自財(cái)政部于2000年12月正式發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》后，準(zhǔn)則與制度之爭(zhēng)又成為了會(huì)計(jì)理論界的焦點(diǎn)之一。雖然最終占上風(fēng)的觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為，只要我國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范取得了實(shí)質(zhì)性的進(jìn)步，采用準(zhǔn)則還是制度只是一個(gè)形式問(wèn)題，沒(méi)有必要對(duì)此進(jìn)行爭(zhēng)論，然而，我們認(rèn)為，準(zhǔn)則與制度有著根本性的差別，模糊或是回避這一差別不但不利于理論研究，還會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)規(guī)范制定指導(dǎo)思想的模糊，不利于我國(guó)會(huì)計(jì)事業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。本文擬對(duì)準(zhǔn)則與制度的差異以及各自的優(yōu)缺點(diǎn)等進(jìn)行分析，旨在拋磚引玉。

　　一、準(zhǔn)則與制度的差異

　　從理論上而言，準(zhǔn)則與制度是對(duì)立的，它們從來(lái)就不可以在一個(gè)會(huì)計(jì)規(guī)范體系內(nèi)同時(shí)存在，它們無(wú)論在內(nèi)涵上還是外延上都有著差別。

　　在內(nèi)涵上，它們的指導(dǎo)思想或“導(dǎo)向”是截然不同的。準(zhǔn)則的制定，以英美為代表，其指導(dǎo)思想是“指導(dǎo)性”的，因此以原理為導(dǎo)向（principle based）；制度的制定，以法國(guó)為代表，其指導(dǎo)思想是“指令性”的，因此以規(guī)則為導(dǎo)向（rule based）。這一差別是準(zhǔn)則與制度的根本差別，并最終導(dǎo)致了它們?cè)谕庋由系牟顒e。

　　由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以原理為導(dǎo)向，它并不對(duì)會(huì)計(jì)科目和財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行直接的規(guī)范，它的重點(diǎn)是規(guī)范會(huì)計(jì)決策的過(guò)程，側(cè)重于確認(rèn)與計(jì)量，其內(nèi)容比較抽象、簡(jiǎn)略，需要會(huì)計(jì)人員較多的運(yùn)用專(zhuān)業(yè)判斷，對(duì)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)要求比較高。而會(huì)計(jì)制度以規(guī)則為導(dǎo)向，它對(duì)會(huì)計(jì)科目和財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了直接的規(guī)范，重點(diǎn)規(guī)范會(huì)計(jì)的行動(dòng)和結(jié)果，側(cè)重于記錄和報(bào)告，其內(nèi)容比較直觀(guān)、具體，不需要會(huì)計(jì)人員運(yùn)用太多的判斷，對(duì)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)要求自然比較低?；谕瑯拥睦碛?，會(huì)計(jì)制度采用行政法規(guī)的形式，由政府或立法機(jī)構(gòu)制定，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則不具有行政法規(guī)的形式，一般是由專(zhuān)門(mén)的獨(dú)立的行業(yè)自律組織制定。此外，二者對(duì)規(guī)范內(nèi)容的分類(lèi)也不同。準(zhǔn)則按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分類(lèi)，而制度則按照行業(yè)進(jìn)行分類(lèi)。雖然我國(guó)的統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了改革，不再區(qū)分十三個(gè)行業(yè)，但改革后的統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度依然區(qū)分了一般企業(yè)與金融保險(xiǎn)企業(yè)，只是簡(jiǎn)化了行業(yè)的劃分，并沒(méi)有改變按行業(yè)分類(lèi)的本質(zhì)。

　　二、準(zhǔn)則的優(yōu)點(diǎn)——國(guó)際趨勢(shì)

　　由于準(zhǔn)則以原理為導(dǎo)向，當(dāng)準(zhǔn)則未能涵蓋所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或準(zhǔn)則之間有沖突時(shí)，會(huì)計(jì)人員可以應(yīng)用會(huì)計(jì)原理來(lái)處理這些問(wèn)題，這使得準(zhǔn)則具有較強(qiáng)的靈活性。而制度以規(guī)則為導(dǎo)向，具有強(qiáng)制性，因而制度應(yīng)盡可能的覆蓋所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，而現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中的業(yè)務(wù)是千變?nèi)f化的，制度很難達(dá)到這一要求。例如，比較典型的公司剝離上市現(xiàn)象，如何剝離？如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？如何編制模擬會(huì)計(jì)報(bào)表？這些問(wèn)題我國(guó)的會(huì)計(jì)制度均沒(méi)有直接規(guī)定。而我國(guó)的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又難以起到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的作用，這使得會(huì)計(jì)人員無(wú)所適從，只能各行其是，提供的會(huì)計(jì)信息自然難以滿(mǎn)足投資者的要求。

