【摘　要】管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)是會(huì)計(jì)和管理的有機(jī)結(jié)合，它在企業(yè)管理中起著十分重要的作用。管理會(huì)計(jì)的形成和發(fā)展受社會(huì)實(shí)踐及經(jīng)濟(jì)理論的雙重影響，本文縱觀19世紀(jì)以來管理理論的發(fā)展過程，從而探討不同階段管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容及管理會(huì)計(jì)未來的發(fā)展方向。

　　【關(guān)鍵詞】管理會(huì)計(jì)　理論發(fā)展

　　隨著現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展，市場競爭的激烈，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)已不能滿足社會(huì)需要，于是會(huì)計(jì)便和管理巧妙結(jié)合起來形成管理會(huì)計(jì)，管理會(huì)計(jì)作為從會(huì)計(jì)系統(tǒng)分離出來的一個(gè)新的領(lǐng)域，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)共同形成會(huì)計(jì)學(xué)科的兩大分支。管理會(huì)計(jì)以現(xiàn)代管理科學(xué)為基礎(chǔ)，以提高經(jīng)濟(jì)效益為目的，以一系列特定技術(shù)、方法為手段，對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行規(guī)劃和控制的信息系統(tǒng)。它對幫助企業(yè)管理者科學(xué)的制定經(jīng)營決策，合理的利用經(jīng)濟(jì)資源，有效強(qiáng)化內(nèi)部管理和提高經(jīng)濟(jì)效益起著非常重要的作用。本文縱觀19世紀(jì)以來管理理論的發(fā)展過程。從而探討不同階段管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容及管理會(huì)計(jì)未來的發(fā)展方向。

　　1、以成本控制為基本特征的管理會(huì)計(jì)階段

　　19世紀(jì)末20世紀(jì)初，隨著社會(huì)化大生產(chǎn)程度的提高，生產(chǎn)規(guī)模日益擴(kuò)大，競爭開始激烈起來，所有者和經(jīng)營者都意識到，企業(yè)的生存和發(fā)展并不僅僅取決于產(chǎn)量的增長，更重要取決于成本的高低。因此，為在激烈的競爭中戰(zhàn)勝對手，必須要求企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部管理，提高生產(chǎn)效率以降低成本、費(fèi)用，獲取最大限度的利潤。

　　適應(yīng)該階段社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求，產(chǎn)生了泰羅的科學(xué)管理理論。1911年泰羅的《科學(xué)管理的原則和方法》一書問世，書中對標(biāo)準(zhǔn)化管理制度的確定，為“標(biāo)準(zhǔn)成本制度”的確立奠定了思想及理論基礎(chǔ)。該理論旨在解決如何提高生產(chǎn)和工作效率。1921年美國《預(yù)算與會(huì)計(jì)法案》頒布，“預(yù)算控制‘作為科學(xué)管理原理中另外一個(gè)重要方面被引進(jìn)到管理會(huì)計(jì)中。預(yù)算管理的重要性在于它既是決策會(huì)計(jì)所定決策目標(biāo)的具體化與協(xié)調(diào)化，又是對決策目標(biāo)的貫徹執(zhí)行落實(shí)責(zé)任與指導(dǎo)行為的重要規(guī)范。1933年《利潤工程學(xué)一一促使企業(yè)盈利的應(yīng)用經(jīng)濟(jì)學(xué)》出版，在”本量利“關(guān)系的闡述方面把理論研究與具體實(shí)踐結(jié)合起來?！北玖坷治觥胺ㄒ渤蔀榍捌诠芾頃?huì)計(jì)內(nèi)容中的一個(gè)重要方面。

