摘  要：環(huán)境管理會計是近來管理會計發(fā)展的一個新領域，是伴隨著可持續(xù)發(fā)展這種新經(jīng)濟增長模式的提出而出現(xiàn)的。隨著人們對環(huán)境保護越來越重視，企業(yè)中對環(huán)境相關的成本和收益就要進行衡量。本文從環(huán)境管理會計的產(chǎn)生入手，主要闡述環(huán)境管理會計的作用及對現(xiàn)行的會計實務提出的挑戰(zhàn)。

　　關鍵詞：環(huán)境管理會計、可持續(xù)發(fā)展、京都議定書

　　一、可持續(xù)發(fā)展概念的提出與環(huán)境管理會計的產(chǎn)生

　　為了滿足迅速增長的人口和不斷提高生活水平的要求，發(fā)展始終是人類的共同追求。傳統(tǒng)觀念上的發(fā)展主要是以國民生產(chǎn)總值的增長為主要指標，以工業(yè)化為基本內(nèi)容的經(jīng)濟增長?；谶@種發(fā)展理論，形成了第二次世界大戰(zhàn)之后空前的“增長熱”，引發(fā)了新的矛盾，出現(xiàn)了環(huán)境污染和生態(tài)惡化等嚴峻的問題。為了走出困境，20世紀80年代提出的“可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略”得到世界各國的共同認可，逐步形成共識。第一次把“可持續(xù)發(fā)展”作為一個當代科學術語明確提出來的是在1980年的《世界自然保護大綱》中。這一大綱是國際自然保護聯(lián)盟受聯(lián)合國環(huán)境與開發(fā)署的委托，在世界野生生物基金會的支持和協(xié)助下制訂的。為了使人們對世界自然保護大綱中所提出的觀念有更進一步的了解和落實到行動上，世界自然保護聯(lián)盟于1981年推出了另一部具有國際影響的文件《保護地球》。這一文件從社會科學的角度，對“可持續(xù)發(fā)展”作了進一步的闡述。對“可持續(xù)發(fā)展”概念的形成和發(fā)展起到重要推動作用的是世界環(huán)境與發(fā)展委員會（1983年11月成立）于1987年2月向聯(lián)合國提交的一份題為《我們共同的未來》的報告。報告對當前人類在發(fā)展和環(huán)境保護方面存在的問題進行了全面和系統(tǒng)的分析，提出了一個為世人普遍接受的有關可持續(xù)發(fā)展的概念。認為可持續(xù)發(fā)展就是“滿足當代人的需求，又不損害后代人滿足其需求能力的發(fā)展”，并指出，過去我們關心的是經(jīng)濟發(fā)展對環(huán)境帶來的影響，現(xiàn)在我們迫切感受到生態(tài)的壓力，如土壤、水、大氣、森林的退化對經(jīng)濟發(fā)展所帶來的影響。到1992年6月，聯(lián)合國在巴西的里約熱內(nèi)盧召開了“環(huán)境與發(fā)展”的全世界首腦會計，通過了《里約宣言》和《21世紀議程》等重要文件，與會各國一致承諾把走可持續(xù)發(fā)展的道路，保護環(huán)境，作為未來的長期共同的發(fā)展戰(zhàn)略，第一次把可持續(xù)發(fā)展問題由理論和概念推向行動。

　　世界各國越來越對環(huán)境問題和關注，使得會計領域認為，應該對環(huán)境有關的成本、收入和利益進行確認，而傳統(tǒng)的會計卻不能明了地提供充分的這方面的信息。為了能夠解決這個問題，環(huán)境管理會計開始慢慢地受到重視。在上世紀九十年代，美國環(huán)境保護協(xié)會首先提出應該建立正式的程序來采納環(huán)境管理會計。從那開始，世界上30多個國家先后開始推行環(huán)境管理會計用于各種目的的與環(huán)境相關的管理活動中。

