稅務(wù)爭(zhēng)議是納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人或者其他稅務(wù)當(dāng)事人（以下統(tǒng)稱“納稅人”）對(duì)稅收征管主體做出的稅務(wù)具體行政行為不服或持有異議，從而在兩者之間所呈現(xiàn)的一種對(duì)抗?fàn)顟B(tài)。稅務(wù)爭(zhēng)議的解決即是化解這種對(duì)抗?fàn)顟B(tài)，使納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間恢復(fù)正常的稅收秩序。傳統(tǒng)的稅務(wù)爭(zhēng)議解決途徑主要包括稅務(wù)行政復(fù)議、稅務(wù)行政訴訟等，這些途徑在實(shí)踐中發(fā)揮了重大的作用。但隨著現(xiàn)代法治理念的發(fā)展，由于稅務(wù)行政復(fù)議、稅務(wù)行政訴訟本身的復(fù)雜性、前置條件、時(shí)間過(guò)長(zhǎng)等因素，納稅人已經(jīng)不能單靠它們及時(shí)充分地維護(hù)自己的合法權(quán)益?；趯?duì)納稅人利益保護(hù)的需要，也是對(duì)糾紛解決機(jī)關(guān)工作效率的考慮，我們有必要在稅務(wù)爭(zhēng)議傳統(tǒng)解決途徑的基礎(chǔ)上，嘗試引入一種新的稅務(wù)爭(zhēng)議解決機(jī)制，使其成為傳統(tǒng)爭(zhēng)議解決途徑的有益補(bǔ)充。

　　替代性糾紛解決機(jī)制（Alternative Dispute Resolution，以下簡(jiǎn)稱“ADR”），也叫非訴訟糾紛解決機(jī)制，其概念源于美國(guó)。美國(guó)1998年《ADR法》中將其定義為：“替代性糾紛解決機(jī)制包括任何主審法官宣判以外的程序和方法，在這種程序中，通過(guò)諸如早期中立評(píng)估、調(diào)解、小型審判和仲裁等方式，中立第三方在論爭(zhēng)中參與協(xié)助解決糾紛。”[1]

　　ADR的出現(xiàn)，為現(xiàn)代糾紛解決的法律理論注人一股新鮮血液。但是，正如學(xué)界認(rèn)為，美國(guó)是普通法國(guó)家，不重視公法和私法的劃分，沒(méi)有行政訴訟的稱謂，行政相對(duì)人對(duì)行政機(jī)關(guān)的訴訟都?xì)w人民事訴訟。稅務(wù)爭(zhēng)議雖然發(fā)生在稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間，受到具有強(qiáng)制效力的稅法的約束，但由于該類爭(zhēng)議解決已被歸人民事領(lǐng)域，[2]所以適用ADR解決稅務(wù)爭(zhēng)議具有天然上的優(yōu)勢(shì)。而中國(guó)的法律制度更接近于大陸法國(guó)家，有著比較明確的民事?tīng)?zhēng)議與行政爭(zhēng)議的區(qū)分，在司法實(shí)踐中各自應(yīng)用自己的糾紛解決規(guī)則，如民事領(lǐng)域的調(diào)解、和解等制度不能適用于行政領(lǐng)域這種思想[3]已成思維定勢(shì)。在此背景下，ADR能否適用于稅務(wù)爭(zhēng)議解決領(lǐng)域確實(shí)是一個(gè)值得研究的課題。

　　一、稅務(wù)爭(zhēng)議ADR的引入

　　筆者對(duì)稅務(wù)爭(zhēng)議傳統(tǒng)解決途徑進(jìn)行分析后發(fā)現(xiàn)，稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟存在著自身短時(shí)間難以克服的缺陷，需要引進(jìn)一種更加高效、公平的解決稅務(wù)爭(zhēng)議、維護(hù)納稅人合法權(quán)益的糾紛解決機(jī)制。ADR以其特有的靈活性在法律實(shí)踐的邊緣地帶迅猛發(fā)展，反映并促進(jìn)著一種時(shí)代理念和精神變化—從對(duì)抗走向?qū)υ?，?ldquo;冷戰(zhàn)”走向協(xié)商，從價(jià)值單一走向價(jià)值多元化，從勝負(fù)之爭(zhēng)走向爭(zhēng)取雙贏的結(jié)局。這不僅是文明的進(jìn)步，也是法治的進(jìn)步。[4]而在ADR受到理論界及實(shí)務(wù)界普遍肯定的時(shí)候，我們沒(méi)有理由不去關(guān)注并研究這種新的糾紛解決機(jī)制，并嘗試將之引入稅務(wù)爭(zhēng)議解決領(lǐng)域。

　?。ㄒ唬〢DR的基本原理

　　1. ADR的概念及特征

　　ADR原來(lái)是指20世紀(jì)逐步發(fā)展起來(lái)的各種訴訟外糾紛解決方式，現(xiàn)已引申為對(duì)世界各國(guó)普遍存在著的、訴訟制度以外的非訴訟糾紛解決程序或機(jī)制的總稱。[5]從此可以看出，ADR是一個(gè)總括性、綜合性的概念，是對(duì)各種糾紛解決過(guò)程或者解決途徑的概括。一般認(rèn)為，可以從對(duì)法院審判或判決的替代性、當(dāng)事人的自主合意和選擇、解決糾紛的功能等三方面對(duì)ADR進(jìn)行界定，[6]ADR是指糾紛各方自主選擇的非通過(guò)司法途徑的糾紛解決方式。在這種糾紛解決方式中，并不排斥第三方的協(xié)助，而這正契合了美國(guó)1998年《ADR法》對(duì)于ADR的定義精神。ADR的法律特征可以總結(jié)為以下幾個(gè)方面：

　?。?）非司法性。ADR本身并不排斥爭(zhēng)議解決過(guò)程中司法機(jī)關(guān)或準(zhǔn)司法機(jī)關(guān)的介入，且往往這些機(jī)關(guān)的介入會(huì)更加有利于問(wèn)題的解決。非司法性主要是指糾紛的解決最終不是通過(guò)法院判決或行政機(jī)關(guān)正式的復(fù)議決定結(jié)案，結(jié)案形式一般是爭(zhēng)議各方達(dá)成和解后一方撤訴或撤回復(fù)議申請(qǐng)，或者在有關(guān)機(jī)關(guān)的主持下達(dá)成和解后由權(quán)威機(jī)關(guān)出具具有法律效力的調(diào)解書。在此意義上，也可以把ADR理解為一切正式判決或行政復(fù)議決定以外的所有的爭(zhēng)議解決方式。所以，其范圍是很廣泛的。

　　（2）可選擇性。ADR本身并不排斥傳統(tǒng)糾紛解決方式，ADR的出現(xiàn)，是讓糾紛解決機(jī)制更加多元化，更加符合現(xiàn)代法治發(fā)展趨勢(shì)。除在個(gè)別情況下出于效率等因素的考慮，需要強(qiáng)制性地將ADR前置以外，大部分情況下?tīng)?zhēng)議各方可以根據(jù)自己的意愿自由地選擇是否采用ADR來(lái)解決爭(zhēng)議，充分尊重爭(zhēng)議各方的意思自治，這樣也有利于最終爭(zhēng)議解決方案的執(zhí)行。

　　（3）平等性。ADR的介入需要以糾紛各方法律地位的平等為基礎(chǔ)，如果各方不平等，且力量對(duì)比差異很大，強(qiáng)勢(shì)一方對(duì)于糾紛的解決根本不需要另一方的配合，那么各方之間就沒(méi)有談判或調(diào)解的余地，ADR自然沒(méi)有生存的空間。這也是ADR最初的興盛出現(xiàn)在民事領(lǐng)域的主要原因。民事?tīng)?zhēng)議是平等主體之間的利益糾紛，法律地位具有平等性，而且不涉及公權(quán)力的處分，按照私法自治的精神，當(dāng)事人完全可以適用ADR解決糾紛。而本文所探討的稅務(wù)爭(zhēng)議ADR則屬于行政爭(zhēng)議的范疇。稅務(wù)機(jī)關(guān)所掌握的是公權(quán)力，受到諸多原則的限制，除依法律規(guī)定外，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能像私法主體一樣自由處分法律授予的權(quán)力，而且依傳統(tǒng)認(rèn)識(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的關(guān)系具有不平等性，稅務(wù)機(jī)關(guān)有強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)力，雙方力量對(duì)比差異很大，這也是傳統(tǒng)研究不贊成稅務(wù)爭(zhēng)議適用ADR的主要原因。

　　筆者認(rèn)為，簡(jiǎn)單地根據(jù)公權(quán)力不能隨意處分、稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人力量對(duì)比差異很大就籠統(tǒng)地認(rèn)為稅務(wù)爭(zhēng)議不能適用ADR是盲目的，沒(méi)有注意到具體的稅務(wù)爭(zhēng)議領(lǐng)域問(wèn)題的復(fù)雜性、細(xì)微性，沒(méi)有注意到適當(dāng)引入ADR去解決稅務(wù)爭(zhēng)議也是符合稅法的立法本意的，而不僅僅是一個(gè)簡(jiǎn)單的公權(quán)力被隨意處分的問(wèn)題。筆者會(huì)將這種糾紛解決方式在稅務(wù)爭(zhēng)議解決領(lǐng)域所遇到問(wèn)題、體現(xiàn)的優(yōu)越性加以具體論述。

　　2. ADR的類型

　　ADR包含了司法途徑之外所有的糾紛解決方式，其分類方法及本身的類型是豐富多彩的。根據(jù)主持糾紛解決的主體或中立第三方可將ADR分為以下幾類：[7]

　?。?）法院附設(shè)ADR。即司法性ADR.此種ADR的顯著特征就是法院主持糾紛解決過(guò)程中的調(diào)解或和解。此種ADR區(qū)別于訴訟過(guò)程中的調(diào)解程序，是一種獨(dú)立的ADR程序。[8]即如果在此程序中糾紛得不到解決，仍可進(jìn)入訴訟程序，兩個(gè)程序由不同的法官主持。從主持者的角度來(lái)看，這也區(qū)別于我國(guó)當(dāng)前民事訴訟體制中的調(diào)解。

　?。?）國(guó)家的行政機(jī)關(guān)或準(zhǔn)行政機(jī)關(guān)所設(shè)或附設(shè)的糾紛解決機(jī)構(gòu)。即行政性ADR.這種ADR的主持者不是行政機(jī)關(guān)本身，而是行政機(jī)關(guān)設(shè)立的附屬機(jī)構(gòu)，如我國(guó)附設(shè)于工商局的消費(fèi)者保護(hù)協(xié)會(huì)，附設(shè)于勞動(dòng)保障部門的勞動(dòng)爭(zhēng)議仲裁委員會(huì)等都具有這種機(jī)構(gòu)的性質(zhì)。

　?。?）行政機(jī)關(guān)主持的ADR。即使在民事領(lǐng)域，我國(guó)行政機(jī)關(guān)以調(diào)解者身份出現(xiàn)也并不鮮見(jiàn)。而在行政爭(zhēng)議領(lǐng)域，行政機(jī)關(guān)作為行政復(fù)議機(jī)關(guān)，作為調(diào)解者也是法律規(guī)定應(yīng)有之義，如在《行政復(fù)議法實(shí)施條例》中有關(guān)調(diào)解的規(guī)定即是一例明證。

　?。?）民間團(tuán)體主持的ADR。即民間性ADR.這種ADR是由民間自主發(fā)起或者由政府提供一定的支持、由民間發(fā)起的機(jī)構(gòu)或者性質(zhì)比較松散的組織，如我國(guó)的人民調(diào)解、美國(guó)的鄰里調(diào)解中心等。

