一、管理會計(jì)發(fā)展的認(rèn)識誤區(qū)

　　筆者認(rèn)為，在我國人們對管理會計(jì)的發(fā)展存在一些認(rèn)識誤區(qū)，直接或間接地影響著我國管理會計(jì)的發(fā)展進(jìn)程。

　　1、把財(cái)務(wù)會計(jì)看得比管理會計(jì)更重要。我國近10年來，比起管理會計(jì)的研究，財(cái)務(wù)會計(jì)的問題則是理論界討論的熱點(diǎn)，其研究既有廣度又有深度，其背景即是從20世紀(jì)90年代以來我國政府主管部門推進(jìn)下的財(cái)務(wù)會計(jì)改革。企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)對于財(cái)務(wù)會計(jì)的重視則遠(yuǎn)勝于管理會計(jì)，管理會計(jì)在實(shí)務(wù)中推廣困難，深入更困難。在會計(jì)教育上，無論作為學(xué)校專業(yè)教育還是在職專業(yè)培訓(xùn)，管理會計(jì)的相關(guān)課程不是設(shè)置過于單薄，就是在時間安排上難以保證。這些做法背后實(shí)質(zhì)上隱藏著“管理會計(jì)的重要性次于財(cái)務(wù)會計(jì)”的觀念。

　　2、不重視在新的管理環(huán)境下發(fā)揮管理會計(jì)信息系統(tǒng)的作用。近年來，在一些新的會計(jì)領(lǐng)域的探索中，研究者大都把注意力集中在財(cái)務(wù)會計(jì)領(lǐng)域，如對環(huán)境會計(jì)、人力資源會計(jì)等會計(jì)新領(lǐng)域的研究，一般在財(cái)務(wù)會計(jì)領(lǐng)域研究其應(yīng)用，極少從管理會計(jì)學(xué)科來拓展新會計(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用。而這些領(lǐng)域的管理會計(jì)研究，完全有可能使管理會計(jì)具有新的研究內(nèi)容和工作內(nèi)容，使其發(fā)揮專業(yè)優(yōu)勢，改善管理的效率。

　　3、忽視了管理會計(jì)信息的特性。這主要體現(xiàn)在有關(guān)管理會計(jì)發(fā)展思路上，企圖仿照財(cái)務(wù)會計(jì)的某些做法，如對企業(yè)的管理會計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行準(zhǔn)則式的規(guī)范。盡管這種做法在國際上有先例，但是這種管理會計(jì)的規(guī)范化做法并不很成功，而且很有爭議。其中根本的問題是誤把管理會計(jì)信息等同于財(cái)務(wù)會計(jì)信息，忽視其作為專用信息的特性以及其私人信息產(chǎn)品的生產(chǎn)方式。

　　二、認(rèn)識管理會計(jì)發(fā)展的基點(diǎn)

　　筆者認(rèn)為，以上認(rèn)識和做法上的誤區(qū)是基于對管理會計(jì)發(fā)展定位的偏差而產(chǎn)生的后果。管理會計(jì)自20世紀(jì)50年代發(fā)展到今天，其自身的特征是認(rèn)識和再認(rèn)識管理會計(jì)發(fā)展的基點(diǎn)。

　　1、方法靈活，具有可移植性。管理會計(jì)的方法靈活多樣，只要是合理的，不拘一格一律拿來。它有許多方法是從管理學(xué)、數(shù)學(xué)等相關(guān)的學(xué)科借用或者移植過來的，如戰(zhàn)略管理會計(jì)就移植了戰(zhàn)略管理中的價值鏈分析方法。

　　2、領(lǐng)域交叉，具有可拓展性。管理會計(jì)具有邊緣學(xué)科的傳統(tǒng)，管理會計(jì)的內(nèi)容仍然處于發(fā)展當(dāng)中。企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際進(jìn)行管理會計(jì)新方法與新領(lǐng)域應(yīng)用的研究與實(shí)驗(yàn)。

