一、所得稅會(huì)計(jì)中的相關(guān)定義

　　各國(guó)在對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅利潤(rùn)之間的差異分類時(shí)有所不同：美國(guó)及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將差異分為永久性差異和暫時(shí)性差異；而我國(guó)則將差異區(qū)分為永久性差異和時(shí)間性差異。

　　1.永久性差異。它是指某一會(huì)計(jì)期間，由于會(huì)計(jì)制度和稅法在計(jì)算收益、費(fèi)用或損失時(shí)的口徑不同所產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異。這種差異在本期發(fā)生，不會(huì)在以后各期轉(zhuǎn)回。

　　2.時(shí)間性差異。它是指稅法與會(huì)計(jì)制度在確認(rèn)收益、費(fèi)用或損失時(shí)的時(shí)間不同而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》使用了時(shí)間性差異這一概念。

　　3.暫時(shí)性差異。與我國(guó)不同，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第109號(hào)公告（FAS 109）及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)公告（IAS 12）中，都采用了暫時(shí)性差異的概念。它是指在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。

　　4.時(shí)間性差異與暫時(shí)性差異的區(qū)別。所有的時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異，但并非所有的暫時(shí)性差異都是時(shí)間性差異。時(shí)間性差異側(cè)重于從收入或費(fèi)用角度分析會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅利潤(rùn)之間的差異，揭示的是某個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)產(chǎn)生的差異。暫時(shí)性差異則側(cè)重于從資產(chǎn)和負(fù)債的角度分析會(huì)計(jì)收益和應(yīng)稅所得之間的差異，反映的是某個(gè)時(shí)點(diǎn)上存在的此類差異。它是指資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其列示在財(cái)務(wù)報(bào)表上的賬面金額之間的差異，該差異在以后年度當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表上列示的資產(chǎn)收回或列示的負(fù)債償還時(shí)，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅金額或可抵扣稅金額。

　　二、中、美及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于所得稅會(huì)計(jì)的比較

　　1.主要會(huì)計(jì)處理方法的選擇。①應(yīng)付稅款法。該方法將本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間產(chǎn)生的差異均在當(dāng)期確認(rèn)為所得稅費(fèi)用。這一方法是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的，其所得稅費(fèi)用與收入不配比，資產(chǎn)負(fù)債表也未能很好地反映企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債的真實(shí)情況。②遞延法。是將本期時(shí)間性差異產(chǎn)生的影響所得稅的金額遞延和分配到以后各期，并同時(shí)轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的時(shí)間性差異對(duì)本期所得稅的影響金額。在稅率變動(dòng)或開征新稅時(shí)，對(duì)遞延稅款的賬面余額不作調(diào)整。③損益表債務(wù)法。該方法與遞延法的主要區(qū)別在于在所得稅稅率變更時(shí)，需要調(diào)整遞延稅款賬面余額。它以損益表為基礎(chǔ)，側(cè)重于時(shí)間性差異，將時(shí)間性差異對(duì)未來(lái)所得稅的影響看作本期所得稅費(fèi)用。在核算時(shí)，先計(jì)算當(dāng)期所得稅費(fèi)用（當(dāng)期所得稅費(fèi)用＝會(huì)計(jì)利潤(rùn)×適用所得稅稅率＋稅率變動(dòng)對(duì)以前遞延稅款的調(diào)整數(shù)），然后根據(jù)所得稅費(fèi)用與當(dāng)期應(yīng)納稅款之差，倒軋出本期的遞延稅款。④資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。該方法在所得稅稅率變更時(shí)，也需要調(diào)整遞延稅款賬面余額，但它更側(cè)重于暫時(shí)性差異，以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)，按預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回年度的所得稅稅率計(jì)算其納稅影響數(shù)，將其作為遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。在計(jì)算時(shí)，它首先算出資產(chǎn)負(fù)債表期末遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債），然后倒軋出損益表中的當(dāng)期所得稅費(fèi)用，其計(jì)算公式為：當(dāng)期所得稅費(fèi)用＝當(dāng)期應(yīng)納所得稅＋（期末遞延所得稅負(fù)債－期初遞延所得稅負(fù)債）－（期末遞延所得稅資產(chǎn)－期初遞延所得稅資產(chǎn)）。

　　各國(guó)在處理永久性差異時(shí)，基本上都是采用應(yīng)付稅款法，但是對(duì)于暫時(shí)性（時(shí)間性）差異的處理，卻各不相同。美國(guó)FAS109明確規(guī)定采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算暫時(shí)性差異對(duì)企業(yè)所得稅的影響。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）在1996年修訂的IAS12中規(guī)定禁止采用遞延法，而要求用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法來(lái)核算遞延所得稅。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》則允許企業(yè)選擇采用應(yīng)付稅款法或者納稅影響會(huì)計(jì)法進(jìn)行所得稅的核算，其中納稅影響會(huì)計(jì)法是指遞延法和債務(wù)法（損益表債務(wù)法）。但在實(shí)務(wù)中，為了核算上的簡(jiǎn)單易行，我國(guó)絕大多數(shù)企業(yè)選用的都是應(yīng)付稅款法，損益表債務(wù)法和遞延法并未得到有效的推廣和應(yīng)用。

