成本管理會計是新形勢下管理會計和成本會計結(jié)合的新領(lǐng)域，其中風(fēng)險成本管理會計又是其領(lǐng)域中的一個研究難點，本文有淺入深，從一個新的視角出發(fā)，對風(fēng)險成本管理會計的研究認識進行一個新的探索。

　　成本會計和管理會計在現(xiàn)代社會呈現(xiàn)出相互滲透、相互融合的發(fā)展趨勢。在此背景下，出現(xiàn)了一個獨立的會計研究領(lǐng)域——現(xiàn)代成本管理會計。成本管理會計是成本會計和管理會計兩門學(xué)科的綜合交叉學(xué)科，研究它有利于更好地拓展會計領(lǐng)域、提高企業(yè)的管理水平。風(fēng)險成本管理會計是現(xiàn)代成本管理會計新的研究領(lǐng)域，是尚未得到充分研究和探索的新課題。對風(fēng)險成本管理會計的研究還處于起步階段，本文擬對風(fēng)險成本管理會計的相關(guān)問題作一探討。

　　一、風(fēng)險成本概述

　　風(fēng)險的概念源于保險業(yè)，如精算師對保費的現(xiàn)值計算就發(fā)展到了金融業(yè)，特別是銀行系統(tǒng)對風(fēng)險的管理，并逐步擴展到其他風(fēng)險行業(yè)。目前比較成熟地對風(fēng)險進行分類的就是商業(yè)銀行，其將風(fēng)險分為兩類，即非市場風(fēng)險和市場風(fēng)險，共九種，即信用風(fēng)險、利率風(fēng)險、聲譽風(fēng)險、價格風(fēng)險、戰(zhàn)略風(fēng)險、匯率風(fēng)險、交易風(fēng)險、流動性風(fēng)險、法規(guī)風(fēng)險。最據(jù)權(quán)威、最科學(xué)全面的是由美國聯(lián)邦政府財政部貨幣管理局、美聯(lián)儲這兩個機構(gòu)對風(fēng)險的分類。美國聯(lián)邦政府財政部貨幣管理局將金融風(fēng)險分為九種，即信用風(fēng)險、利率風(fēng)險、匯率風(fēng)險、流動性風(fēng)險、價格風(fēng)險、戰(zhàn)略風(fēng)險、聲譽風(fēng)險、交易風(fēng)險、法規(guī)風(fēng)險。而美聯(lián)儲將金融風(fēng)險分為六種，即信用風(fēng)險、市場風(fēng)險、流動性風(fēng)險、聲譽風(fēng)險、法規(guī)風(fēng)險、操作風(fēng)險。

　　1962年，美國的道格拉斯。巴婁最早提出了風(fēng)險成本概念。RIMS及其戰(zhàn)略伙伴Ernst&Young公司在其發(fā)布的報告中將風(fēng)險成本界定為與風(fēng)險相關(guān)的如下費用：保險費、置留損失、內(nèi)部管理費用；對外服務(wù)費用包括咨詢、必備管理和其他銷售服務(wù)費；融資擔保；費、稅和類似費用?？梢?，風(fēng)險成本概念源于保險業(yè)，其范圍廣泛，包含了因風(fēng)險發(fā)生的支出以及管理風(fēng)險所發(fā)生的費用。20世紀80年代末，美國的哈林頓和尼豪斯將風(fēng)險成本定義為由于風(fēng)險存在而導(dǎo)致的公司價值的減少，包括風(fēng)險的期望損失成本、損失控制成本、融資成本、內(nèi)部風(fēng)險控制成本、殘值不確定性帶來的損失，由此深化了風(fēng)險成本概念。

　　（1）期望損失成本。期望損失成本包括直接損失期望成本和間接損失期望成本。直接損失成本主要包括對損毀資產(chǎn)進行修理或重置的成本，對遭受傷害的員工提出的賠償、訴訟的支付成本，以及對其他法律訴訟進行辯護和賠償?shù)某杀?；間接損失包括所有因發(fā)生直接損失而導(dǎo)致的凈利潤的減少。

