美國的財務(wù)會計準(zhǔn)則和財務(wù)報告體系一直被公認(rèn)為全世界最健全、最有效的。在全球資本市場里，華爾街也被認(rèn)為是比較成熟、完善的。然而，自2001年安然事件爆發(fā)以來，似乎在美國資本市場打開了潘多拉之盒，華爾街接二連三地驚曝財務(wù)丑聞。這一系列事件的爆發(fā)，折射出美國會計準(zhǔn)則可能存在的種種弊端，從而引發(fā)美國對其會計準(zhǔn)則制定模式的深刻反思。會計準(zhǔn)則可以具體規(guī)則為導(dǎo)向，也可以基本原則為導(dǎo)向。目前美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）選擇的是以具體規(guī)則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定模式，而國際會計準(zhǔn)則委員會（IASB）選擇的是以基本原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定模式。然而，以具體規(guī)則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則，容易給企業(yè)濫用準(zhǔn)則的機會，使之逃避準(zhǔn)則的約束。華爾街系列會計造假事件引發(fā)了對美國會計準(zhǔn)則制定模式的爭論，因此有必要重新審視美國會計準(zhǔn)則的制定過程。

    隨著我國證券市場的快速發(fā)展，我國的會計準(zhǔn)則也正在進行有規(guī)則的轉(zhuǎn)變。1997年至今，財政部已發(fā)布并修訂了十多項企業(yè)會計準(zhǔn)則，近期還會有若干項繼續(xù)出臺。財政部在制定我國會計準(zhǔn)則時，也參考了國際會計準(zhǔn)則，但也有與美國會計準(zhǔn)則趨同之處。在我國會計準(zhǔn)則體系逐步建立和完善的過程中，借鑒國際經(jīng)驗，特別是當(dāng)前美國準(zhǔn)則制定模式的轉(zhuǎn)變，顯得尤為重要。本刊就此特約財政部會計司準(zhǔn)則一處朱海林處長及曾小青撰寫此文，以期引發(fā)對我國會計準(zhǔn)則制定的深入探討和研究。

    一、美國準(zhǔn)則制定模式的轉(zhuǎn)變以及與國際會計準(zhǔn)則趨同的背景及原因

    美國一向認(rèn)為其GAAP（公認(rèn)會計原則）是世界上最完善的準(zhǔn)則，并排斥其他國家的準(zhǔn)則在美國資本市場上運用。FASB（美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會）一再強調(diào)“在國際化的同時，也要維持高質(zhì)量會計準(zhǔn)則”，暗指IAS（國際會計準(zhǔn)則）并非高質(zhì)量會計準(zhǔn)則。SEC（美國證券交易委員會）感受到來自全世界的壓力，因而發(fā)行概念文告有意愿在某種條件下接受IAS，尤其是核心IAS；但FASB及AAA（美國會計學(xué)會）卻列舉很多理由加以反對。

    但在安然事件及隨后美國資本市場發(fā)生的一系列大公司丑聞之后，2002年7月30日，布什總統(tǒng)簽署了《薩班斯-奧克斯利法案》，對會計、審計業(yè)進行全面整頓，法案盡管沒有明確規(guī)定美國會計準(zhǔn)則的制定應(yīng)當(dāng)堅持以原則為導(dǎo)向，但要求SEC具體研究美國采用以原則為導(dǎo)向的會計體系的可行性。在此背景下，F(xiàn)ASB于2002年10月底發(fā)布了《關(guān)于美國以原則為導(dǎo)向制定會計準(zhǔn)則的方法的建議》，對準(zhǔn)則制定模式由現(xiàn)行的規(guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)變?yōu)樵瓌t導(dǎo)向廣泛征求社會公眾的意見。其背景與原因主要有以下幾個方面：