　　2.財(cái)務(wù)報(bào)表列示的差異。美國(guó)FAS109要求，在資產(chǎn)負(fù)債表上披露的應(yīng)付所得稅應(yīng)報(bào)告為一項(xiàng)流動(dòng)負(fù)債；而遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債必須以流動(dòng)性項(xiàng)目和非流動(dòng)性項(xiàng)目予以分別列示。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)要求在資產(chǎn)負(fù)債表中，將所得稅資產(chǎn)和所得稅負(fù)債與其他資產(chǎn)和負(fù)債分開列報(bào)；遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)當(dāng)與當(dāng)期所得稅資產(chǎn)和負(fù)債區(qū)分開來(lái)；與正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)形成的損益相關(guān)的所得稅費(fèi)用（收益）應(yīng)在損益表內(nèi)按其主要組成部分單獨(dú)披露。我國(guó)則要求企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)方增設(shè)“遞延稅項(xiàng)——遞延稅款借項(xiàng)”項(xiàng)目，以反映企業(yè)尚未轉(zhuǎn)銷的遞延稅款的借方余額；在負(fù)債方增設(shè)“遞延稅項(xiàng)——遞延稅款貸項(xiàng)”項(xiàng)目，以反映企業(yè)尚未轉(zhuǎn)銷的遞延稅款的貸方余額；并應(yīng)在利潤(rùn)表中的“利潤(rùn)總額”項(xiàng)目下設(shè)置“減：所得稅”項(xiàng)目，以反映企業(yè)本期所得稅費(fèi)用。

　　3.營(yíng)業(yè)虧損抵免及備抵計(jì)價(jià)賬戶。企業(yè)如果發(fā)生經(jīng)營(yíng)虧損，一般情況下國(guó)家為了鼓勵(lì)其發(fā)展，會(huì)給予一定的稅收優(yōu)惠。企業(yè)在某一年度發(fā)生的虧損，可以用以后年度的稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)，這就產(chǎn)生了未來(lái)可抵減所得稅的暫時(shí)性差異。對(duì)于這一差異，可視為虧損當(dāng)期的所得稅利益，但是否應(yīng)將之確認(rèn)為所得稅收益并相應(yīng)地確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)，各國(guó)有著不同的做法。

　　美國(guó)FAS109規(guī)定，對(duì)某年度發(fā)生的營(yíng)業(yè)虧損，在預(yù)期以后可發(fā)生足夠的應(yīng)稅所得予以抵扣時(shí)，應(yīng)將之在當(dāng)期確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，并確認(rèn)為所得稅收益。IAS12規(guī)定，如果很可能獲得能利用尚未利用的可抵扣虧損和未利用的稅款抵減來(lái)抵扣的未來(lái)應(yīng)稅利潤(rùn)時(shí)，對(duì)于未利用可抵扣虧損和未利用稅款抵減的，在向后期結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》則并未將經(jīng)營(yíng)虧損所產(chǎn)生的可抵扣時(shí)間性差異視為一項(xiàng)所得稅收益，在發(fā)生的當(dāng)期并不做相關(guān)會(huì)計(jì)處理，既不確認(rèn)所得稅收益，也不記入遞延稅款的借方。

　　三、對(duì)完善我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)的建議

　　通過(guò)上述比較和分析，筆者認(rèn)為，可從以下幾個(gè)方面入手來(lái)改進(jìn)和完善我國(guó)的企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)：

　　1.全面采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。首先，相對(duì)于其他三種方法而言，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)遞延稅款的定義更符合資產(chǎn)和負(fù)債的標(biāo)準(zhǔn)，遞延所得稅負(fù)債（資產(chǎn)）能更好地表示企業(yè)未來(lái)應(yīng)付（應(yīng)收）的債務(wù)（資產(chǎn)），從而使資產(chǎn)負(fù)債表能更為真實(shí)準(zhǔn)確地反映企業(yè)某一時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況。其次，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的優(yōu)勢(shì)明顯，采用這一方法能提高會(huì)計(jì)信息的可比性，促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)制度的國(guó)際化進(jìn)程。

　　2.增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表列示的明細(xì)度，提高會(huì)計(jì)信息的有用性。與美國(guó)及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，我國(guó)對(duì)遞延稅款及所得稅費(fèi)用在財(cái)務(wù)報(bào)表上的列示要求相對(duì)較低，披露過(guò)于簡(jiǎn)單、籠統(tǒng)。為了增加會(huì)計(jì)信息的透明度，提高其決策有用性，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表上分別列示遞延所得稅資產(chǎn)總數(shù)和遞延所得稅負(fù)債總數(shù)，并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中詳細(xì)說(shuō)明產(chǎn)生重大遞延所得稅項(xiàng)目的各類暫時(shí)性差異和所得稅費(fèi)用的主要構(gòu)成項(xiàng)目及其期內(nèi)分?jǐn)偳闆r，以便于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者理解和掌握。

　　3.應(yīng)將營(yíng)業(yè)虧損所產(chǎn)生的未來(lái)可抵減暫時(shí)性差異記為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下對(duì)暫時(shí)性差異的定義非常明確，而營(yíng)業(yè)虧損可以引起對(duì)未來(lái)所得稅的抵減，明顯符合相關(guān)定義，理應(yīng)按暫時(shí)性差異進(jìn)行處理。因此，只要有充分證據(jù)表明，企業(yè)將來(lái)有足夠的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)能抵扣這部分暫時(shí)性差異，就應(yīng)將這一差異確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)，以使資產(chǎn)負(fù)債表更為準(zhǔn)確真實(shí)地反映企業(yè)實(shí)際的資產(chǎn)負(fù)債狀況。

　　4.宜采用備抵計(jì)價(jià)賬戶。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，由于確認(rèn)了一系列的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)通過(guò)備抵計(jì)價(jià)賬戶對(duì)其進(jìn)行調(diào)整。其原理與其他各類資產(chǎn)的備抵賬戶基本相同，都符合謹(jǐn)慎性原則的要求，目的都是使資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)更符合當(dāng)時(shí)的實(shí)際情況，使財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)更為可靠。��