　　1922年奎因坦斯的《管理會(huì)計(jì)：財(cái)務(wù)管理入門》出版，這部書不僅首次提出“管理會(huì)計(jì)”的名稱，而且闡明了企業(yè)的會(huì)計(jì)管理工作與財(cái)務(wù)管理工作之間的關(guān)系。1924年麥金西的專著《管理會(huì)計(jì)》出版，書中指出，企業(yè)的會(huì)計(jì)工作應(yīng)當(dāng)把一些以科學(xué)管理為基礎(chǔ)的、面向未來的會(huì)計(jì)概念及其會(huì)計(jì)程序納入以經(jīng)營管理為目的的會(huì)計(jì)制度中去。麥金西還指出，會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)把握住標(biāo)準(zhǔn)，并注意在標(biāo)準(zhǔn)與業(yè)績比較的基礎(chǔ)上作好服務(wù)于經(jīng)營管理的記錄。1929年學(xué)者海斯的《供經(jīng)理控制用的會(huì)計(jì)》一書問世，這部書進(jìn)一步闡明了建立管理會(huì)計(jì)的基本思想，一方面他認(rèn)為管理會(huì)計(jì)的核心應(yīng)當(dāng)是標(biāo)準(zhǔn)和科學(xué)而系統(tǒng)的記錄，另一方面又指出管理會(huì)計(jì)中所提供的信息是與企業(yè)決策層有關(guān)的信息。

　　在這一階段，管理會(huì)計(jì)以成本控制為基本特征，以提高企業(yè)生產(chǎn)效率和工作效率為目的。其主要內(nèi)容包括標(biāo)準(zhǔn)成本、預(yù)算控制、差異分析等內(nèi)容。

　　2、以預(yù)測、決策為基本特征的管理會(huì)計(jì)階段

　　1950年11月英國企業(yè)會(huì)計(jì)管理赴美考察團(tuán)發(fā)表了題為《管理會(huì)計(jì)》的報(bào)告，指出：“管理會(huì)計(jì)是以幫助管理當(dāng)局制定政策和控制日常經(jīng)營活動(dòng)的方式來提供會(huì)計(jì)信息的?！边@體現(xiàn)著上世紀(jì)50年代英美的管理會(huì)計(jì)思想。

　　1965年5月，英國成本和工廠會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)將1931年創(chuàng)辦的《成本會(huì)計(jì)師》雜志更名為《管理會(huì)計(jì)》。在雜志更名申明中指出：“成本會(huì)計(jì)工作是管理會(huì)計(jì)中的很重要的組成部分?！边@一結(jié)論對于其后管理會(huì)計(jì)的發(fā)展具有很重要的作用。與這一歷史事件相關(guān)聯(lián)的是萊昂德。R艾米教授的見解，這位教授指出：管理會(huì)計(jì)向管理當(dāng)局提供信息并指導(dǎo)其行動(dòng)，至少與外部報(bào)告同樣重要。他還進(jìn)一步指出：以往為決策問題提供信息是會(huì)計(jì)師的最薄弱環(huán)節(jié)，然而，從戰(zhàn)略上講，這卻是最重要的任務(wù)。上述可見，理順成本會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的關(guān)系，并明確企業(yè)的管理會(huì)計(jì)工作與企業(yè)經(jīng)營決策的相關(guān)性是體現(xiàn)在60年代管理會(huì)計(jì)研究中的最重要的思想與研究中力求著重解決的問題。

　　這一時(shí)期管理會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程基本上可以分為50年代的執(zhí)行性管理會(huì)計(jì)和之后的決策性管理會(huì)計(jì)兩個(gè)魷段。在執(zhí)行性管理會(huì)計(jì)階段，管理會(huì)計(jì)追求的是“效率”，強(qiáng)調(diào)把事情做好，在決策性管理會(huì)計(jì)階段，管理會(huì)計(jì)追求的是“效益”，強(qiáng)調(diào)先把事情做對，然后把事情做好。應(yīng)該說，管理會(huì)計(jì)無論是追求“效率”還是“效益”，只是企業(yè)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同，而其本質(zhì)都一樣。在產(chǎn)品供不應(yīng)求的環(huán)境下，企業(yè)的高“效率”自然轉(zhuǎn)化為高“效益”，而在產(chǎn)品供過于求的環(huán)境下，企業(yè)的高“效本”首先要接受市場位驗(yàn)才能轉(zhuǎn)化為高“效益”。這一時(shí)期的管理會(huì)計(jì)的主題可以歸結(jié)為價(jià)值僧值。在該期間，社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)理論的豐富，使得管理會(huì)計(jì)的理論體系逐漸完善，內(nèi)容更加豐富，逐步形成了預(yù)測、決策、預(yù)算、控制、考核、評價(jià)的管理會(huì)計(jì)體系。