　?。?）中介機(jī)構(gòu)主持的ADR。如律師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其從業(yè)人員所主持的ADR會(huì)越來(lái)越多地出現(xiàn)，成為官方性或半官方性ADR的有益補(bǔ)充。

　　3.行政爭(zhēng)議ADR的認(rèn)可

　　通過(guò)分析可以發(fā)現(xiàn)，目前對(duì)于ADR的研究及應(yīng)用多限于民事領(lǐng)域，而少有觸及行政爭(zhēng)議的解決，涉及稅務(wù)爭(zhēng)議的更少。雖然有學(xué)者在對(duì)ADR的研究中也談到ADR已經(jīng)適用于行政領(lǐng)域，但卻缺少深入的論證。[9]須承認(rèn)，ADR首先興起并普及于民事領(lǐng)域，但隨著現(xiàn)代法治理念的發(fā)展，行政糾紛解決方式也需要與時(shí)俱進(jìn)，適時(shí)引入ADR.令人欣喜的是，行政爭(zhēng)議ADR已被法律實(shí)踐及理論研究所重視。立法方面，如美國(guó)在1990年通過(guò)（有效期5年）并于1996年重新通過(guò)的《行政爭(zhēng)議解決法》，該法的目的即是“授權(quán)和鼓勵(lì)聯(lián)邦行政機(jī)關(guān)適用調(diào)解、協(xié)商、仲裁或其他非正式程序，對(duì)行政爭(zhēng)議進(jìn)行迅速的處理”。[10]1991年10月，美國(guó)總統(tǒng)發(fā)布了第12778號(hào)行政命令，要求司法部實(shí)施民事司法改革計(jì)劃，而ADR就是其主要組成部分。該行政命令還指示“訴訟律師應(yīng)該合理地試圖在提起訴訟前快捷地解決糾紛。不管在什么時(shí)候，只要是可行的，爭(zhēng)議應(yīng)該通過(guò)非正式的磋商、談判及和解，而不是通過(guò)任何正式的或已經(jīng)形成固定結(jié)構(gòu)的替代性糾紛解決方法（ADR）程序或法院程序加以解決”。[11]研究方面，學(xué)者紛紛著文倡導(dǎo)在正式的行政爭(zhēng)議解決機(jī)制[12]中引入調(diào)解及和解機(jī)制。[13]

　　行政復(fù)議中的調(diào)解、和解，行政訴訟中的和解已被我國(guó)當(dāng)前立法有限度地采納。誠(chéng)然，這種法律實(shí)踐具有政治考量，但也契合了現(xiàn)代法治理念的發(fā)展，符合建立多元化糾紛解決機(jī)制和公法私法化的趨勢(shì)?？梢钥闯觯珹DR進(jìn)入行政爭(zhēng)議解決領(lǐng)域已經(jīng)具備實(shí)踐及理論基礎(chǔ)，行政爭(zhēng)議ADR已成為一種趨勢(shì)，這為在我國(guó)建立稅務(wù)爭(zhēng)議ADR提供了指導(dǎo)思想，稅務(wù)爭(zhēng)議ADR漸露端倪。

　　（二）稅務(wù)爭(zhēng)議ADR的概念與特征

　　稅務(wù)爭(zhēng)議ADR是指稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人通過(guò)雙方獨(dú)立談判或者在第三方的調(diào)解協(xié)助之下達(dá)成妥協(xié)以解決稅務(wù)爭(zhēng)議的過(guò)程。其途徑包括稅務(wù)行政訴訟、稅務(wù)行政復(fù)議當(dāng)中的以及其他各種形式的和解、調(diào)解、仲裁等。稅務(wù)爭(zhēng)議ADR具有以下法律特征：

　　1.稅務(wù)爭(zhēng)議ADR需要以不違反強(qiáng)制性法律規(guī)定為前提

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)爭(zhēng)議ADR過(guò)程中做出妥協(xié)，包含了對(duì)公權(quán)力的處分。在引入稅務(wù)爭(zhēng)議ADR、提高爭(zhēng)議解決效率、注重實(shí)體正義的同時(shí)，也不能違背法治原則、依法行政原則和稅收法定原則，否則將會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)爭(zhēng)議ADR濫用、權(quán)力尋租等負(fù)面效應(yīng)。

　　2.稅務(wù)爭(zhēng)議ADR需要糾紛各方能夠自由處分權(quán)利或權(quán)力

　　如果把納稅人的利益僅僅等同于金錢利益，似乎納稅人自由處分權(quán)利是沒(méi)有障礙的，但是考慮到納稅人基本權(quán)利對(duì)抗的是國(guó)家權(quán)力，如果無(wú)原則地做出讓步，最終被傷害的還是納稅人的合法權(quán)益，這也違背了引入稅務(wù)爭(zhēng)議ADR的本意。尤為敏感的是稅務(wù)機(jī)關(guān)是否能夠自由處分權(quán)力？從近期國(guó)內(nèi)的立法看，法規(guī)已慢慢認(rèn)可稅務(wù)機(jī)關(guān)在法律授予的自由裁量的權(quán)限范圍內(nèi)自由處分權(quán)力，可以與納稅人達(dá)成和解或調(diào)解，但是這種認(rèn)可是與現(xiàn)代ADR發(fā)展趨勢(shì)的契合還是政策的權(quán)宜之計(jì)，尚無(wú)定論。由于允許行政爭(zhēng)議進(jìn)行調(diào)解、和解，與傳統(tǒng)的行政法理論存在較大的沖突，因而此種趨勢(shì)一出現(xiàn)即遭到諸多質(zhì)疑。

　　3.稅務(wù)爭(zhēng)議ADR不排斥且往往需要第三方的協(xié)助

　　稅法具有較強(qiáng)的專業(yè)性、復(fù)雜性，納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)往往根據(jù)自己對(duì)稅法的理解和判斷做出一種解釋，而兩者皆以己方的利益為出發(fā)點(diǎn)，難有交集。在此種情況下，第三方的介入能夠給爭(zhēng)議各方帶來(lái)一種相對(duì)中立的觀點(diǎn)。當(dāng)然，對(duì)第三方的中立性沒(méi)有一個(gè)絕對(duì)的要求，完全取決于爭(zhēng)議各方能否接受第三方給出的解決方案。能夠充當(dāng)?shù)谌降闹黧w很多，包括法院、行政復(fù)議機(jī)關(guān)、民間團(tuán)體、中介機(jī)構(gòu)等。

　　4.稅務(wù)爭(zhēng)議ADR需要以糾紛各方的自愿選擇為基礎(chǔ)

　　沒(méi)有自愿選擇的基礎(chǔ)，很難保證爭(zhēng)議各方能夠達(dá)成一個(gè)有效的爭(zhēng)議解決方案，即使勉強(qiáng)達(dá)成一個(gè)方案，也難以保證該方案能夠有效執(zhí)行。引入稅務(wù)爭(zhēng)議ADR本身很大程度上是出于對(duì)爭(zhēng)議解決效率的考慮，如果因?yàn)闆](méi)有自愿的基礎(chǔ)而帶來(lái)更多的麻煩，顯然違背了引入稅務(wù)爭(zhēng)議ADR的本意。

　　5.稅務(wù)爭(zhēng)議ADR的結(jié)果既可具有強(qiáng)制性也可不具有強(qiáng)制性

　　根據(jù)我國(guó)目前行政復(fù)議法規(guī)的規(guī)定，在行政復(fù)議過(guò)程中，申請(qǐng)人與被申請(qǐng)人在行政復(fù)議決定做出前自愿達(dá)成和解，和解內(nèi)容不損害社會(huì)公共利益和他人合法權(quán)益的，行政復(fù)議機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)許，和解協(xié)議不具有強(qiáng)制性。而在復(fù)議機(jī)關(guān)進(jìn)行調(diào)解而達(dá)成調(diào)解協(xié)議的，行政復(fù)議調(diào)解書經(jīng)雙方當(dāng)事人簽字后，即具有法律效力，即具有了強(qiáng)制性，一方不履行行政復(fù)議調(diào)解書，另一方即可向人民法院申請(qǐng)強(qiáng)制執(zhí)行。

　?。ㄈ┒悇?wù)爭(zhēng)議ADR的理論支撐

　　1.公私法融合的趨勢(shì)

　　公法與私法的劃分起源于古羅馬，最早進(jìn)行公私法劃分的法學(xué)家烏爾比安認(rèn)為，“公法是有關(guān)羅馬國(guó)家穩(wěn)定的法，即涉及城邦的組織結(jié)構(gòu)，私法是調(diào)整公民個(gè)人之間的關(guān)系，為個(gè)人利益確定條件和限度，涉及個(gè)人福利”。[14]后經(jīng)查士丁尼下令編寫《法學(xué)總論》而把這種劃分思想從理論上確定下來(lái)，而且確定了公法與私法的范圍，即“公法涉及羅馬帝國(guó)的政體，私法涉及個(gè)人利益”。[15]

　　在傳統(tǒng)理論中私法與公法是截然對(duì)立的，但隨著社會(huì)的發(fā)展，公法與私法的相互融合已經(jīng)成為了一種趨勢(shì)。公私法融合是指私法調(diào)整手段與公法調(diào)整手段的逐步結(jié)合，[16]其主要表現(xiàn)為私法公法化與公法私法化。在私法公法化趨勢(shì)下，由于國(guó)家對(duì)社會(huì)、經(jīng)濟(jì)生活干預(yù)的加強(qiáng)，私法日益受到公法控制，私法的傳統(tǒng)概念、制度和原則發(fā)生了重大變化，許多按照傳統(tǒng)是典型的私法關(guān)系，已由新的法律關(guān)系所調(diào)整，私法的價(jià)值取向已由原來(lái)的個(gè)人本位轉(zhuǎn)變成了社會(huì)本位，調(diào)整方式也由原來(lái)的純私法調(diào)整轉(zhuǎn)變成為混合型調(diào)整。[17]在公法私法化趨勢(shì)下，國(guó)家在社會(huì)生活中的作用日漸衰弱，依靠原來(lái)的方式進(jìn)行管理已不能適應(yīng)社會(huì)發(fā)展的需要，傳統(tǒng)的私法調(diào)整方式被部分地或間接地引入了公法領(lǐng)域，私法關(guān)系向公法延伸，[18]公法充分借鑒私法領(lǐng)域的概念、規(guī)范、理論基礎(chǔ)、法律關(guān)系以及私法糾紛解決模式，提高管理效率及整個(gè)社會(huì)的公平正義水平。

　　2.稅法的私法化趨向

　　在近現(xiàn)代公法私法化、私法公法化的大背景下，稅收在本質(zhì)上反映了公私兩類法權(quán)的相互交易、相互促進(jìn)的現(xiàn)代憲政國(guó)家存在的物質(zhì)形式。[19]建立在憲政文明基礎(chǔ)上的現(xiàn)代稅法，也呈現(xiàn)出強(qiáng)烈的私法化趨勢(shì)，尤其與憲法、行政法、刑法等典型公法相比，稅法更有特殊性。稅法大到法律理念、法律原則，小到稅法的概念、法律關(guān)系，無(wú)不流淌著私法的血液，體現(xiàn)著私法的精神。

　　（1）課稅依據(jù)的私法化。國(guó)家為國(guó)民提供公共產(chǎn)品，是其征稅的合理性前提。稅收是購(gòu)買公共產(chǎn)品的價(jià)格—這種稅收交換論已為多數(shù)現(xiàn)代化國(guó)家認(rèn)同。

