摘要：成本管理粗放一直是困擾我國企業(yè)的重要問題，非系統(tǒng)化的管理模式、不健全的責任管理及其激勵機制、人工化的支持手段等是阻礙解決上述問題的癥結(jié)。從責任成本的角度探討了實現(xiàn)企業(yè)集約化管理的途徑：結(jié)合我國企業(yè)實際，加強成本與責任之間、責任與作業(yè)單元之間關(guān)系的管理與控制，從而支持動態(tài)成本控制，實現(xiàn)粗放管理向集約管理轉(zhuǎn)化。提出了成本責任流及其管理模式，這一模式作為與物流、資金流、信息流和工作流并重的集成動態(tài)管理手段，是解決企業(yè)成本管理粗放問題的有效手段。

　　1、引言

　　傳統(tǒng)的責任成本管理，以責任會計學為方法基礎(chǔ)，通過劃分責任中心，制定并分解成本預算，把成本計劃與責任中心聯(lián)結(jié)起來，通過內(nèi)部結(jié)算、責任轉(zhuǎn)賬和責任仲裁等形式，完成責任成本的管理，形成責任成本控制體系。它的主要作用是通過責權(quán)利相結(jié)合的機制，使全體員工以提高企業(yè)經(jīng)濟效益為己任，積極、主動地為完成企業(yè)經(jīng)營目標而工作。它體現(xiàn)了人本管理的思想，是一種強化人員管理的手段。

　　目前，先進制造技術(shù)不斷得到廣泛應(yīng)用，對責任成本管理模式提出了新的要求。先進制造技術(shù)不是一個單純的技術(shù)問題，先進制造理念不僅注重從技術(shù)到技術(shù)的實施方法，而且重視組織、管理和人員的作用，成本管理模式必須適應(yīng)這一新的要求。在現(xiàn)代制造技術(shù)環(huán)境下，網(wǎng)絡(luò)的應(yīng)用，信息技術(shù)的支持，為傳統(tǒng)責任成本控制機制的創(chuàng)新和發(fā)展提供了條件。信息支持系統(tǒng)可以把各種成本信息、制造信息高度集成，為責任成本控制模式的創(chuàng)新提供了條件，它提供了把靜態(tài)的成本動態(tài)地管起來的物質(zhì)條件，突破了手工管理的瓶頸制約，使成本責任流管理模式的實施成為可能。近年來在管理會計領(lǐng)域?qū)ψ鳂I(yè)成本法、成本企畫（又譯目標成本規(guī)劃）的深入研究，也為責任成本控制理論的創(chuàng)新提供了思路。

　　本文作者期望在傳統(tǒng)的物流、信息流和工作流的管理模式基礎(chǔ)上，針對制造企業(yè)的特點，探討成本責任流管理的機理及其在信息技術(shù)支持下的實施。

　　2、成本責任流的基本概念及定義

　　2.1理論來源

　　動態(tài)管理思想體現(xiàn)在許多先進管理模式（如CIMS、MBPII、ERP）中，它把一個個孤立的、靜止的活動按照事物運動規(guī)律和其自身發(fā)展邏輯聯(lián)結(jié)起來，把事物間的聯(lián)系作為事物運動、發(fā)展的重要組成部分，它適應(yīng)了組織現(xiàn)代化企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理的需要，為許多先進管理模式所采用。