　　3、立足于管理需要，具有求異性。管理會計(jì)是內(nèi)部會計(jì)，它的立足點(diǎn)是企業(yè)管理需要。管理會計(jì)在方法上和信息處理結(jié)果上不求統(tǒng)一，不同的企業(yè)各有各的做法，只要有效就行。基于前兩個特性，管理會計(jì)就很難規(guī)范。管理效率導(dǎo)向使管理會計(jì)重結(jié)果不重過程，這主要是指管理會計(jì)立足于管理效率的提高，重視結(jié)果的有用性，而不求統(tǒng)一、規(guī)范的信息加工程序，它也不受會計(jì)規(guī)范的約束，也很難進(jìn)行規(guī)范。

　　4、非公共信息產(chǎn)品。財(cái)務(wù)會計(jì)信息一般被視為公共信息產(chǎn)品，因此倍受政府的管制，上個世紀(jì)發(fā)展起來的會計(jì)準(zhǔn)則就是政府對于財(cái)務(wù)信息管制的產(chǎn)物。在資本市場尤其是證券市場上，上市公司被要求強(qiáng)制性地披露財(cái)務(wù)信息，其披露的財(cái)務(wù)信息是作為公共產(chǎn)品而為投資者所消費(fèi)的。盡管也有把部分管理會計(jì)信息納入規(guī)范信息之列，如預(yù)測的盈余信息的披露，但是實(shí)際效果并不理想。筆者以為，這在很大程度上是由于管理會計(jì)信息的私人產(chǎn)品的屬性所決定的。這種專屬于某一企業(yè)的專用信息，更多地反映企業(yè)核心經(jīng)營決策和戰(zhàn)略規(guī)劃，是隱秘的會計(jì)信息。隱蔽性，源于管理會計(jì)信息更多地涉及到企業(yè)具體的經(jīng)營決策信息，很多屬于商業(yè)秘密的范疇，如企業(yè)生產(chǎn)決策的信息，成本管理的信息等。管理會計(jì)信息的私人產(chǎn)品屬性決定了這些信息具有很強(qiáng)的排它性，若是強(qiáng)制企業(yè)披露出來，其產(chǎn)生的外部負(fù)效應(yīng)會使企業(yè)處于很大的競爭劣勢。

　　三、對管理會計(jì)發(fā)展的再認(rèn)識

　　1、發(fā)揮管理會計(jì)的可拓展優(yōu)勢。與財(cái)務(wù)會計(jì)相比，管理會計(jì)不論從內(nèi)容的涵蓋上還是在方法上都具有靈活性和可拓展特性。在方法的拓展上，管理會計(jì)可以不受太大約束地引入新的方法，如現(xiàn)代化西方管理會計(jì)就運(yùn)用戰(zhàn)略管理中的價值鏈分析法等相關(guān)的分析方法，從而拓展出戰(zhàn)略管理會計(jì)。這和最初管理會計(jì)的形成植根于科學(xué)管理原理在會計(jì)領(lǐng)域的方法上的滲透是一脈相承的。而作為具有嚴(yán)格程序約束并受到計(jì)量屬性、業(yè)務(wù)處理規(guī)范尤其是一定時期會計(jì)準(zhǔn)則限制的財(cái)務(wù)會計(jì)，無法在方法上作出大膽的變革，只能在準(zhǔn)則許可的范圍內(nèi)進(jìn)行程序的選擇和政策的變更。因?yàn)?，會?jì)準(zhǔn)則對于特定業(yè)務(wù)的處理有著較為原則性的規(guī)定，企業(yè)無法回避它而采用自己認(rèn)為以管理效率目標(biāo)評價為更優(yōu)秀的方法。即使某種業(yè)務(wù)方法已得到理論界或?qū)崉?wù)界的認(rèn)可，但要轉(zhuǎn)化為準(zhǔn)則仍然存在一個復(fù)雜的過程。這就在一定程度上限制了企業(yè)改進(jìn)管理效率的時機(jī)。在內(nèi)容的拓展上，管理會計(jì)以其靈活性而遠(yuǎn)勝于財(cái)務(wù)會計(jì)在內(nèi)容上拓展的可能性，管理會計(jì)可以在新的領(lǐng)域發(fā)揮其規(guī)劃和控制方面的優(yōu)勢。為此建立一個管理會計(jì)系統(tǒng)或制度，會較少受到政府等有關(guān)方面的干預(yù)，這絕對是企業(yè)管理當(dāng)局自己可以安排的，并且是以經(jīng)濟(jì)管理效率為導(dǎo)向的，企業(yè)推行管理會計(jì)的動機(jī)主要是效率動機(jī)和利益動機(jī)。只要新管理會計(jì)的方法有利于管理效率的提高，有利于企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的增加，管理當(dāng)局就具有推行的必要性與現(xiàn)實(shí)性。