　?。?）稅法概念范疇的私法化。無(wú)論是在理論研究還是在稅收立法中，已經(jīng)大量借用了民法中的概念，如稅法對(duì)納稅人的確定，以民法中關(guān)于民事法律關(guān)系主體的條件為依據(jù)，稅法對(duì)自然人和法人的解釋與確定必須與民法相一致；稅法中經(jīng)常使用的居民、企業(yè)、財(cái)產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、代理、抵押、擔(dān)保、賠償、不可抗力等概念都來(lái)自于民法，這極大地豐富了稅法的理論資源和學(xué)科內(nèi)涵。

　?。?）稅法原則的私法化。誠(chéng)實(shí)信用原則雖起源于私法，但伴隨市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，特別是社會(huì)民主進(jìn)程的加快，它的適用范圍也逐步擴(kuò)大。目前，世界上一些國(guó)家和地區(qū)，如日本、德國(guó)和我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)，不論在稅法理論或稅法實(shí)踐中，都采納了誠(chéng)實(shí)信用原則，法官根據(jù)這一原則做出的判例已經(jīng)不是少數(shù)。

　?。?）稅收法律關(guān)系的私法化。長(zhǎng)期以來(lái)，在國(guó)家與納稅人之間的關(guān)系上占據(jù)統(tǒng)治地位的是“權(quán)力關(guān)系說(shuō)”。1919年《德國(guó)租稅通則》制定后，稅法學(xué)家阿爾伯特·亨澤爾（ Albert Hensel）提出了租稅法律關(guān)系的性質(zhì)為公法上的租稅債務(wù)關(guān)系的嶄新理論，指出行政權(quán)不應(yīng)在這種關(guān)系中具有優(yōu)越性，應(yīng)最大限度地受法律制約，行政機(jī)關(guān)和私人具有對(duì)等性。

　?。?）稅收法律制度的私法化。稅法與私法理論和理念上的契合，為稅收法律制度的移植奠定了基礎(chǔ)。僅以2001年修訂的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》為例，稅收優(yōu)先權(quán)制度來(lái)自于民法中的優(yōu)先受償權(quán)，稅收代位權(quán)制度、稅收撤銷權(quán)制度是從《合同法》第73條、第74條的代位權(quán)制度、撤銷權(quán)制度移植而來(lái)。此外，納稅擔(dān)保制度、納稅人合并或分立時(shí)的繼續(xù)履行和連帶責(zé)任制度、納稅人的不當(dāng)?shù)美颠€請(qǐng)求權(quán)制度、稅務(wù)代理制度等都是對(duì)民法中有關(guān)制度的借鑒。

　　3.稅收程序法的私法化體現(xiàn)——稅務(wù)爭(zhēng)議ADR

　　稅法私法化不僅涉及稅法理念的轉(zhuǎn)變、理論層面的整體思考，而且涉及制度層面的設(shè)計(jì)。在稅法私法化趨勢(shì)下，稅收法律關(guān)系作為具有給付內(nèi)容的財(cái)產(chǎn)性法律關(guān)系，同私法法律關(guān)系有著很大的相同性，現(xiàn)代稅法越來(lái)越強(qiáng)調(diào)稅收法律關(guān)系雙方的平等性以及對(duì)于納稅人權(quán)益的保護(hù)。在稅務(wù)爭(zhēng)議發(fā)生后，稅務(wù)機(jī)關(guān)及納稅人均有著較為強(qiáng)烈的對(duì)公平及效率的追求。當(dāng)法治發(fā)展到實(shí)質(zhì)法治原則階段后，尤為尊崇爭(zhēng)議各方對(duì)于爭(zhēng)議解決方式的選擇，更加注重保障爭(zhēng)議各方選擇的權(quán)利，主張?jiān)诜ㄖ蔚那疤嵯?，由?zhēng)議各方自由選擇爭(zhēng)議解決方式，法律只需為當(dāng)事人的選擇提供有效的保障。

　　稅務(wù)爭(zhēng)議ADR的出現(xiàn)，在某種程度上是以稅法私法化為基礎(chǔ)的，如果稅法沒(méi)有出現(xiàn)私法化的趨勢(shì)，稅務(wù)爭(zhēng)議各方法律地位不平等，稅務(wù)爭(zhēng)議也就不存在私法爭(zhēng)議的特征，也就沒(méi)有進(jìn)行和解、調(diào)解的基礎(chǔ)；從另一個(gè)角度來(lái)講，稅務(wù)爭(zhēng)議ADR也是稅法私法化的體現(xiàn)，它使稅法私法化在稅收程序法領(lǐng)域也有了相應(yīng)的法律效果。而長(zhǎng)期以來(lái)，在稅收法律關(guān)系的性質(zhì)上正是由于在程序領(lǐng)域無(wú)法與“權(quán)力說(shuō)”劃清界限才產(chǎn)生了“二元論”。

　　二、稅務(wù)爭(zhēng)議適用ADR的合法性分析

　　（一）法治原則對(duì)于稅務(wù)爭(zhēng)議ADR的要求

　　現(xiàn)代法治理論遵循兩個(gè)路徑發(fā)展：一個(gè)路徑是繼續(xù)形式主義法治理論的發(fā)展傳統(tǒng)，另一個(gè)則是試圖修補(bǔ)形式主義法治缺陷的實(shí)質(zhì)主義法治理論。形式主義法治意味著政府的全部行為必須有法律依據(jù)，并且能給人們的行為提供有效的指引。20世紀(jì)50年代以后，學(xué)者開(kāi)始關(guān)心實(shí)質(zhì)法治問(wèn)題。1959年印度德里法學(xué)家大會(huì)所通過(guò)的《德里宣言》就包括實(shí)質(zhì)法治價(jià)值取向，其中明確提出“法治不僅要保障和促進(jìn)個(gè)人的公民與政治權(quán)利，且應(yīng)確保個(gè)人合法期望與尊嚴(yán)得以實(shí)現(xiàn)的社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、文化條件”。[20]

　　實(shí)質(zhì)法治看到了法治的本質(zhì)，更加符合現(xiàn)代法治發(fā)展理念。具體到稅務(wù)爭(zhēng)議解決領(lǐng)域，由于法治社會(huì)價(jià)值呈現(xiàn)多元化、社會(huì)主體糾紛解決模式需求多元化、稅法呈現(xiàn)私法化趨勢(shì)，更需要合理分配利用司法資源、行政資源。建立以訴訟和復(fù)議為核心、ADR為輔助的爭(zhēng)議解決模式符合實(shí)體正義要求，契合了現(xiàn)代法治的精神。法治之核心精神在于通過(guò)限制政府權(quán)力濫用來(lái)保障公民的權(quán)利，允許使用ADR解決稅務(wù)爭(zhēng)議會(huì)不會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力濫用，最終傷害到納稅人權(quán)利？尤其是在社會(huì)轉(zhuǎn)型期的中國(guó)，權(quán)力尋租普遍，稅務(wù)機(jī)關(guān)過(guò)多的自由裁量權(quán)在稅務(wù)爭(zhēng)議ADR中該如何運(yùn)作？是否會(huì)違背引入這一機(jī)制的初衷？筆者認(rèn)為，引入稅務(wù)爭(zhēng)議ADR并不背離法治原則、稅收法定原則、依法行政原則，而是對(duì)法治原則與時(shí)俱進(jìn)的發(fā)展和完善，稅務(wù)爭(zhēng)議ADR以法治原則作為根本指導(dǎo)思想。本文所期望的是以法治原則為基礎(chǔ)，建立起一套符合時(shí)代形勢(shì)的稅務(wù)爭(zhēng)議解決模式，而不是通過(guò)ADR壓抑人們的權(quán)利訴求，最終侵犯納稅人的合法權(quán)益。

　　（二）稅收法定原則下引入ADR的可能性

　　稅收法定原則要求稅收的確定和征收的依法進(jìn)行，但違反法律規(guī)定進(jìn)行稅收的確定和征收的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。出現(xiàn)違法進(jìn)行稅收的確定和征收，卻不能保障納稅人對(duì)此爭(zhēng)議要求保護(hù)的權(quán)利，那么，稅收法定原則只不過(guò)是“畫餅充饑”而已。由此可見(jiàn)，稅務(wù)爭(zhēng)訟制度從保護(hù)納稅人的權(quán)利出發(fā)，具有十分重要的意義，稅務(wù)爭(zhēng)訟制度的確定是稅收法定原則不可缺少的重要因素。[21]當(dāng)前中國(guó)稅法實(shí)踐中的稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟都是十分重要的權(quán)利救濟(jì)制度。但是由于稅收法定原則的嚴(yán)苛要求，使稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量的權(quán)限主要體現(xiàn)在除納稅爭(zhēng)議外的其他稅務(wù)爭(zhēng)議中，而在納稅上發(fā)生的爭(zhēng)議幾乎沒(méi)有自由裁量的空間，似乎也就同時(shí)失去了適用稅務(wù)爭(zhēng)議ADR的空間，如《稅收征管法》第3條規(guī)定，“稅收的開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定”，籠統(tǒng)地從形式上限制了稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅爭(zhēng)議上自由裁量的權(quán)力。當(dāng)然這一規(guī)定也是基于一種十分理想化的假設(shè)，即納稅人應(yīng)納稅收的各個(gè)方面都是確定的，證據(jù)是充分的。而在稅務(wù)實(shí)踐中，滿足這種假設(shè)的情況是很少的，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)恣意核定、強(qiáng)制征收、不能進(jìn)行有效舉證，必然會(huì)侵犯納稅人的合法權(quán)益，是違背稅法和稅收法定原則的。事實(shí)上往往存在一種可能性，即納稅人確實(shí)存在應(yīng)繳稅款但沒(méi)有繳納，稅務(wù)機(jī)關(guān)也已經(jīng)知曉這一事實(shí)，但因稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間存在信息不對(duì)稱，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法找到足夠的證據(jù)來(lái)給出一個(gè)確定的數(shù)額，同時(shí)，稅法往往是比較原則的，經(jīng)濟(jì)情況又具有很大的復(fù)雜性，稅務(wù)機(jī)關(guān)在無(wú)具體法律規(guī)定可依的情況下，會(huì)傾向于采用法律授予的“核定”的權(quán)力，核定納稅人的應(yīng)納稅收。但由于稅法的專業(yè)性、復(fù)雜性，往往容易引起更加復(fù)雜的問(wèn)題，核定不謹(jǐn)慎，反而會(huì)起到相反的效果，浪費(fèi)大量的行政和司法資源，而此時(shí)，就給稅務(wù)爭(zhēng)議ADR留下了適用的空間。

　　1.稅收協(xié)議——稅務(wù)爭(zhēng)議ADR的主要表現(xiàn)形式

　　稅收協(xié)議是指稅法上各種與納稅問(wèn)題有關(guān)的協(xié)議?？傮w上來(lái)說(shuō)，由于受稅收要素法定和稅務(wù)合法性的約束，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能依法征稅，納稅人也只能依法納稅，改變法定義務(wù)的稅收協(xié)議在稅法上是不允許存在的。有學(xué)者認(rèn)為公法上的契約關(guān)系更符合法治的要求，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)憑借行政權(quán)力所建立的命令服從關(guān)系心懷反感。但德國(guó)學(xué)者Tipke Lang認(rèn)為，課稅權(quán)力服從關(guān)系并非只是稽征機(jī)關(guān)的恣意，而是在法律之下的服從關(guān)系。如果允許納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)訂立契約，或允許法院進(jìn)行調(diào)解，則將無(wú)法達(dá)到課稅的公平。合法性和公平性禁止稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人訂立違背法律的協(xié)定，或進(jìn)行非法的同謀與合作，所以反對(duì)任何形態(tài)的稅收協(xié)議。[22]不過(guò)，在不改變法定義務(wù)的前提下，稅收協(xié)議還是可以在一定范圍內(nèi)予以肯認(rèn)，只不過(guò)不同的稅收協(xié)議有不同的法律效力而已。[23]

