目前，我國上市公司違規(guī)造假和粉飾會計報表行為已使財務信息的公信力受到嚴重質(zhì)疑。會計報表的粉飾不僅誤導投資者、債權人和相關決策者，而且使上市公司的財務會計報告及由此而形成的審計報告喪失應有的風險預警作用。我國注冊會計師對會計信息虛假的上市公司常出具標準的無保留意見的審計報告，或折衷的附加說明段的無保留意見審計報告，而極少出具否定意見的審計報告，從而未能將公司會計作假行為、內(nèi)部控制缺陷、甚至不能持續(xù)經(jīng)營的跡象揭示出來，這使企業(yè)的風險得不到及時預警，大大增加審計風險，也必將危害我國資本市場的正常運作，擾亂正常的社會經(jīng)濟秩序。因此，注冊會計師必須辨別會計報表粉飾的手法，并實施正確的審計策略。

    一、會計報表粉飾的手法

    會計報表粉飾主要通過粉飾經(jīng)營業(yè)績和財務狀況來實現(xiàn)目的。會計報表粉飾不完全等同于會計造假，它往往在不違反會計準則和會計制度的前提下，通過對會計政策的選擇和企業(yè)經(jīng)營活動的調(diào)控來美化會計報表。一般手法有以下六種：

    1.選擇有利的會計政策，實施會計方法的轉(zhuǎn)換。當處理同一業(yè)務時，若存在兩種以上的會計方法、程序，計算結果便可能不同并出現(xiàn)沖突，而方法的選擇就為會計報表的粉飾提供了空間。粉飾者會實施更有利于自身的一種方法。

    2.利用資產(chǎn)重組，實現(xiàn)“置換”意圖。資產(chǎn)重組的本意是為了優(yōu)化資源配置、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結構、完成戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移等而實施的資產(chǎn)置換和股權置換。而一些企業(yè)往往利用資產(chǎn)重組之機，將非上市公司的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)交換上市公司的劣質(zhì)資產(chǎn)或把獲利能力強的下屬企業(yè)廉價出售給上市公司，或者由上市公司把一些閑置資產(chǎn)高價出售給非上市公司，最終達到粉飾上市公司會計報表的目的。

    3.利用關聯(lián)方交易，調(diào)控“賬面利潤”。常見的關聯(lián)方交易有：利用轉(zhuǎn)移價格，實現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)移；將費用轉(zhuǎn)移給關聯(lián)方；改變投資核算方法，在成本法、權益法上作文章；置換資產(chǎn)，改變獲利能力。

    4.借資產(chǎn)評估，調(diào)節(jié)資產(chǎn)價值。在股份制改組，對外投資、租賃、抵押借款時，企業(yè)往往通過各種方法影響評估者，使得多數(shù)資產(chǎn)確定為評估增值；同時將壞賬、滯銷和毀損存貨、長期投資損失、遞延費用等潛虧確認為評估減值，從而達到增加企業(yè)的資產(chǎn)總額，降低企業(yè)的負債權益比率，改善企業(yè)的償債能力和財務狀況的目的。

    5.利用虛擬資產(chǎn)，虛構企業(yè)利潤。虛擬資產(chǎn)是由于企業(yè)缺乏負擔能力，而將實際已經(jīng)發(fā)生的費用或損失暫時列為待攤費用、遞延資產(chǎn)、待處理資產(chǎn)損失等而形成的。將虛擬資產(chǎn)作為利潤的“蓄水池”，已是我國企業(yè)報表粉飾的慣用手段，他們常以權責發(fā)生制或政府部門的批示為借口，不及時確認攤銷或不攤銷已發(fā)生的費用和損失，從而達到虛增利潤的目的。

    6.實施連環(huán)交易，虛構財務成果。上市公司為了達到虛夸財務狀況和經(jīng)營成果、提高每股收益的目的，兩家或多家業(yè)務類型相同的公司之間進行連環(huán)交易，達到高估利潤、低估負債的目的。

    二、相應的審計策略

    1.不良資產(chǎn)剔除分析法。這里所講的不良資產(chǎn)除待攤費用、待處理流動資產(chǎn)凈損失、待處理固定資產(chǎn)凈損失、開辦費、長期待攤費用等虛擬資產(chǎn)項目外，還包括可能產(chǎn)生潛虧的其他資產(chǎn)項目，如存貨跌價和積壓損失、投資損失、固定資產(chǎn)損失等。不良資產(chǎn)剔除法是將不良資產(chǎn)總額與凈資產(chǎn)比較，如果不良資產(chǎn)總額接近或超過凈資產(chǎn)，即說明企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力有問題，也可能表明企業(yè)在過去幾年因人為夸大利潤而形成“資產(chǎn)泡沫”；或者將不良資產(chǎn)的增加額（增加幅度）與當期利潤總額的增加額（增加幅度）比較，如果不良資產(chǎn)的增加額（增加幅度）超過利潤總額的增加額（增加幅度），說明企業(yè)當期的利潤有“水分”。