　　二、環(huán)境管理會計的定義、作用和問題

　?。ㄒ唬┒x什么是環(huán)境管理會計（Environmental management accounting，以下簡稱EMA） ？至今為止，環(huán)境管理會計沒有簡單的、統(tǒng)一被接受的定義?！“凑誌FAC（國際會計師聯(lián)合會）的《管理會計概念》的文件中指出，EMA是指通過發(fā)展和執(zhí)行適當?shù)沫h(huán)境相關的會計系統(tǒng)和實踐，來達到對環(huán)境和經(jīng)濟效果的管理。它包括對環(huán)境有關的會計的報告和審計，特別是涉及到產(chǎn)品生命周期的成本核算、全部成本會計、利益的評估以及環(huán)境戰(zhàn)略管理的內(nèi)容。另一個定義是由聯(lián)合國的專家工作組給出的。這個定義是由國際上的30多個國家的不同組織共同確認的。他們認為，EMA是指對下面兩個方面的內(nèi)部信息的發(fā)現(xiàn)、收集、整理、分析和運用： 1、 能源、水和材料（包括廢棄物）的使用、流動和最終去向的實物信息。 2、 環(huán)境相關的成本、收入和節(jié)省等方面的數(shù)字信息。上面兩種定義都強調(diào)了EMA需要廣泛不同的信息和一些相同的信息處理技術和方法。

　?。ǘ┳饔?EMA專注于環(huán)境保護，對于內(nèi)部管理領域是特別有意義的。這些管理領域包括清潔化生產(chǎn)、供應鏈管理、綠色產(chǎn)品和服務設計、保護環(huán)境的優(yōu)先采購和環(huán)境管理系統(tǒng)。同樣，EMA的信息越來越多地被運用到外部報告系統(tǒng)中。這樣，EMA不僅僅只是環(huán)境管理的工具，而且它還包括一整套原則和方法，能提供信息資料以促使企業(yè)達到成功的環(huán)境管理活動。由于EMA變得越來越重要，不僅環(huán)境管理活動，而且很多的其它管理活動也越來越需要EMA了。 EMA的主要作用在于為受環(huán)境因素影響的決策過程提供信息支持。例如指出與環(huán)境有關的活動對于財務報表的影響，揭示削減成本和其他改進的機會，優(yōu)化環(huán)境行為，指導產(chǎn)品定價、產(chǎn)品組合和開發(fā)的決策，提高顧客價值，進行投資決策和支持可持續(xù)性經(jīng)營等。

　?。ㄈ〦MA對傳統(tǒng)會計實務中提出的挑戰(zhàn)對于傳統(tǒng)管理會計來說，有效的搜集和評估環(huán)境相關的資料是非常困難的。依靠于傳統(tǒng)的管理會計系統(tǒng)的局限性會使得管理決策依賴于不完整或不精確的信息。由于依賴于這樣的信息，會導致管理者誤解環(huán)境管理的效果。EMA在實際運用上常碰見的問題有：

　　1、 會計部門和其它部門之間的聯(lián)系不夠緊密，造成環(huán)境相關的會計信息的偏離

    一個企業(yè)的環(huán)境管理部門經(jīng)常能夠得到許多有關企業(yè)環(huán)境污染方面的數(shù)據(jù)或資料。同樣的，工程技術人員對能源、水和原材料的流動消耗也是非常清楚的。但環(huán)境管理人員和技術人員并不知道這些數(shù)據(jù)或資料會怎樣地反映在會計記錄中。相對照，會計人員手中有許多會計方面的資料，但他們對環(huán)境方面的事務和資源的流動知之甚少。所以，會計人員提供的有關環(huán)境成本和收益的會計信息并不是環(huán)境和技術人員認為最有價值、最真實的。不同的部門對于環(huán)境相關的事務有著不同的目標和期望。例如，對于誰應該對環(huán)境有關的成本負責，不同部門的看法是不一樣的。應該由生產(chǎn)部門來負責環(huán)境相關的成本嗎？生產(chǎn)部門雖然生產(chǎn)出廢棄物，但卻不知道廢棄物的處理成本是多少，因為廢棄物不由生產(chǎn)部門處理。那應該由廢棄物的處理部門來負擔環(huán)境相關的成本嗎？它們雖然處理廢棄物，但并不是它們沒有生產(chǎn)出廢棄物來。產(chǎn)品設計部門選擇原材料、設備和工藝流程，那應該由它們來負責環(huán)境相關的成本嗎？但會計部門由于會把環(huán)境相關的成本放入制造費用　，從而不可避免地把環(huán)境相關的成本給掩飾起來了。可以看出，需要改善和增進會計部門了其他部門的聯(lián)系。只有會計人員和技術環(huán)境專家之間增進了溝通，開發(fā)出衡量環(huán)境相關成本的實物信息和貨幣信息的指標，企業(yè)制定了環(huán)境發(fā)展戰(zhàn)略，確定環(huán)境相關的成本和收益的確切歸屬，這樣提供有用的信息。