　　學(xué)界將稅收協(xié)議分為四種形式：稅收擔(dān)保協(xié)議、納稅人之間就承擔(dān)稅負(fù)而達(dá)成的協(xié)議、稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間在納稅事實(shí)難以查清時(shí)簽訂的協(xié)議、稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間針對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的預(yù)約定價(jià)。對(duì)于第一種和第四種形式，我國(guó)法律已有明確規(guī)定，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為受稅收法定原則的限制，因此除了法律直接規(guī)定和授權(quán)之外，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能指令納稅人或第三人提供擔(dān)?；蛘哌`背法律規(guī)定與納稅人達(dá)成法律之外的預(yù)約定價(jià)安排。對(duì)于第二種形式，按稅收法定原則的要求，稅法構(gòu)成要素只能由法律加以規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)變更，納稅人也不能隨意變動(dòng)。而第三種形式則接近于納稅上所發(fā)生的稅務(wù)爭(zhēng)議ADR.[24]

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間在納稅事實(shí)難以查清時(shí)簽訂的協(xié)議，主要因?yàn)樵诙愂栈鲗?shí)務(wù)中，有時(shí)查清一個(gè)事實(shí)需要花費(fèi)大量的時(shí)間和精力，它既需要稅務(wù)機(jī)關(guān)的大量付出，也需要納稅人的通力配合，對(duì)雙方來(lái)講都是一個(gè)沉重的負(fù)擔(dān)。為了雙方當(dāng)事人的利益，也為了提高稅收征管的效率，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間才有可能就收入金額、必要費(fèi)用等達(dá)成協(xié)議，以免除雙方今后的爭(zhēng)議。這種情況在法律上應(yīng)理解為雙方當(dāng)事人就課稅事實(shí)的妥協(xié)，而不應(yīng)理解為雙方當(dāng)事人就某種稅法上的效果進(jìn)行合意。稅收法定主義的范圍只包括納稅人、課稅對(duì)象、課稅對(duì)象的歸屬、課稅標(biāo)準(zhǔn)等法律評(píng)價(jià)，確定課稅事實(shí)是否發(fā)生不在其內(nèi)。[25]故稅收協(xié)議是納稅上稅務(wù)爭(zhēng)議ADR的主要表現(xiàn)形式。

　　2.程序保障——引入稅務(wù)爭(zhēng)議ADR的稅法依據(jù)

　　稅收法定原則能否得到良好的體現(xiàn)，不僅取決于其實(shí)體內(nèi)容的完善，程序保障也必不可少，因此稅收法定原則還要求有良好的程序設(shè)計(jì)。程序保障主要有兩個(gè)方面的內(nèi)容：一是要求立法者在立法的過(guò)程中對(duì)各個(gè)稅種征收的法定程序加以明確完善的規(guī)定。這樣既可以使征稅得以程序化，提高工作效率，節(jié)約社會(huì)成本，又尊重并保護(hù)了納稅人的程序性權(quán)利，促使其提高納稅意識(shí)。二是要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征管過(guò)程中，必須嚴(yán)格按照稅收程序法及稅收實(shí)體法的規(guī)定來(lái)行使自己的職權(quán)，充分尊重納稅人的各項(xiàng)權(quán)利。

　　關(guān)于程序保障原則，即使在稅法研究較為發(fā)達(dá)的日本也尚未進(jìn)行充分的研究，[26]但其基本含義告訴我們，稅收征管過(guò)程中需要嚴(yán)格的程序性保障，稅務(wù)爭(zhēng)議ADR不是在稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間沒(méi)有原則的“和稀泥”，而是在尊重稅收法定原則的前提下，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間達(dá)成一種合法的妥協(xié)，以有效解決稅務(wù)爭(zhēng)議。稅務(wù)爭(zhēng)議ADR不是對(duì)稅務(wù)爭(zhēng)議解決程序的任意選擇，而是在充分權(quán)衡各方利益的基礎(chǔ)上，經(jīng)過(guò)理性思考，依法做出的一種法律抉擇，爭(zhēng)議各方可以選擇稅務(wù)行政復(fù)議或稅務(wù)行政訴訟等傳統(tǒng)糾紛解決方式，也可以選擇稅務(wù)爭(zhēng)議ADR.無(wú)論進(jìn)入怎樣的爭(zhēng)議解決程序，按照稅收法定原則的要求，各方尤其是納稅人的權(quán)利都是受法律保障的，而不是對(duì)權(quán)利或權(quán)力的恣意處分。

　?。ㄈ┮婪ㄐ姓瓌t對(duì)稅務(wù)爭(zhēng)議ADR的態(tài)度

　　稅務(wù)爭(zhēng)議的解決既屬于稅法的研究?jī)?nèi)容，也屬于行政法的研究?jī)?nèi)容，并且很大程度上要借助于行政法的研究方法和研究成果。依法行政原則是法治原則在行政法領(lǐng)域的延伸和體現(xiàn)，依法行政原則強(qiáng)調(diào)對(duì)政府權(quán)力的限制和規(guī)范以及對(duì)行政相對(duì)人利益的保護(hù)。稅務(wù)爭(zhēng)議適用ADR，包括稅務(wù)行政復(fù)議、稅務(wù)行政訴訟中的和解、調(diào)解，在現(xiàn)行法律規(guī)定上已經(jīng)有限制地被允許，但仍有一定的障礙，如稅務(wù)行政訴訟過(guò)程中雖然已明確鼓勵(lì)和解撤訴，但是法律還明確規(guī)定不適用調(diào)解。

　?。ㄋ模└鲊?guó)對(duì)稅務(wù)爭(zhēng)議ADR的態(tài)度

　　1.美國(guó)對(duì)于稅務(wù)爭(zhēng)議ADR的態(tài)度

　　如前所述，美國(guó)適用ADR解決稅務(wù)爭(zhēng)議沒(méi)有法律上的障礙。但1925年以前，美國(guó)法院對(duì)ADR一直持排斥態(tài)度，ADR被接受始于1925年《聯(lián)邦仲裁法案》的頒布，蓬勃發(fā)展于20世紀(jì)70年代中后期，進(jìn)入90年代得到廣泛的支持。在推動(dòng)利用ADR解決糾紛方面，美國(guó)行政當(dāng)局一直不遺余力。1991年，美國(guó)總統(tǒng)布什簽署行政命令，規(guī)定律師在合適的案件中應(yīng)該建議當(dāng)事人使用ADR . 1992年，美國(guó)司法部發(fā)布了《聯(lián)邦法院訴訟中替代性糾紛解決適用指南》。1995年，美國(guó)司法部發(fā)布了《促進(jìn)更廣泛合理地運(yùn)用ADR方法》的行政命令，該命令的宗旨在于更廣泛、合理地運(yùn)用ADR，以使所有美國(guó)公民獲得正義并使得涉及政府的糾紛獲得更有效的解決。1996年10月，總統(tǒng)簽署了《行政爭(zhēng)議解決法》，允許行政部門利用ADR解決其合同糾紛，承諾政府機(jī)構(gòu)遵守仲裁協(xié)議的約束。1998年10月30日，總統(tǒng)又簽署了《ADR法》，該法要求每個(gè)聯(lián)邦地區(qū)法院應(yīng)該允許所有的民事案件使用ADR.正是因?yàn)橹T多的ADR程序以及美國(guó)法院較為完備的審前準(zhǔn)備程序，使得美國(guó)只有不到5％的起訴案件真正到達(dá)審判程序，甚至從量上而言，ADR“反客為主”，成為解決糾紛的主要手段。[27]

　　2.英國(guó)對(duì)于稅務(wù)爭(zhēng)議ADR的態(tài)度

　　英國(guó)的ADR歷史悠久，其最大特色在于設(shè)置了大量的法院外糾紛解決機(jī)構(gòu)—裁判所，而裁判所所解決的糾紛就包含了稅收糾紛。裁判所通常是根據(jù)議會(huì)法律設(shè)立的，它們是作為某些行政運(yùn)作的組成部分而設(shè)立的，所以往往也被稱為行政裁判所，但就行為和組織而言，大多數(shù)裁判所實(shí)際上是司法性而不是行政性的，具有類似法院的職能。裁判所被認(rèn)為是司法性的根本理由在于，裁判所是獨(dú)立的，對(duì)于任何特定案件的裁決，裁判所都不服從行政干預(yù)，任何接受外來(lái)影響所做出的裁決都是無(wú)效的。裁判所制度的另一特征是，它的程序是對(duì)抗式的，同法院一樣，是在兩種主張的對(duì)抗中居間裁判，而不是自己主動(dòng)調(diào)取證據(jù)處理案件。同時(shí)，裁判所具有專業(yè)知識(shí)，如其中的所得稅專員即由稅法專家出任。專業(yè)化裁判所能夠更為熟練和迅速地處理各種專門案件。但根據(jù)普通法，裁判所要受到法院的監(jiān)督，在大多數(shù)案件中，議會(huì)都賦予事務(wù)爭(zhēng)議當(dāng)事人對(duì)任何法律問(wèn)題從裁判所向法院上訴的權(quán)利。

　　3.法國(guó)對(duì)于稅務(wù)爭(zhēng)議ADR的態(tài)度

　　在法國(guó)，通過(guò)ADR解決稅務(wù)爭(zhēng)議與通過(guò)行政司法機(jī)構(gòu)或普通司法機(jī)構(gòu)實(shí)施的法律訴訟在解決稅收爭(zhēng)端上具有同等重要的地位。根據(jù)法國(guó)現(xiàn)行法律，稅務(wù)爭(zhēng)議根據(jù)其爭(zhēng)議事項(xiàng)的不同性質(zhì)可劃分為四類：一是由稅基確定引發(fā)的；二是關(guān)于稅款繳納的；三是由稅務(wù)行政機(jī)關(guān)越權(quán)行為引起的；四是有關(guān)稅收法律責(zé)任的。對(duì)征納雙方由于稅基引發(fā)的爭(zhēng)端，除了通過(guò)最為常見(jiàn)的由上級(jí)稅收行政機(jī)構(gòu)實(shí)施復(fù)議來(lái)解決之外，法國(guó)稅法還規(guī)定了兩種ADR機(jī)制：[28]

　　（1）稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的義務(wù)予以減免法國(guó)稅法規(guī)定，在直接稅方面，納稅人可以因自身經(jīng)濟(jì)困難向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出減免應(yīng)支付罰款的請(qǐng)求，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)是否給予納稅人減免上享有自由裁量權(quán)。法國(guó)議會(huì)專門通過(guò)立法設(shè)立了爭(zhēng)議解決委員會(huì)，職責(zé)是針對(duì)納稅人提出的減免請(qǐng)求問(wèn)題向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供咨詢意見(jiàn)。納稅義務(wù)可以得到減免的另一種途徑是稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間達(dá)成的“協(xié)議”，“協(xié)議”減免只適用于納稅人應(yīng)支付的罰金，而不適用于納稅人的應(yīng)納稅款本身；這種減免是在雙方達(dá)成協(xié)議后，由稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)納稅人應(yīng)支付的罰金數(shù)額的義務(wù)（但不包括延期支付的利息），作為對(duì)價(jià)，納稅人則于協(xié)議生效時(shí)放棄其對(duì)已承擔(dān)的納稅義務(wù)提出訴訟的權(quán)利。通過(guò)達(dá)成協(xié)議這種類似于和解的方式來(lái)解決稅務(wù)爭(zhēng)議，在法國(guó)稅法上被認(rèn)為具有終局的效力。同時(shí)，法國(guó)稅法對(duì)達(dá)成協(xié)議的程序做出較為靈活的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人都可以在稅款交納之前或之后主動(dòng)向?qū)Ψ教岢鲞_(dá)成稅收協(xié)議的請(qǐng)求，以避免可能出現(xiàn)的稅務(wù)爭(zhēng)議。