　　3、以重視環(huán)境適應(yīng)性為基本特征的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)階段

　　高新技術(shù)的發(fā)展和日益加劇的國際化市場競爭使傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)越來越未能適應(yīng)市場和競爭環(huán)境的變化。1987年美國的7ohnson和Kap lan教授合寫的《相關(guān)性消失了-管理會(huì)計(jì)的興衰》一書震動(dòng)了西方會(huì)計(jì)界。他們認(rèn)為，應(yīng)改變管理會(huì)計(jì)從屬于財(cái)務(wù)報(bào)告而與規(guī)劃和控制不再相關(guān)的現(xiàn)狀?，F(xiàn)行的管理會(huì)計(jì)體系應(yīng)有一個(gè)根本性的變革，才能符合當(dāng)今科學(xué)技術(shù)和管理科學(xué)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)情況。為此，管理會(huì)計(jì)學(xué)者在如何使管理會(huì)計(jì)能夠適應(yīng)戰(zhàn)略管理的需要，為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供適當(dāng)?shù)男畔⒑陀行У目刂剖侄蔚确矫孢M(jìn)行了大量的研究。這些研究使戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)開始形成，管理會(huì)計(jì)開始步入一個(gè)嶄新的發(fā)展階段。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)最早是由英國學(xué)者simmonds于1981年在《戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)》一文中提出來的。在該文中他將戰(zhàn)略會(huì)計(jì)定義為：“用于構(gòu)建和監(jiān)督企業(yè)戰(zhàn)略的有關(guān)企業(yè)及其競爭對手的管理會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的提供與分析”。他認(rèn)為戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)應(yīng)多注重外在環(huán)境，并協(xié)助企業(yè)衡量其競爭地位。

　　戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)體系中的一個(gè)新領(lǐng)域，即管理會(huì)計(jì)與企業(yè)戰(zhàn)略的結(jié)合，是傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)在新的市場環(huán)境和企業(yè)管理環(huán)境下的發(fā)展。與企業(yè)戰(zhàn)略的制定和實(shí)施相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，不僅包括企業(yè)內(nèi)部信息，還應(yīng)該包括與外部環(huán)境相關(guān)的信息。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)需要關(guān)注環(huán)境變化對企業(yè)發(fā)展和企業(yè)戰(zhàn)略的制定與實(shí)施的影響，并據(jù)以搜集相關(guān)的信息。強(qiáng)調(diào)運(yùn)用各種相關(guān)的財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息，幫助決策層制定戰(zhàn)略發(fā)展方案。從戰(zhàn)略角度看。企業(yè)的競爭能力受到外部環(huán)境、內(nèi)部條件和競爭態(tài)勢的強(qiáng)烈影響。為使競爭戰(zhàn)略的制定和實(shí)施得以順利和有效地進(jìn)行，要求企業(yè)總體性的競爭戰(zhàn)略同企業(yè)內(nèi)部各個(gè)層次的經(jīng)營戰(zhàn)略的制定和實(shí)施相結(jié)合，捉進(jìn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)。由此，現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的研究內(nèi)容“對內(nèi)深化”和“向外擴(kuò)展”并舉。

　　管理會(huì)計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展使傳統(tǒng)的業(yè)績財(cái)務(wù)計(jì)量方法受到挑戰(zhàn)，需要在其基礎(chǔ)上對業(yè)績進(jìn)行綜合評價(jià)，以便從更高層次上對企業(yè)的業(yè)績進(jìn)行更為全面的評價(jià)。從而引入非財(cái)務(wù)計(jì)量指標(biāo)，非財(cái)務(wù)計(jì)量往往能夠?yàn)楣芾碚吒纳平?jīng)營指明方向。計(jì)量業(yè)績的非財(cái)務(wù)指標(biāo)必須結(jié)合公司的行業(yè)特點(diǎn)、發(fā)展目標(biāo)和發(fā)展戰(zhàn)略加以確定。不同行業(yè)的企業(yè)和同一行業(yè)的不同企業(yè)，其目標(biāo)、使命和戰(zhàn)略各滅相同，其業(yè)績衡量指標(biāo)也不盡相同。