　　2、 環(huán)境相關的成本經(jīng)常掩飾在制造費用當中

    大部分的企業(yè)中與環(huán)境相關的成本經(jīng)常掩飾在會計記錄中，需要此信息的管理者不能很容易地得到它。一種常見的方法是把環(huán)境相關的成本放入制造費用　當中，而不是直接地放在產(chǎn)生該成本的流程或是產(chǎn)品當中。當然，如果很難把環(huán)境相關的成本計入相關的流程或是產(chǎn)品當中，放入制造費用　當中一種非常簡便的方法，但如果這樣的話，以后管理者想要去找出這些成本就相當困難了。在分部門的制造費用　中包含的環(huán)境相關成本包括環(huán)境保護允許的開支、員工培訓支出和法律事務的支出，這些費用都列入制造費用　當中對于管理者來說很不清楚。同時，環(huán)境相關的成本分為固定費用和變動費用，固定費用是很難減少，但變動費用卻是可以通過預防性的環(huán)境管理減少的，那么把整個費用都列入到制造費用當中，不方便管理者進行管理。

　　當期末對含有環(huán)境相關成本的制造費用進行分配時，這時也會產(chǎn)生問題。制造費用會在期末按照分配的基礎，比如說產(chǎn)量、機器小時、員工工時等，分配記入各個成本中心。這種方法對于分擔環(huán)境相關的成本是不準確的。比如講有毒廢棄物的處理成本，對于使用有毒材料的產(chǎn)品線來說，這種成本是應當相當高的，而對于其他的產(chǎn)品線來說，這種成本應該是很低的。但在前面所講的那種分配制造費用的方法下面，按照產(chǎn)品產(chǎn)量來分配制造費用，會造成有毒廢棄物的處理成本分配的不合理，由此同樣會造成定價和其他決策的不合理。組織已經(jīng)采取各種不同的辦法來解決隱藏的環(huán)境相關成本的問題。一種通常的做法是對于比較具體和明確的環(huán)境成本建立來專門的成本類賬戶或是成本中心，而對于并不明顯的此類成本呢，仍然放在其他的帳戶或是成本中心中，但以分戶帳的形式專門開立一個帳戶來反映。對不同流程和產(chǎn)品線的成本分配基礎和環(huán)境相關成本進行評估，并且與以活動為基礎的成本分配法相一致，可以幫助企業(yè)識別成本基礎是不是合理和適當。

　　3、 原材料的使用、流動和成本信息經(jīng)常不能夠被準確地追蹤

    雖然現(xiàn)在大公司一般都使用ERP或其他的管理軟件，每年都生產(chǎn)出數(shù)以百萬計的有關于材料流動的數(shù)據(jù)資料，但可以用于環(huán)境管理的數(shù)據(jù)信息還是相當?shù)牟怀渥?。例如，有時原材料購買的信息并不能清楚的鑒別不同種類購買的原材料的數(shù)量和價值。在有的會計系統(tǒng)，所以的原材料購買信息都歸入一個賬戶。所以，很難對不同的原材料進行匯總，也很難追蹤到不同種類的原材料的實際消耗。這樣的話，就需要進行數(shù)據(jù)資料的重新組織和對照，而這一過程又是相當需要花時間和精力的。在采購部門沒有人能夠確切地知道每一種原材料的消耗的數(shù)量和價值。即使是生產(chǎn)廠長也只能是對生產(chǎn)過程中原材料損耗的比率作一個大概的估計，由于采購部門計算的不精確，很難計算出總的原材料損耗的價值來。原材料購買的數(shù)量和價值很難從會計系統(tǒng)中找得到，所以一些組織往往從他們的供應商那里得到此類資料。雖然這是一種比較經(jīng)濟的方法，但一般來說，一個組織應該建立起自己的數(shù)據(jù)系統(tǒng)進行原材料管理和環(huán)境管理。