　　（2）稅務(wù)咨詢機(jī)構(gòu)的仲裁咨詢機(jī)構(gòu)的功能在于預(yù)防稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間可能出現(xiàn)的爭(zhēng)議或者對(duì)該爭(zhēng)議事項(xiàng)提供仲裁。“直接稅與營(yíng)業(yè)稅地方委員會(huì)”和“地方稅收協(xié)商委員會(huì)”就是其中具有代表性的兩個(gè)組織。前者由地方行政法院的法官、稅務(wù)機(jī)關(guān)派出的具有相當(dāng)于主要稅收調(diào)查官地位的人員以及納稅人代表共同組成。該委員會(huì)主要針對(duì)有關(guān)稅務(wù)爭(zhēng)議的事實(shí)問(wèn)題提供咨詢意見(jiàn)。后者由地方稅務(wù)機(jī)構(gòu)的主任官員，隸屬于經(jīng)濟(jì)、財(cái)政與工業(yè)部的稅務(wù)總局派出的三名官員、三名納稅人代表、一名公證人以及普通法院的一名法官共同組成。該委員會(huì)主要針對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人在印花稅征繳過(guò)程中，對(duì)有關(guān)交易價(jià)格的確定或估算方面發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)提供咨詢意見(jiàn)。

　　三、稅務(wù)爭(zhēng)議ADR在中國(guó)的適用

　?。ㄒ唬┺D(zhuǎn)型期社會(huì)的特征

　　當(dāng)前中國(guó)正處于由傳統(tǒng)社會(huì)向現(xiàn)代社會(huì)的轉(zhuǎn)型期，從法律角度來(lái)看，即是從政治國(guó)家向市民社會(huì)的轉(zhuǎn)變。在政治國(guó)家，法律是實(shí)現(xiàn)公權(quán)力的工具，權(quán)力把法律當(dāng)作自己的奴婢，權(quán)利是權(quán)力對(duì)公民的一種施舍；市民社會(huì)，其經(jīng)濟(jì)表述是商品社會(huì)，其政治表述是民主社會(huì)，其法律表述是法治社會(huì)。法治社會(huì)需要法律控制公權(quán)力，權(quán)力為權(quán)利的實(shí)現(xiàn)提供保障和服務(wù)，[29]權(quán)力應(yīng)該尊重權(quán)利，權(quán)利對(duì)權(quán)力進(jìn)行有效制衡和監(jiān)督。從法學(xué)角度來(lái)看，轉(zhuǎn)型期社會(huì)主要具有以下法律特征：

　　1.轉(zhuǎn)型期社會(huì)權(quán)利救濟(jì)需求增加

　　隨著社會(huì)發(fā)展，社會(huì)關(guān)系多元化，社會(huì)主體利益沖突在所難免。隨著人們權(quán)利意識(shí)的增強(qiáng)，法制不斷健全和完善，行政相對(duì)人與行政機(jī)關(guān)之間的行政糾紛越來(lái)越多，甚至動(dòng)輒引發(fā)“群體性事件”。雖然稅務(wù)爭(zhēng)議出現(xiàn)大規(guī)模爭(zhēng)議的幾率比較小，但隨著納稅人權(quán)利意識(shí)增強(qiáng)，納稅申報(bào)制度的建立以及稅法體系的完善，納稅人在合法權(quán)益遭到侵害時(shí)，尋求有效的權(quán)利救濟(jì)，便是一種很經(jīng)常的選擇。救濟(jì)權(quán)是救濟(jì)權(quán)利的權(quán)利，是最后的權(quán)利。如何使納稅人最后的權(quán)利得到保障，這是擺在我們面前的嚴(yán)峻課題。僅僅靠法院及復(fù)議機(jī)關(guān)維護(hù)稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)威的思想顯然已落后于現(xiàn)代社會(huì)的發(fā)展，法院及復(fù)議機(jī)關(guān)的中立性及公正性尚且不言，案件本身的數(shù)量亦足以引起“訴訟爆炸”。所以，我們需要對(duì)納稅人的權(quán)利救濟(jì)途徑做更多的思考。

　　2.納稅人對(duì)傳統(tǒng)爭(zhēng)議解決途徑存有疑慮

　　當(dāng)訴訟或復(fù)議的機(jī)制出現(xiàn)某種障礙，訴訟和復(fù)議的結(jié)果表現(xiàn)出不確定性時(shí)，糾紛主體會(huì)對(duì)訴訟或復(fù)議產(chǎn)生規(guī)避的心理，從而表現(xiàn)出“厭訟”傾向，對(duì)司法權(quán)威或復(fù)議機(jī)關(guān)的復(fù)議產(chǎn)生懷疑。當(dāng)前稅務(wù)爭(zhēng)訟中存在的復(fù)議前置、維護(hù)稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)威等制度和思想即是納稅人權(quán)利救濟(jì)的障礙。盡管有學(xué)者反復(fù)強(qiáng)調(diào)需要對(duì)飽受詬病的復(fù)議前置制度進(jìn)行重構(gòu)，[30]但重構(gòu)之路障礙重重，納稅人權(quán)利救濟(jì)亟需保障，在此情況下另辟蹊徑，引入稅務(wù)爭(zhēng)議ADR，無(wú)疑是一種兼顧效率及公平的選擇。

　　（二）中國(guó)調(diào)解傳統(tǒng)的影響

　　1.中國(guó)具有調(diào)解傳統(tǒng)

　　調(diào)解，是指雙方發(fā)生糾紛時(shí)，由第三者出面主持，依據(jù)一定的規(guī)范，用說(shuō)服、教育、感化的方式進(jìn)行勸解、說(shuō)和，使當(dāng)事人雙方深明大義、互諒互讓、協(xié)商解決糾紛，以達(dá)到息事寧人、和睦相處、維護(hù)社會(huì)安定與和諧的目的。調(diào)解是傳統(tǒng)中國(guó)法律生活中最經(jīng)常、最主要的內(nèi)容之一，是古中國(guó)最具文化代表性和最富于文化韻味的司法形式，其內(nèi)涵之豐富與深邃遠(yuǎn)非其他司法形式可比，是中華民族亙貫古今、最具有生命力、也最為世界所注目的法律傳統(tǒng)。[31]根據(jù)學(xué)者研究，中國(guó)傳統(tǒng)調(diào)解十分成熟，形成了受理糾紛、對(duì)當(dāng)事人進(jìn)行勸導(dǎo)、促成當(dāng)事人進(jìn)行和解并達(dá)成協(xié)議等一般程序，包括官府調(diào)解、官批民調(diào)、民間調(diào)解等形式，遵循著息事寧人、道德教化等主要原則。[32]

　　2.調(diào)解傳統(tǒng)與當(dāng)代解決糾紛的思維

　　一定時(shí)代糾紛解決思維的形成，受顯型的法律規(guī)范、法律制度等要素的影響，但隱型的法律心理、法律意識(shí)和法律思想對(duì)糾紛解決思維方式的形成起決定作用。當(dāng)代中國(guó)的法律文化，存在顯型和隱型兩個(gè)層面上的分離，即法律規(guī)范、法律制度在很大程度上已經(jīng)與西方國(guó)家別無(wú)二致，但法律心理、法律意識(shí)和法律思想的變革卻極其緩慢，并沒(méi)有迅速跟進(jìn)顯型層面的進(jìn)步。受儒家傳統(tǒng)思想的影響，中庸思維是糾紛各方慣有的一種思維方式。當(dāng)代中國(guó)的糾紛解決思維方式是復(fù)雜的，糾紛解決過(guò)程中由于多種因素的介入，法律判斷因此有了比較大的討價(jià)還價(jià)的空間，司法者及糾紛解決各方原本應(yīng)具有的法律思維難以顯其個(gè)性。屬于經(jīng)驗(yàn)層面的法律規(guī)范、制度與其背后所承載的價(jià)值與文化不相協(xié)調(diào)，是造成這種狀況的主要原因。隨著現(xiàn)代法治思想的發(fā)展和完善，中國(guó)傳統(tǒng)糾紛解決機(jī)制中的中庸思想與西方ADR相結(jié)合，似乎這種調(diào)解傳統(tǒng)又在慢慢地顯示出它自身的優(yōu)勢(shì)。

　　3.調(diào)解傳統(tǒng)與現(xiàn)代ADR的契合

　　當(dāng)我們?nèi)パ芯緼DR并倡導(dǎo)將之引入稅務(wù)爭(zhēng)議領(lǐng)域的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)關(guān)注中國(guó)的調(diào)解傳統(tǒng)。傳統(tǒng)調(diào)解與現(xiàn)代ADR皆希望通過(guò)一種非正式的手段解決爭(zhēng)議，形式上具有很大的相似性，都是爭(zhēng)議雙方之間獨(dú)立或在第三方協(xié)助之下達(dá)成和解，或者在權(quán)威機(jī)關(guān)的協(xié)助之下達(dá)成具有法律效力的調(diào)解協(xié)議；都比正式的判決等糾紛解決方式能夠節(jié)約社會(huì)資源；都具有比較旺盛的生命力。

　　在中國(guó)古代，調(diào)解是保障人倫秩序和社會(huì)和諧的工具。中國(guó)古代調(diào)解制度的理論基礎(chǔ)是儒家教義，統(tǒng)治者所向往的社會(huì)目標(biāo)是宗法等級(jí)社會(huì)秩序的和諧。古代訴訟制度的糾問(wèn)化傾向和訴訟給當(dāng)事人帶來(lái)的不便，也增加了調(diào)解對(duì)民眾的親和力。盡管中國(guó)古代調(diào)解具有單一的價(jià)值取向，但它在維護(hù)特定的社會(huì)秩序并恢復(fù)其中被破壞的社會(huì)關(guān)系上，具有不可抹殺的作用。而現(xiàn)代ADR雖然和古代傳統(tǒng)調(diào)解具有很大的形式相似性，但其著眼于權(quán)利的救濟(jì)和保障，而非一時(shí)的息事寧人，用一種既有文化底蘊(yùn)、又富現(xiàn)代生機(jī)的形式告訴爭(zhēng)議各方：人們?cè)跈?quán)利上的斗爭(zhēng)和斤斤計(jì)較并不一定有利于實(shí)現(xiàn)和保護(hù)權(quán)利，某種程度的忍讓和和睦交往會(huì)促進(jìn)人與人之間秩序的和諧和權(quán)利的真正實(shí)現(xiàn)。

　?。ㄈ┒悇?wù)爭(zhēng)議ADR的現(xiàn)實(shí)作用

　　當(dāng)代中國(guó)轉(zhuǎn)型社會(huì)的特征以及中國(guó)所具有的調(diào)解傳統(tǒng)，是筆者認(rèn)為中國(guó)當(dāng)前社會(huì)應(yīng)當(dāng)引入稅務(wù)爭(zhēng)議ADR的重要理由，當(dāng)然，稅務(wù)爭(zhēng)議ADR本身的現(xiàn)實(shí)作用也值得我們重視。