　　標準成本制、目標成本制和責任成本制在企業(yè)應(yīng)用較多。標準成本是在提高效益和消滅浪費下的預計成本，也是企業(yè)在正常經(jīng)營條件下爭取達到的目標成本；目標成本是把成本目標從企業(yè)目標體系中抽取和突出出來，并圍繞它開展各項成本管理和其它管理活動，以指導、規(guī)劃和控制成本發(fā)生和費用支出。成本企畫和作業(yè)成本法是當今世界流行的兩種成本管理模式。成本企畫本質(zhì)上是一種適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和市場競爭需要的目標成本管理方法，形式上采用“倒推”確定目標成本，主要著力點是幫助企業(yè)開發(fā)設(shè)計新產(chǎn)品，或者對原有產(chǎn)品進行重新設(shè)計，使之更有市場競爭力；作業(yè)成本法的主要特點是以作業(yè)量代替生產(chǎn)工時作為成本分攤的依據(jù)，是適應(yīng)先進制造技術(shù)生產(chǎn)環(huán)境的成本控制方法。標準成本制、目標成本制與責任成本制存在著某種共同聯(lián)系，而成本企畫為責任成本管理中責任成本的確定和分解提供了新的思路，作業(yè)成本法為分攤成本和劃分責任中心提供了一個嶄新的視角。針對我國企業(yè)的實際情況，將標準成本制、目標成本制、責任成本制很好地結(jié)合起來，吸收成本企畫、作業(yè)成本法等最新研究成果，創(chuàng)立適合中國企業(yè)的成本管理模式是重要的研究方向。

　　成本責任流理論對責任成本控制理論進行了拓展，它以動態(tài)管理的思想，結(jié)合現(xiàn)代集成制造系統(tǒng)（CIMS）等先進制造技術(shù)，力求建立基于信息系統(tǒng)支持的成本控制體系，以滿足企業(yè)成本管理的要求。它的基本出發(fā)點是從強化人員責任管理人手，以信息技術(shù)支持為依托，以實現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營計劃為目標，建立全員、全面、全過程的成本控制。

　　2.2作業(yè)單元

　　作業(yè)是指作業(yè)單元根據(jù)責任而從事的生產(chǎn)或業(yè)務(wù)活動。從成本意義上講，作業(yè)是一種活動，這種活動是投入—產(chǎn)出因果連動的實體，換句話說，它是耗用資源的活動。作業(yè)貫穿于動態(tài)經(jīng)營的全過程，是一種可以量化的計算成本的客觀基準。作業(yè)單元是指企業(yè)內(nèi)部的部門或個人，它與企業(yè)的組織機構(gòu)相適應(yīng)，是承擔企業(yè)活動的組織或崗位，它有自身可以控制的成本發(fā)生，能夠清楚地承擔成本責任。任何一個作業(yè)單元中責權(quán)利都能夠緊密結(jié)合。作業(yè)單元是從事作業(yè)的活動主體，它對應(yīng)于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)，具有不同的層次，根據(jù)職能可以分為管理作業(yè)單元和生產(chǎn)作業(yè)單元。管理作業(yè)單元控制本單元費用的支出，同時其作業(yè)對生產(chǎn)作業(yè)單元的成本有直接或間接的影響。比如，設(shè)計部門是一個作業(yè)單元，它除了控制設(shè)計費用的支出之外，它的設(shè)計結(jié)果直接影響到產(chǎn)品成本。

　　作業(yè)單元概念有別于責任中心的概念，它不一定必須可以獨立核算。比如，采購環(huán)節(jié)購進了劣質(zhì)材料，其價格和采購成本符合采購作業(yè)單元的責任成本要求，但是在后續(xù)生產(chǎn)環(huán)節(jié)，由于材料質(zhì)量問題出現(xiàn)了成本損失，那么，從采購這一作業(yè)單元，直至發(fā)生質(zhì)量事故的單元，其間各個作業(yè)單元的成本損失都是由采購作業(yè)單元累積成本責任的偏差造成的，即采購作業(yè)單元的成本責任并沒有在采購環(huán)節(jié)完結(jié)，它隨著物流和工作流而向下游傳遞。而這種累積責任造成的損失一旦發(fā)生，有時采購作業(yè)單元是負擔不起的，也就是無法進行經(jīng)濟核算，只能以其它形式追究其責任，這是作業(yè)單元與責任中心的本質(zhì)區(qū)別之一。作業(yè)單元是責任成本管理中責任中心概念的拓展，是動態(tài)管理理念的體現(xiàn)，成本責任在各個作業(yè)單元間的傳遞形成成本責任流。