　　2、用企業(yè)管理會計(jì)培育核心競爭力。核心競爭力是指企業(yè)獨(dú)具的、使企業(yè)能在一系列產(chǎn)品和服務(wù)上取得領(lǐng)先地位所必須依賴的關(guān)鍵性能力，這種能力是一種技術(shù)與技能的綜合體。核心競爭力可外化為品牌、技術(shù)訣竅、服務(wù)專長、創(chuàng)新管理專長與市場網(wǎng)絡(luò)等。這些核心競爭力不是企業(yè)一開始就擁有的，而是在經(jīng)營過程中培育出來的。管理會計(jì)與核心競爭力的關(guān)系也是很密切的。首先，管理會計(jì)可以間接地塑造企業(yè)的核心競爭力。新的管理會計(jì)方法的采用，或構(gòu)造一個責(zé)任會計(jì)制度，該制度服務(wù)于技術(shù)訣竅的研發(fā)和服務(wù)專長的培養(yǎng)，使企業(yè)形成一定的核心競爭力。其次，現(xiàn)代戰(zhàn)略管理會計(jì)的實(shí)踐直接地構(gòu)成了企業(yè)的核心競爭力，如企業(yè)特色的適時制生產(chǎn)系統(tǒng)（JIT）、作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算法（ABC）和平衡計(jì)分評價系統(tǒng)（BS）。

　　因此，一個企業(yè)的核心競爭力離不開它的具有先進(jìn)方法甚至是個性化的管理會計(jì)信息系統(tǒng)，尤其是面向戰(zhàn)略管理需要的信息。現(xiàn)在戰(zhàn)略管理會計(jì)日益發(fā)展起來，這正是企業(yè)著眼于戰(zhàn)略管理而建立起來的信息系統(tǒng)。它所要提供的信息，應(yīng)能及時地滿足企業(yè)在戰(zhàn)略管理中對于企業(yè)經(jīng)營的價值鏈的分析，滿足事前的市場規(guī)劃、即時的市場對策等前瞻性、即時性的管理用的信息的需要。這些信息應(yīng)該看作是核心競爭力的培育所必須的，而提供這些信息的管理會計(jì)信息系統(tǒng)便是企業(yè)核心競爭力形成和作用機(jī)制的重要構(gòu)成。這一點(diǎn)是財(cái)務(wù)會計(jì)所無法企及的。很難想象財(cái)務(wù)會計(jì)可以用于塑造企業(yè)的核心競爭力，它的統(tǒng)一性和規(guī)范化特性決定了這一點(diǎn)。財(cái)務(wù)會計(jì)信息一般不具有前瞻性的特點(diǎn)，是業(yè)已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的軌跡，而現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)激烈的競爭已經(jīng)把管理的重心由事后推向了事前，財(cái)務(wù)會計(jì)信息難以理想地完成新的管理環(huán)境下的使命，它實(shí)際上具有特別的使命，向外部利益相關(guān)方披露信息。戰(zhàn)略管理會計(jì)這一被稱為現(xiàn)代版的管理會計(jì)，以其新的方法，新的內(nèi)容，為戰(zhàn)略管理服務(wù)的定位，在現(xiàn)代管理中大興其道、再次證明了管理會計(jì)具有極強(qiáng)的活力、拓展能力和求異性，它隨著市場環(huán)境而變化，隨著企業(yè)管理的需要而變化，它是企業(yè)核心競爭力培養(yǎng)的利器。