　　1.減輕爭(zhēng)議解決機(jī)關(guān)的負(fù)擔(dān)及爭(zhēng)議解決成本

　　有學(xué)者指出，ADR的發(fā)展一定程度上確實(shí)是法院出于緩解訴訟壓力的動(dòng)機(jī)推動(dòng)的，但ADR的意義絕非僅與“訴訟爆炸”相聯(lián)系，其價(jià)值也不僅限于降低訴訟成本。否則，一旦“訴訟爆炸”的事實(shí)被否定，ADR的價(jià)值和必要性也會(huì)隨之受到質(zhì)疑。減輕訴訟壓力、降低糾紛解決成本并不是ADR產(chǎn)生和發(fā)展的唯一原因，現(xiàn)代社會(huì)和當(dāng)事人在利益、價(jià)值觀、偏好和各種實(shí)際需要等方面的多元化，本質(zhì)上需要多元化的糾紛解決方式和更多的選擇權(quán)。因此，即使在訴訟壓力并不明顯，法院的訴訟程序運(yùn)作良好，或者社會(huì)主體并不積極利用訴訟的情況下，ADR也仍然有其存在的正當(dāng)性和合理性。[33]我國(guó)行政訴訟尤其是稅務(wù)行政訴訟從數(shù)量上來(lái)講實(shí)在稱不上是“訴訟爆炸”，[34]但ADR還是受到爭(zhēng)議各方的歡迎。出現(xiàn)這種現(xiàn)象，有轉(zhuǎn)型社會(huì)過(guò)程中的政治考量，同時(shí)也是爭(zhēng)議各方對(duì)糾紛解決方式多元化選擇的一個(gè)體現(xiàn)。

　　2.便利人民接近正義

　　為使法律所宣言的權(quán)利從“本本”之上落實(shí)到生活之中，各國(guó)擴(kuò)大對(duì)國(guó)民的正當(dāng)程序保障，正當(dāng)程序保障條款呈憲法化、國(guó)際化發(fā)展趨勢(shì)。不僅法律規(guī)定之“可訴”領(lǐng)域以及訴訟主體范圍全面擴(kuò)張，各種限制公民訴權(quán)的理論學(xué)說(shuō)被重新檢討、修正乃至放棄，國(guó)家也采取各種便民措施，為國(guó)民提供切實(shí)可行的權(quán)利救濟(jì)渠道。朝著這一方向邁進(jìn)的改革措施被學(xué)者冠以一個(gè)響亮的口號(hào)—“接近正義”。而本文所倡導(dǎo)的ADR即屬于“接近正義”改革的范疇。[35]

　　3.提供有效的糾紛解決途徑

　　ADR的解決較之法院的判決能夠提供經(jīng)過(guò)深思熟慮的創(chuàng)造性解決方法，其糾紛解決過(guò)程強(qiáng)調(diào)意思自治，未經(jīng)當(dāng)事人合意，不得發(fā)表有關(guān)糾紛的一切信息，在為當(dāng)事人提供調(diào)解與和解服務(wù)時(shí)，中介機(jī)構(gòu)作為中立者為雙方保守秘密。其主要程序是調(diào)解，采用非對(duì)抗形式，由雙方分別闡述自己的主張，調(diào)解人認(rèn)為其論點(diǎn)不明確時(shí)，可要求做出說(shuō)明。[36]

　　四、建立和完善我國(guó)稅務(wù)爭(zhēng)議ADR的構(gòu)想

　?。ㄒ唬┪覈?guó)稅務(wù)爭(zhēng)議ADR的立法現(xiàn)狀

　　從目前我國(guó)對(duì)于稅務(wù)爭(zhēng)議解決的法規(guī)及政策來(lái)看，我國(guó)對(duì)于稅務(wù)爭(zhēng)議ADR的態(tài)度是有一定的寬容度的。近年來(lái)的立法，逐步在稅務(wù)行政復(fù)議中引入了和解及調(diào)解機(jī)制，在稅務(wù)行政訴訟中引入了和解撤訴制度。[37]

　　2007年3月13日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于全面加強(qiáng)稅務(wù)行政復(fù)議工作的意見(jiàn)》（國(guó)稅發(fā)[2007] 28號(hào)），提出要“注重運(yùn)用調(diào)解手段，實(shí)現(xiàn)法律效果與社會(huì)效果的統(tǒng)一”，強(qiáng)調(diào)“調(diào)解是化解矛盾的有效手段”，“堅(jiān)持原則性與靈活性相統(tǒng)一，依法進(jìn)行調(diào)解”，并總體地給出了“必須堅(jiān)持當(dāng)事人自愿、合法、公平公正、誠(chéng)實(shí)守信的原則，不得侵害納稅人的合法權(quán)益”的行政復(fù)議調(diào)解原則。

　　2007年3月，最高人民法院發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步發(fā)揮訴訟調(diào)解在構(gòu)建社會(huì)主義和諧社會(huì)中積極作用的若干意見(jiàn)》，明確指出：“對(duì)行政訴訟案件，人民法院可以根據(jù)案件實(shí)際情況，參照民事調(diào)解的原則和程序，嘗試推動(dòng)當(dāng)事人和解。人民法院要通過(guò)行政訴訟案件和解實(shí)踐，不斷探索有助于和諧社會(huì)建設(shè)的多種結(jié)案方式，不斷創(chuàng)新訴訟和解的方法，及時(shí)總結(jié)工作經(jīng)驗(yàn)，不斷完善行政訴訟案件和解工作機(jī)制。”從某種程度上來(lái)說(shuō)，ADR在行政爭(zhēng)議解決領(lǐng)域得到了最高人民法院司法政策的認(rèn)可，將建立和完善行政訴訟和解機(jī)制正式納入到了我國(guó)當(dāng)前行政訴訟制度改革的一個(gè)重要方面。[38]

　　2007年4月，上海市高級(jí)人民法院發(fā)布《關(guān)于加強(qiáng)行政案件協(xié)調(diào)和解工作的若干意見(jiàn)》，對(duì)行政案件協(xié)調(diào)和解工作的定義、指導(dǎo)思想、基本目標(biāo)、基本原則以及協(xié)調(diào)的范圍進(jìn)行了規(guī)定，使行政爭(zhēng)議ADR在具體司法實(shí)踐中得到了更加充分的體現(xiàn)，更使得早在20世紀(jì)90年代就開(kāi)始進(jìn)行行政案件和解工作的上海有了一個(gè)專門的行政和解規(guī)范。[39]

　　2007年5月29日，國(guó)務(wù)院發(fā)布《中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法實(shí)施條例》，其中第40條規(guī)定，“公民、法人或者其他組織對(duì)行政機(jī)關(guān)行使法律、法規(guī)規(guī)定的自由裁量權(quán)作出的具體行政行為不服申請(qǐng)行政復(fù)議，申請(qǐng)人與被申請(qǐng)人在行政復(fù)議決定作出前自愿達(dá)成和解的，應(yīng)當(dāng)向行政復(fù)議機(jī)構(gòu)提交書面和解協(xié)議；和解內(nèi)容不損害社會(huì)公共利益和他人合法權(quán)益的，行政復(fù)議機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)許”，對(duì)一定范圍內(nèi)的行政和解的合法性予以確認(rèn)。第50條也規(guī)定，公民、法人或者其他組織對(duì)行政機(jī)關(guān)行使法律、法規(guī)規(guī)定的自由裁量權(quán)作出的具體行政行為不服申請(qǐng)行政復(fù)議的，行政復(fù)議機(jī)關(guān)可以按照自愿、合法的原則進(jìn)行調(diào)解。當(dāng)事人經(jīng)調(diào)解達(dá)成協(xié)議的，行政復(fù)議機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)制作行政復(fù)議調(diào)解書。行政復(fù)議調(diào)解書經(jīng)雙方當(dāng)事人簽字，即具有法律效力。該規(guī)定又對(duì)行政復(fù)議過(guò)程中一定范圍內(nèi)的調(diào)解的合法性[40]予以確認(rèn)。

　　2008年1月14日，最高人民法院《關(guān)于行政訴訟撤訴若干問(wèn)題的規(guī)定》（法釋[2008]2號(hào)）第3條指出，在被告“撤銷、部分撤銷或者變更被訴具體行政行為處理結(jié)果”等情形下，人民法院應(yīng)當(dāng)裁定準(zhǔn)許原告的自愿申請(qǐng)撤訴。司法解釋確認(rèn)了原告自愿撤訴和行政訴訟和解之間的內(nèi)在邏輯聯(lián)系，[41]對(duì)在行政機(jī)關(guān)與行政相對(duì)人之間達(dá)成和解后的撤訴予以程序性保障。

　　上述文件，雖帶有政治考量的痕跡，但亦契合了現(xiàn)代法治多元化糾紛解決機(jī)制和稅法私法化發(fā)展的趨勢(shì)，為稅務(wù)爭(zhēng)議的解決提供了全新的思路，也為稅務(wù)爭(zhēng)議ADR的建設(shè)和完善打開(kāi)了突破口。

　?。ǘ┪覈?guó)現(xiàn)行稅務(wù)爭(zhēng)議ADR存在的問(wèn)題

　　1.缺乏具體統(tǒng)一的立法

　　從當(dāng)前法律體系來(lái)看，立法中并沒(méi)有明確采用ADR這種表達(dá)方法，對(duì)ADR這種名稱的使用多出現(xiàn)在理論研究領(lǐng)域。類似ADR的一些爭(zhēng)議解決方式比較分散地出現(xiàn)在各種法規(guī)當(dāng)中，從整體上籠統(tǒng)地構(gòu)成一個(gè)ADR體系，缺乏具體統(tǒng)一的規(guī)定。如行政復(fù)議過(guò)程中的和解、調(diào)解，在《行政復(fù)議法》中幾乎沒(méi)有被提及，而在《行政復(fù)議法實(shí)施條例》中卻進(jìn)行了較為詳細(xì)的規(guī)定，這種沒(méi)有上位法支撐的立法的合法性是值得懷疑的。在未來(lái)的立法過(guò)程中，首先需要對(duì)上位法進(jìn)行修改，然后在此基礎(chǔ)上進(jìn)行下位法的立法。

　　《行政訴訟法》仍然對(duì)行政訴訟過(guò)程中適用調(diào)解持否定態(tài)度，基本處于禁止?fàn)顟B(tài)。而和解與調(diào)解有很大的共同之處，一方面大力鼓勵(lì)和解，一方面又禁止調(diào)解，很讓人費(fèi)解。和解與調(diào)解都是以糾紛各方能夠自由處分自己的權(quán)利或權(quán)力為前提的，筆者認(rèn)為，在能夠接受和解的權(quán)限之內(nèi)，接受調(diào)解的空間是存在的。當(dāng)然，我國(guó)法律目前明確規(guī)定，法院在行政訴訟中禁止適用調(diào)解，我們?cè)谛薷姆芍靶枰獙?duì)法律予以尊重，同時(shí)在此基礎(chǔ)上對(duì)法律作出一定的修改，使之符合現(xiàn)代糾紛解決機(jī)制多元化的趨勢(shì)。