    （2）損失控制成本。損失控制成本是指公司為降低損失頻率和損失程度，采取一定手段來提高預(yù)防損失的能力、減少風(fēng)險行為所發(fā)生的成本。

    （3）損失融資成本。損失融資成本包括自保成本、保險費中的附加保費，以及擬定、協(xié)商和實施套期合約和其他合約化風(fēng)險轉(zhuǎn)移合同過程中的交易成本。其中自保成本包括為支付損失而必須持有自保資金的成本。

    （4）內(nèi)部風(fēng)險抑制成本。內(nèi)部風(fēng)險抑制成本包括與實現(xiàn)分散經(jīng)營相關(guān)的成本以及與管理這些分散行為相關(guān)的成本，也包括對數(shù)據(jù)以及其他類型的信息進行收集、分析以進行更精確的損失預(yù)測而產(chǎn)生的成本。

    （5）殘余不確定性成本。殘余不確定性成本指通過損失控制、保險、套期、其他合約化風(fēng)險轉(zhuǎn)移合同以及內(nèi)部風(fēng)險抑制措施并不能完全消除損失的不確定性。公司選擇并實施了損失控制、損失融資以及內(nèi)部風(fēng)險抑制措施后殘余的那部分不確定性成本稱為殘余不確定性成本。

　　二、風(fēng)險成本管理會計對原有成本管理會計體系的突破

　　風(fēng)險成本管理會計的提出是對現(xiàn)有的成本管理會計體系的一種新的嘗試，對現(xiàn)有的成本管理會計有很大的影響。在一定的程度上是對現(xiàn)有成本會計體系的一個沖擊。

　　首先，風(fēng)險成本是對企業(yè)成本含義的一個擴展。成本主要是與收入相配合的產(chǎn)品成本，企業(yè)一般采用這個狹義的定義。管理會計對成本進行了另外的分類，如按經(jīng)濟用途分為制造成本和非制造成本；按可盤存性分為期間成本和產(chǎn)品成本等等。但是這兩種定義下都要求成本是實際發(fā)生，并可以清楚計量、確認的，即成本是能夠被量化的。風(fēng)險成本是因為風(fēng)險的存在所導(dǎo)致的公司損失，而風(fēng)險本身就具有不確定性，它是由客觀實際和人的主觀判斷形成的，所以風(fēng)險成本很大程度上是人們的預(yù)期的心理成本而并不一定實際發(fā)生。這和實際可以用具體數(shù)據(jù)表達的成本有很大的區(qū)別。

　　其次，風(fēng)險成本管理會計對現(xiàn)有的會計核算方式提出了新的挑戰(zhàn)。風(fēng)險成本管理會計對成本的確認、計量、記錄、報告這四個方面都提出了新的思路。原來的成本管理會計主要是為向管理當局計劃、控制企業(yè)的經(jīng)營活動提供信息，而從企業(yè)的有關(guān)成本方面進行會計信息的收集、加工、處理的信息系統(tǒng)。對于成本信息的確認，現(xiàn)目前的成本管理會計堅持的思想就是：判斷哪些成本應(yīng)該進入會計系統(tǒng)，計入何種會計科目，以及何時計入。上述成本都是指有明確的發(fā)生事實、可以確認的成本。而風(fēng)險成本是通過客觀事實和主觀的判斷認為該經(jīng)濟活動存在風(fēng)險、可能對企業(yè)造成損失而發(fā)生的潛在成本。

　　從成本計量的角度來看，現(xiàn)在的成本計量是對具體成本貨幣化的過程，它是對實物性質(zhì)的成本所作的性質(zhì)上的轉(zhuǎn)換，即把成本量化成可以進行會計處理的數(shù)據(jù)。而風(fēng)險是無法通過實物量化的東西，不可能像確定的成本一樣，通過體積、大小、容積等物理特征來衡量，也不可能通過實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)所發(fā)生的貨幣交易來記錄。從風(fēng)險的性質(zhì)上可以看出，對風(fēng)險成本的計量方法要求同現(xiàn)在的會計計量方法不同。從成本的會計記錄方面思考，經(jīng)過了確認和計量兩個程序，成本可以進入薄記系統(tǒng)，以便經(jīng)過薄記系統(tǒng)的分類、整理、加工和轉(zhuǎn)換，最終通過會計報表系統(tǒng)輸出會計信息，為企業(yè)管理當局決策服務(wù)。傳統(tǒng)的成本數(shù)據(jù)較容易被記錄，因為它是真實經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生的，而對于風(fēng)險成本，我們無法用現(xiàn)有的處理加工模式來解決其記錄問題。從成本的披露、報告方面看，管理會計的最終目的是為管理當局提供管理有用的信息。成本信息通過一系列的處理后生成會計報告，而會計報表中披露的成本僅限于可以用貨幣量化的成本數(shù)據(jù)，風(fēng)險成本作為預(yù)期成本，其不會像傳統(tǒng)的成本一樣可以直接通過明確的數(shù)據(jù)披露出來，供管理層研究。