　　由于制度屬于行政規(guī)章，必然會(huì)對(duì)許多會(huì)計(jì)處理方法和判斷標(biāo)準(zhǔn)作出具體而詳細(xì)的規(guī)定，會(huì)計(jì)人員只能機(jī)械地照搬條文，不能像準(zhǔn)則那樣運(yùn)用會(huì)計(jì)原理進(jìn)行專(zhuān)業(yè)判斷，從而難以公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。例如，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第133條規(guī)定：重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)一般是指金額較大，通常某項(xiàng)交易或事項(xiàng)的金額占該類(lèi)交易或事項(xiàng)的金額10%及以上，則認(rèn)為金額較大。依據(jù)這一標(biāo)準(zhǔn)，如果某項(xiàng)交易的金額占該類(lèi)交易的金額9.99%，那么這一差錯(cuò)顯然不屬于重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，然而9.99%與10%究竟有何實(shí)質(zhì)性差異呢？相比之下，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有采用10%這一硬性的判斷標(biāo)準(zhǔn)，它只是在第八號(hào)準(zhǔn)則《當(dāng)期凈損益、重大差錯(cuò)和會(huì)計(jì)政策變更》第32段規(guī)定：在偶然的情況下，一項(xiàng)差錯(cuò)對(duì)以前某期或若干期的財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，其重大程度使得那些財(cái)務(wù)報(bào)表不再能視為在其發(fā)布時(shí)是可靠的，這類(lèi)差錯(cuò)則稱(chēng)作重大差錯(cuò)。

　　制度的規(guī)定往往是針對(duì)行業(yè)而言的，統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度執(zhí)行前，我國(guó)的會(huì)計(jì)制度是針對(duì)不同的所有制、不同行業(yè)制定的，既區(qū)分了13個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)制度，又單獨(dú)制定了股份有限公司會(huì)計(jì)制度等，太多的行業(yè)分類(lèi)導(dǎo)致了會(huì)計(jì)信息缺乏可比性，因此備受批評(píng)。然而如果將會(huì)計(jì)制度制定得過(guò)于統(tǒng)一，又會(huì)降低會(huì)計(jì)信息的有用性。例如，我國(guó)的統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度分為企業(yè)會(huì)計(jì)制度、金融保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度和小企業(yè)會(huì)計(jì)制度，而實(shí)際上一般行業(yè)又包括了房地產(chǎn)業(yè)、農(nóng)業(yè)、工礦采掘業(yè)、進(jìn)出口業(yè)等特殊行業(yè)，金融保險(xiǎn)業(yè)又包括了銀行業(yè)、保險(xiǎn)業(yè)、證券業(yè)、金融資產(chǎn)管理等細(xì)分行業(yè)，而有些行業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)具有很大差異，相關(guān)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定很難統(tǒng)一。與此相比，準(zhǔn)則一般是對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行分門(mén)別類(lèi)，對(duì)于特殊行業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或二般行業(yè)的特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)可靈活采取第某號(hào)準(zhǔn)則的形式公布。例如，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)公布的一百四十多項(xiàng)準(zhǔn)則涉及到石油天然氣、林場(chǎng)、公路運(yùn)輸、音像行業(yè)、電影業(yè)、廣播、保險(xiǎn)、銀行等不同行業(yè)。再如，企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，會(huì)計(jì)報(bào)告貨幣單位為元，這對(duì)普通企業(yè)無(wú)疑是適用的，但對(duì)于那些超大型企業(yè)而言，如像去年上市的中石化這樣的巨型公司，以元為貨幣單位公布會(huì)計(jì)報(bào)表，既不符合成本效益原則，也違背了重要性原則。

　　二者制定、修訂的靈活性也不相同。準(zhǔn)則的制定與修改比較方便，這是因?yàn)闇?zhǔn)則往往是按照時(shí)間順序逐項(xiàng)發(fā)布，單項(xiàng)準(zhǔn)則涉及的內(nèi)容較少，易于增加或減少。而會(huì)計(jì)制度采用行政規(guī)章的形式，必然要求一定的相對(duì)穩(wěn)定性，因修改或制定程序復(fù)雜，自然較缺乏靈活性。

　　另外，采用制度的形式與國(guó)際潮流相逆，不符合與國(guó)際慣例接軌的原則。我國(guó)制定統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的一個(gè)重要依據(jù)就是，一些大陸法系國(guó)家，比較典型的如法國(guó)，均采用了制度的形式。而實(shí)際上，近年來(lái)，采用準(zhǔn)則的形式已經(jīng)成為國(guó)際會(huì)計(jì)界的趨勢(shì)。例如法國(guó)和德國(guó)，由于歐盟委員會(huì)在2000年6月作出關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告的戰(zhàn)略性規(guī)劃，建議所有歐盟成員國(guó)上市公司最遲從2005年開(kāi)始使用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為編制財(cái)務(wù)報(bào)告的單一會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，并容許非上市公司按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告（歐盟委員會(huì)于2001年公布有關(guān)法例草案，一般預(yù)計(jì)歐盟議會(huì)會(huì)在2002年正式通過(guò)該草案）。因此，作為歐盟的成員國(guó)，法國(guó)和德國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范必然要在2005年前實(shí)現(xiàn)從制度型向準(zhǔn)則型的轉(zhuǎn)變。

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