　　2.3成本責任

　　廣義的成本責任是指企業(yè)內(nèi)部各個層次的作業(yè)單元，根據(jù)其管理權(quán)限和管理范圍所應(yīng)承擔的一定的經(jīng)濟責任，這種經(jīng)濟責任是與企業(yè)的費用、支出、利潤相關(guān)的。狹義的成本責任是指對作業(yè)單元承擔活動后，結(jié)果偏離正確性的一種過失性成本度量。成本責任是與作業(yè)單元相聯(lián)系的，它是分析、評價與考核成本的一組可度量、可評價的指標集，是和企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動目標相一致的目標，是作業(yè)單元為履行責任而進行作業(yè)的結(jié)果的正確性標準。例如企業(yè)的采購成本總預算是企業(yè)活動的目標，材料采購運輸成本預算就是一種成本責任。

　　沒有保證成本就會給企業(yè)帶來損失，這種損失需要由企業(yè)整體來承擔，最終要落實到個人。只有企業(yè)的每個員工都來努力完成好自己的責任，避免損失的發(fā)生，企業(yè)才會有競爭力，這就是企業(yè)。的成本責任。成本責任清晰才能發(fā)揮員工的積極性和主觀能動性。正確甄別和確定成本責任是實施成本責任流管理的關(guān)鍵之一，科學的成本責任管理體系對企業(yè)成本管理創(chuàng)新的可操作性具有至關(guān)重要的意義。

　　2.4成本責任元和成本責任流

　　成本責任流是指由不同成本責任元根據(jù)上下游關(guān)系相互連接而形成的，傳遞成本責任的成本管理活動過程。成本責任元對應(yīng)于作業(yè)單元，是成本責任流的基本構(gòu)成單位。

　　對一個產(chǎn)品或生產(chǎn)項目而言，成本責任是伴隨著產(chǎn)品生命周期而發(fā)生發(fā)展的，隨著產(chǎn)品生產(chǎn)過程的變化，成本責任也會發(fā)生轉(zhuǎn)移。作為一個完整的事物運動過程，成本責任需要進行分析、評價，并依據(jù)評價結(jié)果實施獎懲，以體現(xiàn)責任的約束作用。因此，我們把企業(yè)產(chǎn)品生命周期內(nèi)成本責任的產(chǎn)生、分解、轉(zhuǎn)移、分析、考核以及與之相關(guān)的獎罰等處理過程稱為成本責任流。

　　計算機集成制造系統(tǒng)（CIMS）通常強調(diào)物流、信息流和資金流的集成，這三種流在本質(zhì)上強調(diào)的是其流動的正確性，如物流強調(diào)物料流動過程的正確性。責任流是在上述諸流的集成和流動的運動過程中，對其正確性實現(xiàn)的保證。成本責任流是對物流、信息流、資金流和工作流中成本要素流動正確性的保證，它是將上述諸流中成本要素的正確性與對企業(yè)組織及人員的管理集成于一體而形成的，它是集成于物流、信息流、資金流和工作流之中的一種特殊的流，伴隨著物流、信息流、資金流、工作流的流動而流動。

　　CIMS體現(xiàn)了一種動態(tài)管理的思想。就責任成本來講，以動態(tài)管理的觀點來看，某一個作業(yè)單元的責任成本不僅存在于本單元，而且以累積成本的形式存在于其下游各作業(yè)單元，即責任成本存在傳遞和流動的現(xiàn)象。通過上下游作業(yè)單元間成本責任的傳遞機制，成本責任隨著業(yè)務(wù)流程而流動起來，各作業(yè)單元之間由此聯(lián)結(jié)成一個整體。

　　2.5成本責任流的構(gòu)成要素

　　成本責任流由成本責任元、定位和結(jié)構(gòu)三要素構(gòu)成。成本責任管理要求責任元清晰，定位準確，結(jié)構(gòu)合理。成本責任元由責任承諾、責任活動、責任評價結(jié)果組成，它本質(zhì)上是責任成本分解、作業(yè)、責任約束及獎懲等活動的最小結(jié)構(gòu)單位。定位是對成本責任根據(jù)作業(yè)單元進行分解的活動，也是成本責任被分解后所處的不同層次。它為實現(xiàn)對成本責任的考核提供條件，是成本責任流實現(xiàn)正確流動的前提，是使成本責任在不同的作業(yè)單元層次上與相應(yīng)的作業(yè)單元實現(xiàn)準確對應(yīng)的活動。如果立足于整個系統(tǒng)并且從經(jīng)營期的起始點長期地看，則所有成本項目都應(yīng)該是可控的。所以可以從企業(yè)整體出發(fā)，在不同層次上把企業(yè)總的成本責任分解成不同作業(yè)單元的成本責任，從而實現(xiàn)成本責任的定位。