　　2.稅務(wù)爭(zhēng)議ADR參與主體單一

　　在目前的稅務(wù)爭(zhēng)議ADR實(shí)踐中，參與主體除糾紛各方外，很少有比較專業(yè)的第三方有效介入，多數(shù)為行政復(fù)議機(jī)關(guān)、法院等和政府關(guān)系密切的主體在主導(dǎo)稅務(wù)爭(zhēng)議ADR.而律師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等一些專業(yè)中介機(jī)構(gòu)因其多不具備政府背景，因而所出具的意見(jiàn)很難被較為強(qiáng)勢(shì)的稅務(wù)機(jī)關(guān)所接受，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)還有比較強(qiáng)烈的排斥情緒。

　?。ㄈ┩晟莆覈?guó)稅務(wù)爭(zhēng)議ADR

　　針對(duì)我國(guó)稅務(wù)爭(zhēng)議ADR面臨的主要問(wèn)題，建議在現(xiàn)有體制基礎(chǔ)上，整合和完善原有規(guī)范制度，引進(jìn)國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，使之系統(tǒng)化、理論化。

　　1修改和完善相關(guān)法律

　　一項(xiàng)制度的建立，需要有一個(gè)比較健全和完善的法律法規(guī)體系作為基礎(chǔ)。當(dāng)前我國(guó)關(guān)于稅務(wù)爭(zhēng)議ADR的規(guī)定還比較零散，需要在《行政復(fù)議法》和《行政訴訟法》中修改和完善相關(guān)規(guī)定，國(guó)家稅務(wù)總局需制定和完善具體的稅務(wù)行政復(fù)議調(diào)解、和解、仲裁規(guī)范等，最高人民法院也需出臺(tái)相關(guān)的司法解釋，必要的時(shí)候最高立法機(jī)構(gòu)可以考慮制定《稅務(wù)爭(zhēng)議調(diào)解仲裁法》，將所有稅務(wù)爭(zhēng)議ADR相關(guān)的規(guī)定集中到一部法律之中。

　　2.發(fā)揮律師在稅務(wù)爭(zhēng)議ADR中的作用

　　稅務(wù)爭(zhēng)議一旦發(fā)生，由于稅法本身之專業(yè)性，不是靠生活常識(shí)就可以進(jìn)行簡(jiǎn)單判斷的，當(dāng)事人很容易陷入迷茫狀態(tài)，此時(shí)，律師等中介角色往往是爭(zhēng)議當(dāng)事人的第一個(gè)傾訴對(duì)象和知情者，律師給出的稅務(wù)爭(zhēng)議解決方案，很大程度上決定著當(dāng)事人的糾紛解決思路和決策。因此，充分發(fā)揮律師等中介角色在稅務(wù)爭(zhēng)議ADR中的作用具有十分重要的意義。

　?。?）律師在稅務(wù)爭(zhēng)議ADR實(shí)踐中發(fā)揮作用的模式從稅務(wù)律師的業(yè)務(wù)實(shí)踐來(lái)看，可以把稅務(wù)爭(zhēng)議分為四個(gè)階段，即稅務(wù)稽查、聽(tīng)證、稅務(wù)行政復(fù)議、稅務(wù)行政訴訟。目前，律師已經(jīng)從形式上入到稅務(wù)爭(zhēng)議的各個(gè)階段，但所起作用甚微，形同虛位。在引入稅務(wù)爭(zhēng)議ADR以后，稅務(wù)律師需要在傳統(tǒng)業(yè)務(wù)實(shí)踐的基礎(chǔ)上，著重從以下兩個(gè)方面發(fā)揮作用：

　　第一，律師談判。稅務(wù)稽查階段，律師可以受納稅人委托與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行談判。稅務(wù)稽查本身并不表征被稽查的納稅人就一定存在稅收違法問(wèn)題，但稅務(wù)稽查會(huì)對(duì)納稅人的正常運(yùn)營(yíng)、公眾形象產(chǎn)生不利影響，而且由于稅務(wù)問(wèn)題專業(yè)而復(fù)雜，稅務(wù)稽查短時(shí)間內(nèi)無(wú)法結(jié)束。律師可以利用稅務(wù)知識(shí)及從業(yè)經(jīng)驗(yàn)與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行談判，如果存在問(wèn)題，可以與稅務(wù)機(jī)關(guān)在受托權(quán)限內(nèi)達(dá)成妥協(xié)，以早日結(jié)束稽查，恢復(fù)納稅人正常運(yùn)營(yíng)。

　　第二，律師作為中立第三人。與律師談判不同的是，律師作為中立第三人在糾紛的處理上必須保持獨(dú)立和中立的地位。但對(duì)糾紛的處理仍然是將糾紛轉(zhuǎn)型，在糾紛的轉(zhuǎn)型過(guò)程中為當(dāng)事人提供平等的、充分的信息資源，不偏袒任何一方，保證任何一方不會(huì)因信息不對(duì)稱而做出錯(cuò)誤的讓步。在聽(tīng)證、稅務(wù)行政復(fù)議、稅務(wù)行政訴訟階段，律師首先接受糾紛雙方的委托或是法院的指定，對(duì)糾紛進(jìn)行法律上的限定，調(diào)查有關(guān)證據(jù)材料，初步了解案情，確定雙方爭(zhēng)執(zhí)的焦點(diǎn)；然后提出評(píng)價(jià)意見(jiàn)，對(duì)糾紛在訴訟上的可能結(jié)果進(jìn)行預(yù)測(cè)和評(píng)估，并盡可能追求接近判決的結(jié)果；最后，可以中介機(jī)構(gòu)的身份通過(guò)出具法律意見(jiàn)書等形式對(duì)納稅人行為的合法性發(fā)表法律意見(jiàn)，為稅務(wù)爭(zhēng)議的解決提供參考方案，或者作為復(fù)議、訴訟代理人在稅務(wù)行政復(fù)議、稅務(wù)行政訴訟過(guò)程中向復(fù)議機(jī)關(guān)或法官發(fā)表中立性法律意見(jiàn)，促成納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)達(dá)成和解、調(diào)解。在律師作為中立第三人的糾紛解決范式中，律師依據(jù)法律對(duì)糾紛進(jìn)行預(yù)測(cè)和評(píng)估是整個(gè)糾紛解決過(guò)程的核心環(huán)節(jié)。糾紛能否通過(guò)ADR解決，取決于糾紛當(dāng)事人對(duì)律師提供的評(píng)價(jià)意見(jiàn)能否接受。

　　無(wú)論是律師談判還是律師作為糾紛解決的第三人，律師的行動(dòng)一方面是依據(jù)法律的規(guī)定限定和評(píng)價(jià)糾紛，另一方面又促使當(dāng)事人放棄法定的權(quán)利而尋求實(shí)際利益。對(duì)當(dāng)事人來(lái)說(shuō)，權(quán)利維護(hù)與實(shí)際利益的矛盾沖突往往令當(dāng)事人處于兩難境地。因此，律師促使糾紛當(dāng)事人選擇訴訟外途徑解決問(wèn)題，是在法律的基本框架下，幫助當(dāng)事人尋求權(quán)利與利益統(tǒng)一的結(jié)合點(diǎn)，使這個(gè)結(jié)合點(diǎn)符合正義的基本要求，符合社會(huì)的價(jià)值評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)。

　?。?）律師介入稅務(wù)爭(zhēng)議ADR的評(píng)價(jià)理念若司法權(quán)威的信仰危機(jī)導(dǎo)致納稅人在糾紛解決的方式上選擇了稅務(wù)爭(zhēng)議ADR，那么人們崇尚法律權(quán)威的結(jié)果，必然使人們?cè)诶枚悇?wù)爭(zhēng)議ADR時(shí)對(duì)稅務(wù)爭(zhēng)議ADR提出特殊的要求，納稅人期待在稅務(wù)爭(zhēng)議ADR中能獲得與法律規(guī)定相當(dāng)?shù)慕Y(jié)果。即使未曾遭受爭(zhēng)議解決效率折磨的納稅人，也不一定要求親身經(jīng)歷爭(zhēng)議解決的過(guò)程或準(zhǔn)確地理解爭(zhēng)議解決過(guò)程的含義后才利用稅務(wù)爭(zhēng)議ADR.如果稅務(wù)爭(zhēng)議ADR能提供法律規(guī)定相當(dāng)?shù)慕Y(jié)果，當(dāng)事人會(huì)欣然選擇。在律師參與的稅務(wù)爭(zhēng)議ADR中，律師面對(duì)糾紛有足夠的能力運(yùn)用法律知識(shí)進(jìn)行判斷和衡量，能根據(jù)法律的規(guī)定，對(duì)當(dāng)事人的行為進(jìn)行法律上的預(yù)測(cè)，這就是ADR的評(píng)價(jià)理念。律師具有豐富的法律知識(shí)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，從而使律師對(duì)于糾紛的評(píng)價(jià)意見(jiàn)更可能“接近正義”，這是糾紛當(dāng)事人所期盼得到的信息。借助律師對(duì)糾紛解決做法律上的預(yù)測(cè)和評(píng)價(jià)，主觀上迎合了糾紛當(dāng)事人對(duì)法律權(quán)威的信仰需要。這種需要是當(dāng)事人在利用ADR時(shí)急切之所在，并且，越是崇尚法律權(quán)威，這種需要就越為迫切。因此當(dāng)事人對(duì)ADR評(píng)價(jià)性作用的需求，是對(duì)法律權(quán)威的間接尋求，集中體現(xiàn)了法律權(quán)威在稅務(wù)爭(zhēng)議ADR中的地位和作用。[42]

　　當(dāng)然，就整個(gè)社會(huì)而言，在糾紛的解決中以法律為主導(dǎo)，體現(xiàn)法律規(guī)則的價(jià)值評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，也是法治社會(huì)的基本要求，這種客觀的要求，使ADR在發(fā)展過(guò)程中不斷加強(qiáng)對(duì)作為法律專業(yè)人士的律師的重視。并且由于評(píng)價(jià)性理念的運(yùn)用，為律師參與稅務(wù)爭(zhēng)議ADR提供了理論基礎(chǔ)，甚至促使稅務(wù)爭(zhēng)議ADR的整體格局向具有評(píng)價(jià)性的方向發(fā)展。

　　3.引入稅務(wù)爭(zhēng)議仲裁機(jī)制

　　仲裁多出現(xiàn)在商事領(lǐng)域，非常靈活，只要爭(zhēng)端當(dāng)事人雙方均同意以仲裁方式解決爭(zhēng)端，并且這種同意要以仲裁協(xié)議作為承載，仲裁機(jī)制即可啟動(dòng)，是一種有效的爭(zhēng)議解決方法，[43]它是一種可以產(chǎn)生公共效果的私人程序。在實(shí)踐中并不是所有的爭(zhēng)議都可訴諸于仲裁，只有具有可仲裁性[44]的爭(zhēng)議才可訴諸于仲裁。某一特定問(wèn)題究竟能不能通過(guò)仲裁加以解決，取決于一個(gè)國(guó)家的法律對(duì)此做出的規(guī)定，或一國(guó)法院在適用法律時(shí)做出的認(rèn)定。[45]

　　目前，可仲裁事項(xiàng)呈擴(kuò)大化趨勢(shì)，涉及公法領(lǐng)域的部分爭(zhēng)議不再是仲裁的禁區(qū)。在稅務(wù)爭(zhēng)議救濟(jì)程序中，案件審理者的獨(dú)立性經(jīng)常受到納稅人的質(zhì)疑，而仲裁程序?qū){稅人來(lái)說(shuō)，更能彰顯程序上的公正，更容易被接受。因?yàn)橹俨贸绦蛑?，納稅人有權(quán)選擇獨(dú)立、公正的仲裁員，按照現(xiàn)有法律和已有約定審理稅務(wù)爭(zhēng)議。[46]受上述趨勢(shì)及因素的影響，部分國(guó)家如美國(guó)和澳大利亞，自接受國(guó)際稅收仲裁后，也通過(guò)國(guó)內(nèi)立法規(guī)定允許采用仲裁解決特定的稅務(wù)爭(zhēng)議，[47]且起到了很好的作用。我國(guó)在建立和完善稅務(wù)爭(zhēng)議ADR的過(guò)程中，可以借鑒美國(guó)和澳大利亞的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)的國(guó)情，經(jīng)過(guò)充分的分析和論證，建立一套有效的稅務(wù)爭(zhēng)議仲裁體制。