    2.關聯(lián)交易剔除分析法。關聯(lián)交易剔除分析法是將來自關聯(lián)企業(yè)的營業(yè)收入和利潤總額予以剔除，分析某一特定企業(yè)在多大程度上依賴于關聯(lián)企業(yè)，以判斷這一企業(yè)的盈利基礎是否扎實，利潤來源是否穩(wěn)定。如果企業(yè)的營業(yè)收入和利潤主要來源于關聯(lián)企業(yè)，注冊會計師就應當特別關注關聯(lián)交易的定價政策，分析企業(yè)是否以不等價交換的方式與關聯(lián)企業(yè)發(fā)生交易，從而進行了會計報表粉飾。關聯(lián)交易剔除分析法的延伸應用是：將上市公司的會計報表的利潤總額結合母公司編制的合并會計報表進行對比分析。如果母公司合并會計報表的利潤總額（應剔除上市公司利潤總額），大大低于上市公司的利潤總額，則可能意味著母公司通過關聯(lián)交易將利潤“包裝注入”上市公司。

    3.異常利潤剔除分析法。異常利潤剔除分析法是將其他業(yè)務利潤、投資收益、補貼收入、營業(yè)外收入從企業(yè)利潤中剔除，以分析和評價企業(yè)利潤來源的穩(wěn)定性。由于企業(yè)利用資產(chǎn)重組調(diào)節(jié)產(chǎn)生的利潤要通過這些項目體現(xiàn)出來，此時采用異常利潤剔除法識別會計報表粉飾將特別有效。

    4.現(xiàn)金流量分析法?，F(xiàn)金流量分析法是指將經(jīng)營活動、投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量及總體現(xiàn)金凈流量分別與主營業(yè)務利潤、投資收益和企業(yè)凈利潤進行比較，以判斷企業(yè)的主營業(yè)務利潤、投資收益和凈利潤的質(zhì)量。一般而言，沒有相應現(xiàn)金流量的利潤，將意味著與之對應的資產(chǎn)可能屬于不能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金流量的虛擬資產(chǎn)，表明企業(yè)可能存在粉飾會計報表的現(xiàn)象。

    5.收付實現(xiàn)制驗證分析法。權責發(fā)生制比較好地解決了收入和費用的配比問題，可以更加準確地計算各期損益。但這種方法本身也有缺陷，如收入確認不真實、確認的部分資產(chǎn)含有一定的風險，費用分攤方法的可選擇性和隨意性，可能導致成本費用和利潤的不實等等。而收付實現(xiàn)制則以實實在在的現(xiàn)金流量為準。因此，為了防止權責發(fā)生制下報表的粉飾現(xiàn)象，可用收付實現(xiàn)制驗證權責發(fā)生制下確認的資產(chǎn)、收入等，以便給報表使用者提供能夠客觀評價企業(yè)未來產(chǎn)生現(xiàn)金流量的能力、償債能力、支付能力、融資能力、獲利能力的會計信息。

    6.表外籌資監(jiān)管分析法。表外籌資是企業(yè)在資產(chǎn)負債表中未予反映的籌資行為。它通過租賃、產(chǎn)品籌資協(xié)議、出售有追索權的應收賬款、代銷商品、來料加工、應收票據(jù)貼現(xiàn)等方式籌集資金，而無須反映在資產(chǎn)負債表中，從而使企業(yè)在獲得借人資金的同時，不改變資產(chǎn)、負債現(xiàn)狀。表外籌資將企業(yè)真實負債隱蔽起來，它可以保持會計法規(guī)要求的資產(chǎn)負債率，規(guī)避了會計制度和公認會計慣例的限制。但這種籌資方式實際上是負債行為，長期、巨額的隱性債務將會造成企業(yè)負債的惡性循環(huán)，使其陷入無法自拔的財務困境，伴有很大的風險，應用不當將給企業(yè)帶來損失。此外，由于表外籌資的隱蔽性和風險性使報表的信息缺乏完整性和真實性，對信息使用者構成潛在的風險，因此注冊會計師必須認真分析表外籌資，實行有效監(jiān)督，以維護企業(yè)外部關系人的利益。