信息的私人產(chǎn)品屬性決定了這些信息具有很強的排它性，若是強制企業(yè)披露出來，其產(chǎn)生的外部負效應(yīng)會使企業(yè)處于很大的競爭劣勢。

　　三、對管理會計發(fā)展的再認識

　　1、發(fā)揮管理會計的可拓展優(yōu)勢。與財務(wù)會計相比，管理會計不論從內(nèi)容的涵蓋上還是在方法上都具有靈活性和可拓展特性。在方法的拓展上，管理會計可以不受太大約束地引入新的方法，如現(xiàn)代化西方管理會計就運用戰(zhàn)略管理中的價值鏈分析法等相關(guān)的分析方法，從而拓展出戰(zhàn)略管理會計。這和最初管理會計的形成植根于科學(xué)管理原理在會計領(lǐng)域的方法上的滲透是一脈相承的。而作為具有嚴格程序約束并受到計量屬性、業(yè)務(wù)處理規(guī)范尤其是一定時期會計準(zhǔn)則限制的財務(wù)會計，無法在方法上作出大膽的變革，只能在準(zhǔn)則許可的范圍內(nèi)進行程序的選擇和政策的變更。因為，會計準(zhǔn)則對于特定業(yè)務(wù)的處理有著較為原則性的規(guī)定，企業(yè)無法回避它而采用自己認為以管理效率目標(biāo)評價為更優(yōu)秀的方法。即使某種業(yè)務(wù)方法已得到理論界或?qū)崉?wù)界的認可，但要轉(zhuǎn)化為準(zhǔn)則仍然存在一個復(fù)雜的過程。這就在一定程度上限制了企業(yè)改進管理效率的時機。在內(nèi)容的拓展上，管理會計以其靈活性而遠勝于財務(wù)會計在內(nèi)容上拓展的可能性，管理會計可以在新的領(lǐng)域發(fā)揮其規(guī)劃和控制方面的優(yōu)勢。為此建立一個管理會計系統(tǒng)或制度，會較少受到政府等有關(guān)方面的干預(yù)，這絕對是企業(yè)管理當(dāng)局自己可以安排的，并且是以經(jīng)濟管理效率為導(dǎo)向的，企業(yè)推行管理會計的動機主要是效率動機和利益動機。只要新管理會計的方法有利于管理效率的提高，有利于企業(yè)經(jīng)濟利益的增加，管理當(dāng)局就具有推行的必要性與現(xiàn)實性。

　　2、用企業(yè)管理會計培育核心競爭力。核心競爭力是指企業(yè)獨具的、使企業(yè)能在一系列產(chǎn)品和服務(wù)上取得領(lǐng)先地位所必須依賴的關(guān)鍵性能力，這種能力是一種技術(shù)與技能的綜合體。核心競爭力可外化為品牌、技術(shù)訣竅、服務(wù)專長、創(chuàng)新管理專長與市場網(wǎng)絡(luò)等。這些核心競爭力不是企業(yè)一開始就擁有的，而是在經(jīng)營過程中培育出來的。管理會計與核心競爭力的關(guān)系也是很密切的。首先，管理會計可以間接地塑造企業(yè)的核心競爭力。新的管理會計方法的采用，或構(gòu)造一個責(zé)任會計制度，該制度服務(wù)于技術(shù)訣竅的研發(fā)和服務(wù)專長的培養(yǎng)，使企業(yè)形成一定的核心競爭力。其次，現(xiàn)代戰(zhàn)略管理會計的實踐直接地構(gòu)成了企業(yè)的核心競爭力，如企業(yè)特色的適時制生產(chǎn)系統(tǒng)（JIT）、作業(yè)基礎(chǔ)成本計算法（ABC）和平衡計分評價系統(tǒng)（BS）。