　　再次，風(fēng)險成本管理會計給管理當局和企業(yè)會計部門提出了新的管理思路。即讓會計部門在企業(yè)的成本處理過程中融入風(fēng)險意識，并使企業(yè)管理層在研究企業(yè)成本過程中還要考慮風(fēng)險對企業(yè)經(jīng)營活動的潛在影響。這就要求企業(yè)各相關(guān)人員在各自的職能范圍內(nèi)考慮風(fēng)險所可能帶來的成本。主要有以下方面的考慮：（1）回避風(fēng)險。風(fēng)險具有客觀性，企業(yè)是不可能只通過決策者發(fā)揮主觀能動性而消除風(fēng)險，只能通過回避風(fēng)險來減少企業(yè)的損失，對超過企業(yè)風(fēng)險承受能力的財務(wù)活動加以規(guī)避。（2）分散風(fēng)險。如果風(fēng)險無法回避，就可以采取分散風(fēng)險的手段，把風(fēng)險成本降低到比較低的水平。企業(yè)可以通過聯(lián)營、合并等多方位、多元化的經(jīng)營方式來擴大規(guī)模，運用規(guī)模經(jīng)濟的優(yōu)勢來分散企業(yè)風(fēng)險。（3）抑制和轉(zhuǎn)移風(fēng)險。企業(yè)可以通過會計信息系統(tǒng)的優(yōu)勢，在信息處理過程中通過監(jiān)控和有效的信息傳遞而預(yù)先獲得警報信息，并采取有效措施抑制風(fēng)險；風(fēng)險轉(zhuǎn)移可以理解為把企業(yè)的風(fēng)險轉(zhuǎn)嫁出去，企業(yè)可以通過采取保險、轉(zhuǎn)包、轉(zhuǎn)讓、轉(zhuǎn)租、簽訂遠期合同等方法把風(fēng)險轉(zhuǎn)嫁到企業(yè)外部。（4）風(fēng)險的保險和補償。要在管理中融入風(fēng)險意識，可以相應(yīng)地建立一個職能體系，包括風(fēng)險識別、風(fēng)險衡量、風(fēng)險控制和風(fēng)險管理四個過程。在企業(yè)進行風(fēng)險識別時，管理會計提供信息支持；在進行風(fēng)險衡量時，可充分利用會計的評價方法、評價技術(shù)，以增強風(fēng)險識別的科學(xué)性和可操作性；在進行風(fēng)險防范與控制過程中，管理會計通過自身的防范體系和控制手段，化解和減小風(fēng)險損失；在風(fēng)險管理實施過程中，強化風(fēng)險的業(yè)績評價體系；在進行風(fēng)險成本控制與管理時，可利用會計管理和參與風(fēng)險決策的職能，為有效地控制風(fēng)險成本發(fā)揮重要作用。

