經(jīng)過50多年的探索，筆者提出成本會(huì)計(jì)學(xué)“矛盾觀”與“時(shí)空觀”理論體系，特別強(qiáng)調(diào)成本會(huì)計(jì)學(xué)是正確處理所費(fèi)總成本（C＋V個(gè)別價(jià)值）與所得產(chǎn)量（使用價(jià)值）矛盾的科學(xué)，所費(fèi)總成本少，所得產(chǎn)量高，單位成本就低。而要正確處理這對(duì)矛盾，一要正確地計(jì)算產(chǎn)品成本，二要有效地控制產(chǎn)品成本，才能算好科技進(jìn)步帳，當(dāng)好軍師，引導(dǎo)企業(yè)不斷發(fā)展科學(xué)技術(shù)，提高生產(chǎn)力，降低產(chǎn)品單位成本，“用盡量少的價(jià)值創(chuàng)造出盡量多的使用價(jià)值”。

　　這一理論自提出以來，得到了較大反響，并在一些地方經(jīng)過了實(shí)踐檢驗(yàn)。下面試從對(duì)比分析的角度，從六個(gè)層面對(duì)這一新理論體系作一簡要闡釋：

　?。?）傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)學(xué)沒有明確的成本計(jì)算對(duì)象“時(shí)空觀”；新體系則明確指出產(chǎn)品是在一定時(shí)空中生產(chǎn)出來的，因此計(jì)算產(chǎn)品成本一定要有“時(shí)空觀”，即根據(jù)各企業(yè)生產(chǎn)特點(diǎn)，以不同時(shí)空生產(chǎn)的不同產(chǎn)品作為成本計(jì)算對(duì)象，開設(shè)成本單匯集其總成本與產(chǎn)量，計(jì)算出產(chǎn)品的單位成本。簡單生產(chǎn)同時(shí)又是大量生產(chǎn)的企業(yè)采用“簡單法”，是以“全廠某月份生產(chǎn)的產(chǎn)成品”為對(duì)象；分步生產(chǎn)同時(shí)又是大量生產(chǎn)的企業(yè)采用“分步法”，是以“各步驟某月份生產(chǎn)的半成品及最后步驟的產(chǎn)成品”為對(duì)象；分批生產(chǎn)的企業(yè)采用“分批法”，是以“全廠生產(chǎn)的某一批（從開工日到完工日）產(chǎn)成品”為對(duì)象。這三種成本計(jì)算方法都要算出各品種的單位成本，其區(qū)別主要不在什么品種，而在什么時(shí)空，有的教材將“簡單法”改稱“品種法”是錯(cuò)誤的，完全丟棄了簡單大量生產(chǎn)的時(shí)空特點(diǎn)。要強(qiáng)調(diào)指出，按不同時(shí)空生產(chǎn)的不同產(chǎn)品開設(shè)成本單，實(shí)質(zhì)就是設(shè)置“生產(chǎn)成本”帳戶一級(jí)明細(xì)帳。這是新體系寶塔結(jié)構(gòu)的第一層，也可說是“奠基工程”。

　?。? ）傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)學(xué)沒有說明制造成本法或變動(dòng)成本法的實(shí)質(zhì)是什么，也沒有說明它們與上述三種成本計(jì)算對(duì)象方法的關(guān)系；新體系則明確指出，制造成本法或變動(dòng)成本法是在三種成本計(jì)算對(duì)象方法的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步研究如何在成本單中按經(jīng)濟(jì)用途設(shè)置成本要素（即成本項(xiàng)目）的問題，制造成本法設(shè)置直接材料（即工藝過程用材料，不等于直接費(fèi)）、直接人工（即生產(chǎn)工人工資，也不等于直接費(fèi)）、制造費(fèi)用（不等于間接費(fèi)）三個(gè)成本項(xiàng)目，銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用作為期間成本處理；變動(dòng)成本法則將固定制造費(fèi)用分離出來，也作期間成本處理。須強(qiáng)調(diào)指出，設(shè)置成本項(xiàng)目，實(shí)質(zhì)上就是如何按經(jīng)濟(jì)用途設(shè)置“生產(chǎn)成本”帳戶二級(jí)明細(xì)帳的問題，這是寶塔的第二層，千萬不要和直接費(fèi)間接費(fèi)的劃分問題混為一談。