　　3、利用管理會計(jì)建立貼近企業(yè)的個性化的管理模式。管理會計(jì)信息是企業(yè)經(jīng)營者自己需求的信息，內(nèi)部管理需要是企業(yè)實(shí)施管理會計(jì)的基本動機(jī)。一個適當(dāng)?shù)挠行У墓芾頃?jì)系統(tǒng)有利于企業(yè)塑造其個性化的管理模式。如邯鋼以責(zé)任會計(jì)制度為核心的管理模式，符合自身的管理特點(diǎn)，并可以在今后有關(guān)管理經(jīng)驗(yàn)總結(jié)的基礎(chǔ)上，不斷地提升管理會計(jì)系統(tǒng)的級別，即運(yùn)用更為復(fù)雜化的管理會計(jì)系統(tǒng)。此外，如集團(tuán)公司的管理會計(jì)更能顯示出其企業(yè)特色來，對于管理會計(jì)系統(tǒng)和有關(guān)制度的設(shè)計(jì)要求更復(fù)雜、更系統(tǒng)。個性化的管理會計(jì)系統(tǒng)是個性化的企業(yè)管理模式的有機(jī)構(gòu)成，它應(yīng)是管理會計(jì)在一定企業(yè)管理環(huán)境下優(yōu)化的結(jié)果。而從財(cái)務(wù)會計(jì)來看，現(xiàn)代財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則愈來愈把會計(jì)信息變成滿足股東、債權(quán)人的信息需求以及調(diào)和企業(yè)各個利益方的利益分配的工具，尤其是在公司治理結(jié)構(gòu)不完善的情況下，成為管理盈余甚至是操縱和控制盈余的工具，從而成為公司經(jīng)營者操持的利益工具，而不是著眼于提供滿足經(jīng)營管理需要的信息。盡管為管理服務(wù)也被看作是財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的目標(biāo)之一，但這是次要的，只是被提出來而又很難達(dá)到的眾多目標(biāo)中的一個。在一定的程度上，現(xiàn)代財(cái)務(wù)會計(jì)的管理服務(wù)導(dǎo)向被削弱了，或者可以說，在會計(jì)的演化分工中把這一職能更多地賦予了管理會計(jì)。因此，利用管理會計(jì)建立貼近企業(yè)的個性化的管理模式，是管理會計(jì)的企業(yè)管理服務(wù)職能的具體而有力的體現(xiàn)。

　　4、廣義上規(guī)范管理會計(jì)的題中之意。管理會計(jì)規(guī)范化的一個出發(fā)點(diǎn)是建立一整套為人們所共同理解的概念與方法體系來指導(dǎo)、協(xié)調(diào)管理會計(jì)的實(shí)務(wù)工作，并作為管理會計(jì)的發(fā)展基礎(chǔ)及其應(yīng)用效果的檢驗(yàn)尺度。這個出發(fā)點(diǎn)并沒有問題，但是筆者認(rèn)為，若參照財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則的模式對管理會計(jì)進(jìn)行規(guī)范化，這種做法是極其困難的，也是不必要的。這不僅是因?yàn)楣芾頃?jì)的發(fā)展仍然處于成長期、缺乏完整的理論體系以及應(yīng)用上的局限性，更重要的是，這種規(guī)范管理會計(jì)的思路嚴(yán)重忽視了管理會計(jì)信息的特性。在操作上也存在很大的難度，如對于管理會計(jì)方法的限制幾乎是不可能的，也不能在管理會計(jì)內(nèi)容上進(jìn)行強(qiáng)制性的限定?？梢酝浦坏ζ髽I(yè)管理會計(jì)程序做規(guī)范管制，企業(yè)便不再有動機(jī)去應(yīng)用較為成熟的理論，也不會去研究和開發(fā)新的管理會計(jì)方法，以提高企業(yè)管理會計(jì)信息處理的效率。