　　稅務(wù)爭(zhēng)議ADR是建立和完善多元化糾紛解決機(jī)制的重要組成部分，良好的法治秩序不能僅僅依靠單一的手段來(lái)達(dá)到，只有綜合運(yùn)用各種糾紛解決手段，才能使整個(gè)國(guó)家達(dá)到法治狀態(tài)。有關(guān)稅務(wù)爭(zhēng)議ADR的立法會(huì)越來(lái)越完善，強(qiáng)調(diào)依法辦事就必然包括正式的和非正式的糾紛解決機(jī)制，我們?cè)诙悇?wù)爭(zhēng)議解決過(guò)程中，需要在充分利用稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟兩種傳統(tǒng)救濟(jì)途徑的基礎(chǔ)上，引進(jìn)、建立和完善稅務(wù)爭(zhēng)議ADR，使傳統(tǒng)糾紛解決途徑與現(xiàn)代糾紛解決途徑相結(jié)合，在稅務(wù)爭(zhēng)議解決過(guò)程中，兼顧效率與公平，有效提高稅法執(zhí)法和守法水平，建立和諧的稅收征納關(guān)系。

　　注釋：

　　[1]該定義的原文為：An alternative dispute resolution process includes any process or procedure， other than an adjudication by a presidingjudge， in which a neutral third party participates to assist in the resolution of issues in controversy， through processes such as early neutral evalua-tion， mediation， minitrial， and arbitration. See Alternative Dispute Resolution Act of 1998，Sec. 651. （a）。

　　[2]熊偉：《美國(guó)聯(lián)邦稅收程序》，北京大學(xué)出版社2006年版，第212頁(yè)。

　　[3]在筆者論及的稅法領(lǐng)域，關(guān)于稅務(wù)行政復(fù)議或稅務(wù)行政訴訟中能否適用調(diào)解及和解的問(wèn)題，論者多持否定態(tài)度。如認(rèn)為“不適用調(diào)解原則”是稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟的原則之一（參見(jiàn)徐孟洲主編：《稅法學(xué)》，中國(guó)人民大學(xué)出版社2005年版，第477、486頁(yè)）；認(rèn)為“稅法是一種強(qiáng)行性法律，對(duì)稅收債務(wù)不承認(rèn)和解”（參見(jiàn)楊小強(qiáng)：《論稅法與私法的聯(lián)系》，載《法學(xué)評(píng)論》1999年第6期，第36頁(yè)）。

　　[4]劉艷：《非訟糾紛解決機(jī)制探析》，載中國(guó)知網(wǎng)：中國(guó)優(yōu)秀碩士學(xué)位論文全文數(shù)據(jù)庫(kù)，中國(guó)海洋大學(xué)2006年碩士學(xué)位論文，第1頁(yè)。

　　[5]范愉：《糾紛解決的理論與實(shí)踐》，清華大學(xué)出版社2007年版，第138頁(yè)。

　　[6]前引[5]，第139頁(yè)。

　　[7]前引[4]，第17-18頁(yè)[8]前引[4]，第16頁(yè)。

　　[9]如在前引[5]一書中，范愉教授僅在該書139頁(yè)簡(jiǎn)單提及ADR的糾紛已擴(kuò)展到行政爭(zhēng)議領(lǐng)域，在261頁(yè)、268頁(yè)提及ADR的應(yīng)用包括“處理行政機(jī)關(guān)與公民之間的糾紛”，且多局限于“與民事責(zé)任相混合的行政糾紛”。

　　[10]楊建生：《基于美國(guó)ADR對(duì)我國(guó)行政爭(zhēng)議解決的思考》，載《行政與法》2006年第6期，第54頁(yè)。

　　[11]蔡從燕：《美國(guó)民事司法改革架構(gòu)中的ADR》，載《福建政法管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)》2007年第3期，第9頁(yè)。

　　[12]主要指行政訴訟和行政復(fù)議。

　　[13]相關(guān)內(nèi)容文章如藺耀昌：《行政爭(zhēng)訟中的和解與調(diào)解》，載《行政法學(xué)研究》2006年第3期，第16頁(yè)；陳光宇：《稅收和解制度淺議》，載《稅務(wù)研究》2007年第9期，第71頁(yè)；潘春蘭：《行政復(fù)議適用調(diào)解方式的正當(dāng)性與可行性研究》，載《江南社會(huì)學(xué)院學(xué)報(bào)》2007年第3期，第66頁(yè)；黃學(xué)賢：《行政訴訟調(diào)解若干熱點(diǎn)問(wèn)題探討》，載《法學(xué)》2007年第11期，第43頁(yè)。文著頗多，不一一而論。

　　[14][意]彼德羅·彭梵得：《羅馬法教科書》，黃風(fēng)譯，中國(guó)政法大學(xué)出版社1996年版，第9頁(yè)。

　　[15][古羅馬]查士丁尼：《法學(xué)階梯—法學(xué)總論》，張企泰譯，商務(wù)印書館1993年版，第56頁(yè)。

　　[16]徐孟州、徐陽(yáng)光：《論公法私法融合與公私融合法》，載《法學(xué)雜志》2007年第1期，第54頁(yè)。

　　[17]趙勇、周柯利：《私法理念與行政法的契合》，載《太原師范學(xué)院學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版）》2005年第1期，第60頁(yè)。

　　[18]沈宗靈：《比較法總論》，北京大學(xué)出版社1987年版，第98頁(yè)。

　　[19]周地：《淺析稅收與憲政關(guān)系》。

　　[20]熾亞：《國(guó)際法律學(xué)家會(huì)議發(fā)表德里宣言》，載《國(guó)外社會(huì)科學(xué)文摘》1959年第5期，第33頁(yè)。

　　[21][日]金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根等譯，法律出版社2004年版，第517頁(yè)。

　　[22]陳清秀：《稅法之基本原理》，臺(tái)灣三民書局1994年版，第70-71頁(yè)。轉(zhuǎn)引自劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004年版，第122頁(yè)。

　　[23]前引[22]劉劍文、熊偉書，第122-123頁(yè)。

　　[24]前引[22]劉劍文、熊偉書，第122-123頁(yè)。

　　[25]前引[22]劉劍文、熊偉書，第122-123頁(yè)。

　　[26]前引[21]，第63頁(yè)。

　　[27]范愉：《非訴訟糾紛解決機(jī)制研究》，中國(guó)人民大學(xué)出版社2000年版，第232-245頁(yè)。

　　[28]李濱：《法國(guó)稅收法律爭(zhēng)端的解決機(jī)制》，載《涉外稅務(wù)》2006年第4期，第49-50頁(yè)。

　　[29]徐顯明：《社會(huì)轉(zhuǎn)型后的法律體系重構(gòu)》，載《文史哲》2000年第5期，第56頁(yè)。

　　[30]熊偉：《稅務(wù)爭(zhēng)訟制度的反思與重構(gòu)》，載《中南民族大學(xué)學(xué)報(bào)（人文社會(huì)科學(xué)版）》2004年第5期，第91頁(yè)。

　　[31]胡旭晟、夏新華：《中國(guó)調(diào)解傳統(tǒng)研究—一種文化的透視》，載《河南省政法管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)》2000年第4期，第20頁(yè)。

　　[32]前引[31]，第23-26頁(yè)。

　　[33]前引[5]，第177-178頁(yè)。

　　[34]據(jù)統(tǒng)計(jì)，1994年至2005年，全國(guó)地方各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)共發(fā)生1399件稅務(wù)行政訴訟案，其中77％發(fā)生在2000年以后，年均120件左右。參見(jiàn)陳晶晶：《納稅人習(xí)慣法律救濟(jì)手段》，載《法制日?qǐng)?bào)》2007年2月7日第7版。

　　[35]參見(jiàn)何兵：《現(xiàn)代社會(huì)的糾紛解決》，法律出版社2003年版，第67頁(yè)。

　　[36]前引[27]，第250-251頁(yè)。

　　[37]在稅務(wù)行政訴訟中適用調(diào)解，到目前還為我國(guó)法律所禁止。有論者認(rèn)為，和解和調(diào)解屬于不同的制度，行政訴訟和解是一項(xiàng)現(xiàn)行行政訴訟法所包容的制度，具有明確的法律依據(jù)和廣泛的制度空間，行政訴訟和解不等于調(diào)解，法院在行政訴訟中不能適用調(diào)解。參見(jiàn)梁鳳云：《行政訴訟和解并未遭遇制度瓶頸》，載《法制日?qǐng)?bào)》2007年5月13日第2版。

　　[38]周佑勇：《行政訴訟和解的法制改革》，載《人民法院報(bào)》2007年5月24日第5版。

　　[39]李bin*：《行政訴訟和解若干問(wèn)題探討—上海高院〈關(guān)于加強(qiáng)行政案件協(xié)調(diào)和解工作的若干意見(jiàn)〉評(píng)析》，載《法學(xué)》2007年第9期，第142頁(yè)。

　　[40]由于沒(méi)有上位法的支撐，這種合法性更大程度上是給了行政機(jī)關(guān)和解和調(diào)解的實(shí)際權(quán)力，而究竟在多大程度上是“合法”的，仍然是值得研究的，筆者也對(duì)此持保留意見(jiàn)。只是此種糾紛解決模式契合了多元化糾紛解決體制的發(fā)展趨勢(shì)，筆者姑且將之作為一種研究對(duì)象而對(duì)其合法性的深究略過(guò)不提。

　　[41]前引[37]梁鳳云文。

　　[42]林應(yīng)欽：《訴訟外糾紛解決機(jī)制中的律師角色》，載《中國(guó)司法》2005年第10期，第61頁(yè)。

　　[43]韓迎：《論國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議的仲裁解決方法》，載中國(guó)知網(wǎng)：中國(guó)優(yōu)秀碩士學(xué)位論文全文數(shù)據(jù)庫(kù)，華東政法大學(xué)2007年碩士學(xué)位論文，第18頁(yè)。

　　[44]可仲裁性是“國(guó)家出于公共政策之考慮，對(duì)所有可提交仲裁解決之事項(xiàng)限定一個(gè)范圍，從而排除那些國(guó)家認(rèn)為因公共政策之原因只可提交本國(guó)法院解決而不可以提交仲裁解決的事項(xiàng)”。See Alan Redfern＆Martin Hunter， Law and Practice of International CommercialArbitration（ Second Edition），London ： Sweet&Maxwell Publishers， 1991 ， p. 137.轉(zhuǎn)引自曾皓：《國(guó)際稅收協(xié)定爭(zhēng)議的仲裁解決方法》，載中國(guó)知網(wǎng)：中國(guó)優(yōu)秀碩士學(xué)位論文全文數(shù)據(jù)庫(kù)，湖南師范大學(xué)2004年碩士論文，第2頁(yè)。

　　[45]趙秀文：《論國(guó)際商事仲裁中的可仲裁事項(xiàng)》，載（時(shí)代法學(xué)）2005年第2期，第90-91頁(yè)。

　　[46]前引[43]。

　　[47]前引[43]。