　　以上就是風(fēng)險成本管理會計與目前的成本管理會計的區(qū)別所在。但是也應(yīng)看到，隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，經(jīng)濟活動的復(fù)雜化，為了適應(yīng)企業(yè)管理的要求，會計信息系統(tǒng)也在不斷的改進之中，雖然風(fēng)險成本管理會計是新興的研究領(lǐng)域，但其思想已經(jīng)在一定程度上滲透到了企業(yè)的管理之中。如在財務(wù)管理理論中很早就提了投資組合風(fēng)險、企業(yè)資本結(jié)構(gòu)中的財務(wù)風(fēng)險、經(jīng)營風(fēng)險。對于這些領(lǐng)域也提出了一系列的解決方法，對于投資組合風(fēng)險可以運用數(shù)學(xué)概率技計算方法，對其進行期望預(yù)測，以尋找出最好方案。對于財務(wù)風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險，我們可以通過財務(wù)杠桿和經(jīng)營杠桿的計算才減少其對企業(yè)的損失。管中窺豹，可見一斑，財務(wù)管理上的風(fēng)險成本觀點可以說是企業(yè)風(fēng)險成本管理的一個小的方面，屬于風(fēng)險成本的一個組成部分。它只是對財務(wù)這一塊風(fēng)險成本的研究，而風(fēng)險成本管理會計涉及的層面比它大的多，覆蓋整個企業(yè)的方方面面。在現(xiàn)代企業(yè)的對外報表披露上也體現(xiàn)了風(fēng)險成本的運用，即對預(yù)計負債的披露問題。預(yù)計負債它是企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務(wù)，它的履行很可能導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟利益流出企業(yè)，可以看到預(yù)計負債并不是現(xiàn)在就發(fā)生的它很可能在企業(yè)將來的某一天發(fā)生，但是企業(yè)根據(jù)它的發(fā)生可能性來決定它是否要在會計報表中披露。這種對未來不確定性的處理充分體現(xiàn)了風(fēng)險意識。

　　三、風(fēng)險成本管理會計的難點問題

　　（一）確認的難點。風(fēng)險成本的不確定性導(dǎo)致風(fēng)險成本確認時間與金額的不確定性，而關(guān)鍵在于未來經(jīng)濟利益與風(fēng)險是否能夠轉(zhuǎn)移，應(yīng)在什么時間確認？是一次確認或多次確認？確認金額多大？應(yīng)該把它們歸集到什么會計科目？

　?。ǘ┯嬃康碾y點。不確定風(fēng)險成本計量的關(guān)鍵在于對量化的“可能性”做出正確估計和判斷，然而影響風(fēng)險成本的因素復(fù)雜多變，采用何種科學(xué)的計量屬性和計量方法是擺在面前的一大難題。如何對不確定的東西進行量化，它量化的標準和尺度應(yīng)該怎么把握，是不是主觀的職業(yè)判斷占很大的成分。它的計量可不可以運用財務(wù)管理對待風(fēng)險成本的方法，或者創(chuàng)立一個全新的計量方法和單位這都有待我們思考。

　?。ㄈ﹫蟾娴碾y點。由于風(fēng)險成本不確定性程度的差異，不同類型的風(fēng)險成本的披露方面有所不同，風(fēng)險成本報告模式與現(xiàn)行財務(wù)報告的銜接面臨不少問題，如何通過報告的多種方式披露風(fēng)險成本的相關(guān)信息是風(fēng)險成本管理會計面臨的難題。而且個人認為風(fēng)險成本要怎么披露也是一個問題，是通過定性和定量想結(jié)合來披露還是選其一種方法披露？對于按什么標準來決定哪些需要披露哪些不需要披露，也是需要考慮的問題。

　　（四）決策與控制的難點。構(gòu)建風(fēng)險成本管理會計模式的重要內(nèi)容之一是如何發(fā)揮決策與控制的職能，風(fēng)險成本決策與控制面臨不確定性的影響，它們體系的建立需要傳統(tǒng)模式的創(chuàng)新。

　?。ㄎ澹╋L(fēng)險成本是否要記錄入資產(chǎn)負債表。作為企業(yè)的成本它是否需要記入企業(yè)的資產(chǎn)負債表，來表現(xiàn)企業(yè)的真實資產(chǎn)、負債結(jié)構(gòu)這是值得思考的問題。

　　（六）風(fēng)險成本是否要記錄入資產(chǎn)負債表。風(fēng)險成本的確定是一個很復(fù)雜的問題，每個企業(yè)的風(fēng)險成本都不一樣，對于同一種風(fēng)險，是各個行業(yè)按各自的行業(yè)來確定風(fēng)險衡量的標準還是按統(tǒng)一的標準不區(qū)別行業(yè)分化來制定風(fēng)險的衡量標準呢？

　?。ㄆ撸╋L(fēng)險成本管理會計的組織體系構(gòu)建。對于風(fēng)險成本管理會計的組織體系構(gòu)建也需要考慮，是就原來的企業(yè)高級管理層到中級管理層再到企業(yè)會計部門內(nèi)部兼容風(fēng)險成本管理會計的操作可行還是獨立的分出一個自上而下的組織體系來進行風(fēng)險成本管理會計的單獨管理。