　　有鑒于此，筆者認(rèn)為，要堅(jiān)持管理會計(jì)規(guī)范化好的出發(fā)點(diǎn)，但在具體安排上，應(yīng)避免走財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則式的狹義規(guī)范模式即財(cái)務(wù)會計(jì)管制，因?yàn)槎咭?guī)范的對象從根本上來說就存在公共信息產(chǎn)品和私人信息產(chǎn)品之分，只有基于這個認(rèn)識，才能正確地對待管理會計(jì)的規(guī)范化問題。盡管管理會計(jì)狹義規(guī)范模式存在規(guī)范的難度和負(fù)面性，但是從更廣泛意義上來看仍可以和值得做一些具有規(guī)范意義的事情。如：（1）就管理會計(jì)知識體系中可以結(jié)構(gòu)化的東西予以總結(jié)，以形成較為統(tǒng)一的基本理論語言——概念、方法和原則，目的是使企業(yè)在管理會計(jì)的學(xué)習(xí)（教育）和交流（研究）上，有較為一致的口徑；（2）有關(guān)部門或?qū)I(yè)團(tuán)體可以提供指南和推進(jìn)管理會計(jì)系統(tǒng)的開發(fā)和應(yīng)用案例研究，總結(jié)和整理實(shí)務(wù)界的管理會計(jì)的典型案例，以供企業(yè)學(xué)習(xí)、借鑒和推廣、發(fā)展；（3）介紹一些新的管理會計(jì)的方法供企業(yè)試行，并總結(jié)其中的問題；（4）進(jìn)行管理會計(jì)師的認(rèn)證、資格授予和執(zhí)業(yè)管理，發(fā)展管理會計(jì)職業(yè)認(rèn)證。

　　5、管理會計(jì)的市場化和企業(yè)在管理會計(jì)上的投入。對管理會計(jì)廣義的規(guī)范工作作為企業(yè)利用管理會計(jì)的理論和方法為改進(jìn)管理效率、提高經(jīng)濟(jì)效益提供了便利，能引導(dǎo)企業(yè)和市場加強(qiáng)對管理會計(jì)的研發(fā)，即通過管理會計(jì)市場化來推動管理會計(jì)基礎(chǔ)理論和應(yīng)用方法的研究和開發(fā)。管理會計(jì)市場化是職業(yè)管理會計(jì)師和相關(guān)從事管理會計(jì)研究和開發(fā)工作的團(tuán)體立足和發(fā)展的基礎(chǔ)，也是管理會計(jì)理論與方法發(fā)展與成熟的一條必由之路。

　　而且，基于管理會計(jì)信息的私人信息產(chǎn)品屬性，決定了管理會計(jì)具有市場化的可能和潛力，而這能解釋職業(yè)管理會計(jì)師的工作的存在和市場定位。事實(shí)證明，全面質(zhì)量管理體系下的質(zhì)量成本管理會計(jì)的產(chǎn)生和應(yīng)用，日本企業(yè)首創(chuàng)適時制生產(chǎn)系統(tǒng)（JIT），都是企業(yè)研發(fā)管理會計(jì)方法的典型案例。因此，要充分認(rèn)識企業(yè)在管理會計(jì)發(fā)展上的潛能，通過一定的政策以及制度設(shè)計(jì)支持和鼓勵企業(yè)在管理會計(jì)系統(tǒng)應(yīng)用和開發(fā)上的投入，而不是通過某種狹義的規(guī)范化行為去遏制企業(yè)在管理會計(jì)創(chuàng)新上的潛能。

　　從企業(yè)的角度來看，競相采用較好的管理會計(jì)方法，設(shè)計(jì)適合本企業(yè)的管理會計(jì)制度，要成為有利可圖的事，而對于職業(yè)管理會計(jì)師更是如此。因此，要推動管理會計(jì)事業(yè)的發(fā)展，就要在管理會計(jì)人才引進(jìn)和培養(yǎng)、管理會計(jì)的制度設(shè)計(jì)和管理會計(jì)新方法的研究和推行上進(jìn)行投入，并把對管理會計(jì)的研究和開發(fā)提升到培育和塑造核心競爭力的高度來開展工作。