　　因此，一個企業(yè)的核心競爭力離不開它的具有先進方法甚至是個性化的管理會計信息系統(tǒng)，尤其是面向戰(zhàn)略管理需要的信息?，F(xiàn)在戰(zhàn)略管理會計日益發(fā)展起來，這正是企業(yè)著眼于戰(zhàn)略管理而建立起來的信息系統(tǒng)。它所要提供的信息，應(yīng)能及時地滿足企業(yè)在戰(zhàn)略管理中對于企業(yè)經(jīng)營的價值鏈的分析，滿足事前的市場規(guī)劃、即時的市場對策等前瞻性、即時性的管理用的信息的需要。這些信息應(yīng)該看作是核心競爭力的培育所必須的，而提供這些信息的管理會計信息系統(tǒng)便是企業(yè)核心競爭力形成和作用機制的重要構(gòu)成。這一點是財務(wù)會計所無法企及的。很難想象財務(wù)會計可以用于塑造企業(yè)的核心競爭力，它的統(tǒng)一性和規(guī)范化特性決定了這一點。財務(wù)會計信息一般不具有前瞻性的特點，是業(yè)已發(fā)生的經(jīng)濟事項的軌跡，而現(xiàn)代市場經(jīng)濟激烈的競爭已經(jīng)把管理的重心由事后推向了事前，財務(wù)會計信息難以理想地完成新的管理環(huán)境下的使命，它實際上具有特別的使命，向外部利益相關(guān)方披露信息。戰(zhàn)略管理會計這一被稱為現(xiàn)代版的管理會計，以其新的方法，新的內(nèi)容，為戰(zhàn)略管理服務(wù)的定位，在現(xiàn)代管理中大興其道、再次證明了管理會計具有極強的活力、拓展能力和求異性，它隨著市場環(huán)境而變化，隨著企業(yè)管理的需要而變化，它是企業(yè)核心競爭力培養(yǎng)的利器。

　　3、利用管理會計建立貼近企業(yè)的個性化的管理模式。管理會計信息是企業(yè)經(jīng)營者自己需求的信息，內(nèi)部管理需要是企業(yè)實施管理會計的基本動機。一個適當(dāng)?shù)挠行У墓芾頃嬒到y(tǒng)有利于企業(yè)塑造其個性化的管理模式。如邯鋼以責(zé)任會計制度為核心的管理模式，符合自身的管理特點，并可以在今后有關(guān)管理經(jīng)驗總結(jié)的基礎(chǔ)上，不斷地提升管理會計系統(tǒng)的級別，即運用更為復(fù)雜化的管理會計系統(tǒng)。此外，如集團公司的管理會計更能顯示出其企業(yè)特色來，對于管理會計系統(tǒng)和有關(guān)制度的設(shè)計要求更復(fù)雜、更系統(tǒng)。個性化的管理會計系統(tǒng)是個性化的企業(yè)管理模式的有機構(gòu)成，它應(yīng)是管理會計在一定企業(yè)管理環(huán)境下優(yōu)化的結(jié)果。而從財務(wù)會計來看，現(xiàn)代財務(wù)會計準(zhǔn)則愈來愈把會計信息變成滿足股東、債權(quán)人的信息需求以及調(diào)和企業(yè)各個利益方的利益分配的工具，尤其是在公司治理結(jié)構(gòu)不完善的情況下，成為管理盈余甚至是操縱和控制盈余的工具，從而成為公司經(jīng)營者操持的利益工具，而不是著眼于提供滿足經(jīng)營管理需要的信息。盡管為管理服務(wù)也被看作是財務(wù)會計報告的目標(biāo)之一，但這是次要的，只是被提出來而又很難達到的眾多目標(biāo)中的一個。在一定的程度上，現(xiàn)代財務(wù)會計的管理服務(wù)導(dǎo)向被削弱了，或者可以說，在會計的演化分工中把這一職能更多地賦予了管理會計。因此，利用管理會計建立貼近企業(yè)的個性化的管理模式，是管理會計的企業(yè)管理服務(wù)職能的具體而有力的體現(xiàn)。