　　4、 許多種類的環(huán)境相關成本在會計中沒有被記錄

    由于會計系統(tǒng)是對過去發(fā)生的事務進行記錄，所以會計記錄中一般是不會包括未來環(huán)境相關成本的，即使有時這種環(huán)境相關的成本很重大時也是如此。會計系統(tǒng)也不會對無形的環(huán)境相關成本進行計量。例如，這種無形的成本有：當對生產(chǎn)造成的環(huán)境污染處理不當時，關心環(huán)境問題的顧客可能就不會購買產(chǎn)品，由此損失的銷售額；或是產(chǎn)品沒有達到環(huán)境保護的標準，而進入不了一些重要的市場；或是由于環(huán)境問題，得不到金融伙伴的支持，因為金融公司不愿意和生產(chǎn)企業(yè)一起承擔潛在的環(huán)境風險，等等。這些成本都非常的難以計量，但卻是對企業(yè)的經(jīng)營起著非常大的影響的?，F(xiàn)在已經(jīng)出現(xiàn)一些成本會計的方法把這些無形的成本計入到產(chǎn)品成本當中。

　　5、 投資決策經(jīng)常是依賴于不完全的信息作出的

    由于不能及時的得到環(huán)境相關的信息，投資項目的可行性、原材料的購買、產(chǎn)品定價和產(chǎn)品種類搭配，這些管理上的決策往往很難及時作出。特別的投資方面的決策，因為這包含著許多不確定性的因素，假如現(xiàn)在投資項目不進行，未來收益會怎么樣呢？相反或是投資項目現(xiàn)在進行，又會是什么樣的呢？原本就帶來非常多不確定因素的投資項目，再加上有關環(huán)境成本方面數(shù)據(jù)的缺乏，就使得投資的風險加大。環(huán)境協(xié)議的簽定，比如《京都議定書》，使得投資決策變得越來越復雜，就需要企業(yè)作出決策。比如說，在《京都議定書》中安排了排污權(quán)貿(mào)易機制。簡而言之，排污權(quán)貿(mào)易機制就是如果一國的排放量低于條約規(guī)定的標準，其剩余的額度可以直接出售給完不成規(guī)定義務的國家，以沖抵后者的減排義務；在企業(yè)中也是一樣，每一個企業(yè)都會分到一定排污相標準，是花錢進行治污把污染控制在標準以內(nèi)，還是通過購買其他企業(yè)的剩余額度呢，這就需要企業(yè)依賴管理會計師進行衡量。在中國現(xiàn)在的情況是，有環(huán)境污染要處理的企業(yè)，由于進行排污所需要花費的金額太多，所以很多企業(yè)寧愿接受罰款來解決問題。

　　過去，許多公司很少考慮過投資決策帶來的環(huán)境相關成本。但是現(xiàn)在，公司必須考慮投資帶來的所有潛在的環(huán)境相關的成本，比如說物流影響環(huán)境的成本、受污場地恢復成本和未來可能會頒布的法規(guī)對投資造成環(huán)境方法的污染要負擔的成本。公司也有必要把環(huán)境管理者、技術人員和會計師組織起來，使公司對于投資決策面臨的環(huán)境問題和相關的成本、收益有全面的了解。

　　同樣重要的是把環(huán)境相關成本劃分成固定的和變動的成本。在投資決策中，往往會發(fā)現(xiàn)，要減少這些固定成本非常的固定，而降低變動成本卻非常的容易。