　?。?）傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)學(xué)沒有闡明費(fèi)用匯集與分配規(guī)律，新體系則明確指出，為了把各項(xiàng)費(fèi)用有條不紊地按經(jīng)濟(jì)用途（成本項(xiàng)目）匯集于各成本計(jì)算對(duì)象，要?jiǎng)澢寰艂€(gè)費(fèi)用界限，亦稱過九關(guān)（即第一關(guān)對(duì)于合法的費(fèi)用支出要?jiǎng)澢逯饕獦I(yè)務(wù)費(fèi)用與其他業(yè)務(wù)費(fèi)用界限，第二關(guān)對(duì)主要業(yè)務(wù)費(fèi)用進(jìn)一步劃清收益支出與資本支出界限，第三關(guān)對(duì)收益支出進(jìn)一步劃清本月費(fèi)用與跨月費(fèi)用界限，第四關(guān)對(duì)本月費(fèi)用進(jìn)一步劃清制造成本與期間成本界限，第五關(guān)對(duì)制造成本進(jìn)一步劃清基本生產(chǎn)與輔助生產(chǎn)界限，第六關(guān)對(duì)基本生產(chǎn)的制造成本進(jìn)一步劃清工藝過程耗用與管理耗用界限，第七關(guān)對(duì)基本生產(chǎn)成本還要?jiǎng)澢甯鞒杀居?jì)算對(duì)象的界限，第八關(guān)對(duì)匯集于各成本計(jì)算對(duì)象的制造成本還要?jiǎng)澢瀹a(chǎn)成品與在產(chǎn)品的界限，第九關(guān)對(duì)某一類產(chǎn)成品成本要還劃清不同規(guī)格產(chǎn)品成本界限），才能準(zhǔn)確地計(jì)算出產(chǎn)品單位成本，而不致出現(xiàn)化、擠、沖、攤的錯(cuò)誤作法。過九關(guān)時(shí)，都可能遇到間接費(fèi)用分配問題，對(duì)此可采用實(shí)耗材料數(shù)量比例法、實(shí)際工時(shí)比例法、定額比例法、約當(dāng)產(chǎn)量法等。這是寶塔的第三層。過去把定額比例法和三種成本計(jì)算對(duì)象方法并列起來是錯(cuò)誤的。

　?。?）傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)雖然提供了許多事前預(yù)測(cè)、決策方法，如價(jià)值工程、可行性研究、量一本一利分析、彈性預(yù)算等，可惜未將事前成本差異納入帳內(nèi)核算，丟了大頭，是極大缺陷；而新體系在進(jìn)行事前工程（如建廠、擴(kuò)建改建、產(chǎn)品開發(fā)）時(shí)，以有關(guān)科室為責(zé)任中心，責(zé)成它們對(duì)每項(xiàng)工程都提出幾種可行方案，在社會(huì)平均成本基礎(chǔ)上預(yù)測(cè)選優(yōu)，借以促進(jìn)科學(xué)技術(shù)發(fā)展，不斷提高生產(chǎn)力，降低預(yù)計(jì)產(chǎn)品單位成本，這是降低成本的大頭。雖然這時(shí)還不能記帳，但一俟各工程完成正式投入生產(chǎn)，則應(yīng)年年月月按實(shí)際產(chǎn)量計(jì)算各事前工程的成本差異，納入帳內(nèi)核算。這項(xiàng)事前成本控制工作搞得好，企業(yè)長期受益。這是寶塔的第四層。

　　（5）傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)（定額法）是與事前成本控制脫節(jié)的，甚至把它與三種成本計(jì)算對(duì)象方法并列起來，這是錯(cuò)誤的；新體系則明確指出，定額法（標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)）是第五個(gè)層次的工作，是在三種成本計(jì)算對(duì)象方法（簡單法、分步法、分批法）及兩種成本項(xiàng)目方法（制造成本法、變動(dòng)成本法）基礎(chǔ)上，以選中的事前工程方案的預(yù)計(jì)產(chǎn)品單位成本，作為定額成本，層層分解到事中各責(zé)任中心，并在成本單中將各成本項(xiàng)目的實(shí)際成本分為“定額成本”與“定額差異”兩部分，及時(shí)加以核算，以便促使事中各責(zé)任中心采取各種技術(shù)組織措施，把實(shí)際成本控制到最低。雖然這一事中成本差異仍是小頭，但和過去孤立地搞定額法（標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)）大不一樣，一是克服了定額制訂的隨意性，二是對(duì)事前產(chǎn)品成本差異（大頭）的實(shí)現(xiàn)起了保證作用，因此在整個(gè)成本會(huì)計(jì)學(xué)中仍是不可缺少的一環(huán)。這是寶塔的第五層，千萬不可把它和第一層的三種成本計(jì)算對(duì)象方法并列。

　?。?）事后總結(jié)事前與事中成本控制的得失， 以便更有效地控制未來的成本，這是新體系寶塔結(jié)構(gòu)的第六層。相對(duì)傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)學(xué)來說，它站得更高，可從戰(zhàn)略高度進(jìn)一步指引企業(yè)走向更加美好的境界。