　　4、廣義上規(guī)范管理會計的題中之意。管理會計規(guī)范化的一個出發(fā)點是建立一整套為人們所共同理解的概念與方法體系來指導(dǎo)、協(xié)調(diào)管理會計的實務(wù)工作，并作為管理會計的發(fā)展基礎(chǔ)及其應(yīng)用效果的檢驗尺度。這個出發(fā)點并沒有問題，但是筆者認為，若參照財務(wù)會計準(zhǔn)則的模式對管理會計進行規(guī)范化，這種做法是極其困難的，也是不必要的。這不僅是因為管理會計的發(fā)展仍然處于成長期、缺乏完整的理論體系以及應(yīng)用上的局限性，更重要的是，這種規(guī)范管理會計的思路嚴重忽視了管理會計信息的特性。在操作上也存在很大的難度，如對于管理會計方法的限制幾乎是不可能的，也不能在管理會計內(nèi)容上進行強制性的限定?？梢酝浦?，一旦對企業(yè)管理會計程序做規(guī)范管制，企業(yè)便不再有動機去應(yīng)用較為成熟的理論，也不會去研究和開發(fā)新的管理會計方法，以提高企業(yè)管理會計信息處理的效率。

　　有鑒于此，筆者認為，要堅持管理會計規(guī)范化好的出發(fā)點，但在具體安排上，應(yīng)避免走財務(wù)會計準(zhǔn)則式的狹義規(guī)范模式即財務(wù)會計管制，因為二者要規(guī)范的對象從根本上來說就存在公共信息產(chǎn)品和私人信息產(chǎn)品之分，只有基于這個認識，才能正確地對待管理會計的規(guī)范化問題。盡管管理會計狹義規(guī)范模式存在規(guī)范的難度和負面性，但是從更廣泛意義上來看仍可以和值得做一些具有規(guī)范意義的事情。如：（1）就管理會計知識體系中可以結(jié)構(gòu)化的東西予以總結(jié)，以形成較為統(tǒng)一的基本理論語言——概念、方法和原則，目的是使企業(yè)在管理會計的學(xué)習(xí)（教育）和交流（研究）上，有較為一致的口徑；（2）有關(guān)部門或?qū)I(yè)團體可以提供指南和推進管理會計系統(tǒng)的開發(fā)和應(yīng)用案例研究，總結(jié)和整理實務(wù)界的管理會計的典型案例，以供企業(yè)學(xué)習(xí)、借鑒和推廣、發(fā)展；（3）介紹一些新的管理會計的方法供企業(yè)試行，并總結(jié)其中的問題；（4）進行管理會計師的認證、資格授予和執(zhí)業(yè)管理，發(fā)展管理會計職業(yè)認證。

　　5、管理會計的市場化和企業(yè)在管理會計上的投入。對管理會計廣義的規(guī)范工作作為企業(yè)利用管理會計的理論和方法為改進管理效率、提高經(jīng)濟效益提供了便利，能引導(dǎo)企業(yè)和市場加強對管理會計的研發(fā)，即通過管理會計市場化來推動管理會計基礎(chǔ)理論和應(yīng)用方法的研究和開發(fā)。管理會計市場化是職業(yè)管理會計師和相關(guān)從事管理會計研究和開發(fā)工作的團體立足和發(fā)展的基礎(chǔ)，也是管理會計理論與方法發(fā)展與成熟的一條必由之路。

　　而且，基于管理會計信息的私人信息產(chǎn)品屬性，決定了管理會計具有市場化的可能和潛力，而這能解釋職業(yè)管理會計師的工作的存在和市場定位。事實證明，全面質(zhì)量管理體系下的質(zhì)量成本管理會計的產(chǎn)生和應(yīng)用，日本企業(yè)首創(chuàng)適時制生產(chǎn)系統(tǒng)（JIT），都是企業(yè)研發(fā)管理會計方法的典型案例。因此，要充分認識企業(yè)在管理會計發(fā)展上的潛能，通過一定的政策以及制度設(shè)計支持和鼓勵企業(yè)在管理會計系統(tǒng)應(yīng)用和開發(fā)上的投入，而不是通過某種狹義的規(guī)范化行為去遏制企業(yè)在管理會計創(chuàng)新上的潛能。

　　從企業(yè)的角度來看，競相采用較好的管理會計方法，設(shè)計適合本企業(yè)的管理會計制度，要成為有利可圖的事，而對于職業(yè)管理會計師更是如此。因此，要推動管理會計事業(yè)的發(fā)展，就要在管理會計人才引進和培養(yǎng)、管理會計的制度設(shè)計和管理會計新方法的研究和推行上進行投入，并把對管理會計的研究和開發(fā)提升到培育和塑造核心競爭力的高度來開展工作。