　　成本責任是企業(yè)活動（作業(yè)）和企業(yè)組織（作業(yè)單元）的函數(shù)，是企業(yè)對組織和人員實施的一種約束。責任依附于企業(yè)活動而產(chǎn)生，并建立于企業(yè)組織基礎(chǔ)上，企業(yè)活動以及企業(yè)組織都具有層次結(jié)構(gòu)，因此責任也具有層次結(jié)構(gòu)。對外部，企業(yè)作為一個整體承擔企業(yè)責任；對內(nèi)部，企業(yè)責任由企業(yè)內(nèi)部的各組織單元來承擔，這種組織單元可以是對應(yīng)于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的單位或部門，也可以是根據(jù)企業(yè)成本責任定位要求重新劃分的作業(yè)單元，即承擔成本責任的組織單元不僅要適應(yīng)于企業(yè)的組織機構(gòu)，還要滿足能夠劃清成本責任、能使責權(quán)利緊密結(jié)合等成本定位要求。無論是班組還是個人，只要能滿足建立作業(yè)單元的成本定位要求，也可以成為一個作業(yè)單元。所以，可以形成兩種模式的成本責任結(jié)構(gòu)，即把企業(yè)各組織單位承擔的責任稱為部門責任，部門責任落實到不同崗位的人員，形成企業(yè)責任—部門責任—崗位責任的層次結(jié)構(gòu)；再一種就是企業(yè)責任—各層次作業(yè)單元責任的層次結(jié)構(gòu)。

　　3、成本責任流的流動機理

　　成本責任流的流動機理包括動因、傳導機制、保障機制。

　　動因。動因由結(jié)構(gòu)性責任動因和執(zhí)行性責任動因組成。責任是與組織結(jié)構(gòu)相對應(yīng)的，組織結(jié)構(gòu)中的不同管理層次的不同部門（作業(yè)單元），對應(yīng)于自身責任具有不同的權(quán)力與權(quán)限，這是成本責任產(chǎn)生流動的結(jié)構(gòu)性動因。責任總是與一定的活動相聯(lián)系，活動的正確性由于責權(quán)利掛鉤機制而對從事活動的人產(chǎn)生作用。伴隨著產(chǎn)品生產(chǎn)制造過程，它的成本責任必須在正確的時間到達正確的作業(yè)單元，所以責任具有相對時間性，與產(chǎn)品生命周期相關(guān)的責任時間性和責權(quán)利掛鉤機制，是成本責任產(chǎn)生流動的執(zhí)行性動因。

　　傳導機制。隨著完成由原材料到最終產(chǎn)品這樣一個完整的制造過程，成本也逐漸由原材料開始累積轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品當中，成本責任隨之順次轉(zhuǎn)移到不同的作業(yè)單元，即作業(yè)單元對應(yīng)于企業(yè)活動順序而具有責任傳導順序。如果某作業(yè)單元將工作轉(zhuǎn)交給下個單元繼續(xù)進行，說明該單元的責任已經(jīng)完成，后序作業(yè)單元則要對前序的成本責任進行核實，并開始新成本責任的實施。以動態(tài)管理思想，對責任轉(zhuǎn)移要區(qū)分獨立責任和累積責任。獨立責任是指本崗位工作引發(fā)的成本責任，而累積責任是指融入前序成本責任在內(nèi)的一種累積責任。責任傳導機制就是要建立獨立責任與累積責任的區(qū)分和計量機制，明確各作業(yè)單元的責任以及上下游作業(yè)單元間成本責任的交接關(guān)系。傳導機制是實施成本責任流管理的保障。