　　至今發(fā)展比較成熟且被廣為采用的綜合業(yè)績評價(jià)方法為平衡記分卡法。平衡記分卡法從財(cái)務(wù)維度、顧客維度、企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、企業(yè)學(xué)習(xí)與成長等四個(gè)方面，全面評價(jià)企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。它的核心思想是，企業(yè)在營運(yùn)過程中，涉及到顧客、供應(yīng)商、投資者、員工等不同利益方面，企業(yè)需要在不同程度上滿足他們的需要，而他們之間的有些需要有時(shí)是相互矛盾的，企業(yè)需要在這些矛盾和競爭的不同要求之間進(jìn)行平衡。至此，管理會(huì)計(jì)完成了從為產(chǎn)品定價(jià)提供信息到為企業(yè)經(jīng)營管理決策提供信息的過渡，由成本計(jì)算、標(biāo)準(zhǔn)成本制度、預(yù)算座制發(fā)展到財(cái)務(wù)管理和管理控制階段。

　　4、管理會(huì)計(jì)在90年代以來的發(fā)展趨勢

　　90年代以來，西方管理會(huì)計(jì)的研究在管理控制系統(tǒng)、成本會(huì)計(jì)、成本管理、成本動(dòng)因等方面都取得了一些新的成果，尤其是戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的研究和應(yīng)用的進(jìn)展。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容主要包括戰(zhàn)略目標(biāo)的制定、戰(zhàn)略成本管理、經(jīng)營投資決策分析、人力資源管理和風(fēng)險(xiǎn)管理。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)采用多元化的信息處理方法，如作業(yè)成本法、價(jià)值鏈分析、對手分析、環(huán)境分析、預(yù)警分析等等。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)以其新興的思想、理論和方法，代表著管理會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢。

　　雖然目前管理會(huì)計(jì)有較大的發(fā)展，但管理會(huì)計(jì)未來研究仍面臨不少問題例如如何將管理會(huì)計(jì)的研究與其他研究（如則務(wù)、物流、經(jīng)濟(jì)、則務(wù)會(huì)計(jì)、信急管理、管理科學(xué)、行為學(xué)等）相融合。如何把管理會(huì)計(jì)中出現(xiàn)與財(cái)務(wù)相關(guān)的內(nèi)容分解到財(cái)務(wù)管理學(xué)科中去，如把管理會(huì)計(jì)中的資金預(yù)測分解到財(cái)務(wù)管理的“籌資管理”中去，管理會(huì)計(jì)的短期經(jīng)營決策納人流動(dòng)資產(chǎn)“投資管理”中去，管理會(huì)計(jì)的長期投資決策納人固定資產(chǎn)“投資”和金融資產(chǎn)（證券）“投資”中去，把預(yù)算控制納人到“損益管理”中去消化，因?yàn)榛I資、投資、損益的管理以及資金管理都是財(cái)務(wù)管理的重要內(nèi)容，這樣既合情又合理，因?yàn)榻?jīng)過這樣處理，就會(huì)使財(cái)務(wù)管理的籌資、投資、損益三大管理內(nèi)容更加充實(shí)，更加系統(tǒng)。

　　今天，在以全球化、金融化和知識化為特征的現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的環(huán)境下，企業(yè)所面臨的內(nèi)外部環(huán)境都將發(fā)生變化。管理會(huì)計(jì)是為了幫助管理者更好地決策和經(jīng)營管理而存在，企業(yè)及其經(jīng)營環(huán)境的變化必然推進(jìn)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展。未來的管理會(huì)計(jì)將呈現(xiàn)出國際化、戰(zhàn)略化和行為化的發(fā)展趨勢，從而更好的為企業(yè)發(fā)展服務(wù)。

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