　　保障機制包括約束機制、責權(quán)利掛鉤機制和監(jiān)督仲裁機制。成本責任流的基本思想之一，是將企業(yè)的成本責任分解為能夠相互約束、相互制約的多個作業(yè)單元的成本責任，由相關(guān)作業(yè)單元來實現(xiàn)自我約束。例如，企業(yè)的采購成本控制責任可分解為采購員的訂單管理和價控員的訂單審批，二者之間就有一種責任約束關(guān)系。建立好責任約束機制，是成功實施成本責任流管理的重要保證。責權(quán)利關(guān)系是成本責任流的重要要素，在建立責任約束的過程中，要明確責任，依據(jù)責任確定權(quán)力和利益，利用激勵機制引導作業(yè)單元實現(xiàn)責任，避免惡性制約，促進良性制約。建立起責任約束機制后，必然產(chǎn)生一些制約因素，要鼓勵對企業(yè)有利的制約，克服不利制約，當出現(xiàn)不利制約后，要有一種機制去解決它，這就是監(jiān)督仲裁機制。監(jiān)督仲裁機構(gòu)的特點是：一要獨立于責任或利益雙方，二要能從企業(yè)全局出發(fā)進行仲裁。

　　4、成本責任流管理模式

　　成本責任流管理就是將成本責任通過一種機制或模式分解落實到作業(yè)單元，并加以考核。它通過對成本責任的產(chǎn)生、分解、轉(zhuǎn)移、分析和考核進行計劃與控制，實現(xiàn)企業(yè)的成本管理，它是把成本管理與強化人員管理結(jié)合為一體的一種成本管理模式，是落實企業(yè)先進管理理念的手段之一。

　　成本責任流管理強調(diào)多層次、全方位責任分離，按作業(yè)單元管理，而不是單純按崗位或人管理。通過將一項成本責任定位為兩個或多個不同作業(yè)單元的成本責任，形成基于信息或者客觀數(shù)據(jù)的上下游業(yè)務(wù)活動之間的良性制約關(guān)系與責任傳導機制。成本責任約束機制以成本控制為中心、權(quán)力為手段、利益為激勵，形成清晰的責權(quán)利關(guān)系。通過模擬執(zhí)行的手段，監(jiān)督仲裁成本業(yè)務(wù)處理過程中的惡性制約或責任糾紛，從而實現(xiàn)基于人員（作業(yè)單元）的科學成本管理。企業(yè)成本責任定位是依據(jù)企業(yè)業(yè)務(wù)活動流程將企業(yè)成本責任層層分解落實到各個崗位上。責任傳導管理主要是成本管理責任交接管理，責任傳導也是依據(jù)業(yè)務(wù)活動流程進行的。責任考核是對業(yè)務(wù)活動流程中的成本責任進行分析、評價，并將評價結(jié)果與成本責任指標集進行比較，以衡量崗位職責的實現(xiàn)情況。員工利益管理是依據(jù)員工所聘任的崗位目標以及成本責任考核結(jié)果，核算其所應(yīng)獲得的獎勵或懲罰，最終和員工的靜態(tài)工資匯總在一起形成員工工資。模擬執(zhí)行、監(jiān)督仲裁是通過模擬執(zhí)行等手段，對成本責任執(zhí)行過程中的糾紛進行仲裁。

　　成本責任流管理模式以逐層分解的方式，將責任落實到各層作業(yè)單元，通過加強對作業(yè)單元的責任管理，借助數(shù)字化、集成化的手段，實現(xiàn)由粗放管理到集約管理，從而提高整個企業(yè)的管理水平?；诔杀矩熑瘟鞯募s化是企業(yè)實現(xiàn)各種先進管理理念的要素，是企業(yè)信息集成、過程集成和企業(yè)間集成成功運行的基礎(chǔ)。

　　5、信息技術(shù)支持下成本責任流的實施方案

　　信息化是企業(yè)實現(xiàn)管理科學化的基礎(chǔ)。只有信息化，事前的計劃才能更科學、合理，事中的控制才能及時、有力，事后的核算才能準確。信息化可以減少管理中感情因素的影響，所有作業(yè)單元在客觀信息面前完全平等，以真實信息為基準可以避免責任雙方的直接交涉，消解管理監(jiān)督中人與人之間的矛盾。

　　在信息技術(shù)支持下實施成本責任流管理需要解決三個方面的問題：組織結(jié)構(gòu)重組、責任制度的建立、信息支持系統(tǒng)的保障。

　　傳統(tǒng)的企業(yè)組織結(jié)構(gòu)是功能部門制，是一種樹型的組織結(jié)構(gòu)，即按照不同的功能和職能設(shè)立不同的部門，每個下級部門從屬于某個上級部門，在這種組織結(jié)構(gòu)下，每個單元都由其上一級的功能單元進行管理，工作質(zhì)量由上級評價，決策由上級進行，在出現(xiàn)問題的時候，每一級都會把責任推到上一級，導致扯皮和責任不清，其最直接的后果是使產(chǎn)品設(shè)計制造過程執(zhí)行時間長，產(chǎn)品成本高，它已不能適應(yīng)當前激烈的市場競爭要求。因此，必須改造傳統(tǒng)的功能組織結(jié)構(gòu)。面向市場的組織結(jié)構(gòu)有兩個明顯特點，一是以外部或者內(nèi)部客戶作為每個業(yè)務(wù)單元的業(yè)務(wù)輸出接收者，這樣每個作業(yè)的執(zhí)行結(jié)果都可以得到及時、正確的檢驗，所有客戶都可以對業(yè)務(wù)輸出結(jié)果進行滿意度評價；二是跨越傳統(tǒng)的功能部門邊界，將原來割裂的業(yè)務(wù)過程集成起來，減少了不必要的部門間協(xié)調(diào)和可能出現(xiàn)的扯皮現(xiàn)象。這種組織結(jié)構(gòu)給企業(yè)從根本上縮短市場響應(yīng)時間、降低成本、提高服務(wù)和產(chǎn)品質(zhì)量提供了一種可行方案。采用成本責任流管理模式將使企業(yè)改變傳統(tǒng)的按照功能來配置人員組織結(jié)構(gòu)，變成按照要實現(xiàn)的主要業(yè)務(wù)流程來配置，從而大大縮短主要業(yè)務(wù)過程的處理時間，降低產(chǎn)品成本。

　　科學、有效的管理制度是保證作業(yè)正確、高效完成的必要條件。成本責任流管理要求相應(yīng)的管理制度必須適應(yīng)于企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)，服務(wù)于成本控制，使各作業(yè)單元責、權(quán)、利明晰，獎懲措施能夠到位。在制訂過程中必須充分考慮企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營各環(huán)節(jié)的不同特點，認真聽取基層作業(yè)人員的意見，必要時要進行科學的模擬和測算，以使制度具有可操作性。

　　企業(yè)信息化需要集成的信息系統(tǒng)，以使各方面信息及時、有效、準確地傳達到有關(guān)作業(yè)單元。信息技術(shù)支持是能夠?qū)Τ杀矩熑瘟鬟M行模擬執(zhí)行、監(jiān)督仲裁的技術(shù)基礎(chǔ)，是成本責任流實現(xiàn)正確流動的技術(shù)保障。成本責任流管理的信息支持系統(tǒng)應(yīng)該覆蓋企業(yè)業(yè)務(wù)流程的各個部分，即每一個作業(yè)單元，以使全部的成本信息完整、準確地傳遞到相應(yīng)環(huán)節(jié)，從而保證成本責任流管理的實現(xiàn)。

　　6、結(jié)束語

　　本文探討了成本責任流及其管理模式。成本責任流管理是企業(yè)集約化管理的重要內(nèi)容之一，它的目的是通過將企業(yè)成本分解成定義良好的作業(yè)單元成本責任，并按照一定的規(guī)則和過程考核，達到提高生產(chǎn)效率、降低成本的目的，提高企業(yè)管理水平和企業(yè)競爭力。在CIMS等先進制造系統(tǒng)中融入成本責任流管理機制，對于充分發(fā)揮信息系統(tǒng)優(yōu)勢、深入貫徹先進管理理念有重要意義。