    1、IASB（國際會計準(zhǔn)則委員會）積極向美國靠攏。

    1996年10月，為了鼓勵更多的外國公司在美國資本市場上籌資，同時為了減少不必要的報表調(diào)整費用，美國國會要求SEC報告國際會計準(zhǔn)則的進展情況，并希望能夠成功制定一套國際公認(rèn)的會計準(zhǔn)則，以供打算在美國上市的外國公司使用。在與IASC（國際會計準(zhǔn)則委員會）對話后，SEC宣布支持IASC制定一套適用于跨國上市公司財務(wù)報表的會計準(zhǔn)則，但對這些準(zhǔn)則的質(zhì)量提出了三個關(guān)鍵條件：（1）準(zhǔn)則必須包括一套核心的會計文告，可以構(gòu)成全面和公認(rèn)的會計基礎(chǔ)；（2）準(zhǔn)則必須是高質(zhì)量的，能夠體現(xiàn)可比性和透明度以及提供充分的信息披露；（3）準(zhǔn)則必須嚴(yán)格地加以解釋和應(yīng)用。1998年年底，IASC的戰(zhàn)略工作小組提出了“塑造IASC的未來”的報告，對IASC的目標(biāo)作了新規(guī)定：（1）為了公眾利益，制定一套高質(zhì)量、可理解和具有實施效力的全球會計準(zhǔn)則，以滿足財務(wù)報表提供高質(zhì)量、透明和可比信息的需要，幫助全球資本市場的參與者作出穩(wěn)健的經(jīng)濟決策；（2）促進上述準(zhǔn)則的使用和嚴(yán)格運用；（3）將各國會計準(zhǔn)則融合，產(chǎn)生高質(zhì)量的準(zhǔn)則。該報告已于1999年12月和2000年5月分別經(jīng)IASC理事會和全體會員大會批準(zhǔn)通過，并據(jù)此修改了IASC章程和基本目標(biāo)。2001年4月，IASC因廣受外界批評且自覺力不從心而改組為IASB，改組后積極向美國推廣IFRS（國際財務(wù)報告準(zhǔn)則）。美國對IASC的改組表示支持，并主動參與改組計劃的實施。SEC主席AuthurLevitt擔(dān)任了提名委員會主席，美聯(lián)儲前主席PaulVolker擔(dān)任了第一屆受托人委員會主席，在14位IASB新理事會成員中美國的代表占了5位，這表明美國在改組后的IASB中已占據(jù)了十分關(guān)鍵的地位。2001年6月當(dāng)IASB受托人委員會主席PaulVolcker到美國國會聽證會作證時，IAS（現(xiàn)已改為IFRS）走向了美國政治版圖，Volcker說：“全球金融市場的快速發(fā)展強烈要求會計準(zhǔn)則在國際上相一致?！?br>
    2、資本市場全球化的利益驅(qū)動。

    IAS與美國GAAP是目前國際上兩套最具影響力的準(zhǔn)則，二者能否整合成一套共同遵守的全球會計準(zhǔn)則，關(guān)系到會計國際化的進一步發(fā)展及全球資本市場的效率。資本市場的一體化對世界經(jīng)濟的發(fā)展具有重要作用。不久前，歐盟委員會對統(tǒng)一資本市場可能造成的影響進行了一次調(diào)查。調(diào)查報告顯示，在歐盟內(nèi)部實現(xiàn)單一資本市場，將給歐洲經(jīng)濟帶來顯著增長。因此，資本市場全球化的利益驅(qū)動效應(yīng)是巨大的。

    經(jīng)濟全球化要求全球資本市場一體化，而全球資本市場統(tǒng)一的重要前提之一便是全球會計準(zhǔn)則的統(tǒng)一。統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則是統(tǒng)一國際資本市場的關(guān)鍵基礎(chǔ)。財務(wù)會計準(zhǔn)則不統(tǒng)一，給不同國家的投資者比較不同市場的金融工具帶來了麻煩，加大了金融工具發(fā)行者的成本，各國金融監(jiān)管者也為之煩惱。會計準(zhǔn)則統(tǒng)一之后，將使公司節(jié)省時間和資金，同時建立高質(zhì)量的全球會計準(zhǔn)則。目前，美歐會計監(jiān)管部門就統(tǒng)一會計準(zhǔn)則達成協(xié)議，在2003年前確認(rèn)主要分歧，在2005年前消除這些分歧，建立統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則。這意味著統(tǒng)一國際會計準(zhǔn)則的運動取得重大突破。

    3、安然丑聞導(dǎo)致美國國內(nèi)對準(zhǔn)則制定模式進行深刻反省。

    美國以規(guī)則為導(dǎo)向制定GAAP的歷史已達65年之久，美國的資本市場亦被認(rèn)為是世界上最開放最完善的市場，資本市場的繁榮與其高質(zhì)量的GAAP存在密切關(guān)系。然而，美國資本市場近期發(fā)生的一系列大公司丑聞表明美國現(xiàn)行的準(zhǔn)則制定模式存在重大缺陷。安然事件發(fā)生后，美國對其準(zhǔn)則制定模式進行了深刻反思。鑒于規(guī)則導(dǎo)向法的缺陷與不足，社會各界紛紛對其進行了批評。例如，著名金融家GeorgeSoros評論說：“美國的會計制度以會計規(guī)則為基礎(chǔ)。但僅有會計規(guī)則是不夠的，因為它導(dǎo)致規(guī)避行為?！彼€以歐洲為例指出：與美國不同的是，歐洲的會計制度以原則為基礎(chǔ)。雖然歐洲也會出現(xiàn)像美國這樣的會計丑聞，但“不會有這種系統(tǒng)問題”。諾貝爾經(jīng)濟學(xué)獎得主MichaelSpence指出：“傳統(tǒng)上西方經(jīng)濟是基于規(guī)則的體系。只要符合規(guī)則，可以打‘擦邊球’，鉆規(guī)則的漏洞，從而造成投資者的損失。因此還應(yīng)回歸于某些原則，即在規(guī)則制定的同時確定原則，二者匹配使用，不可偏廢，從而最大限度地避免信息不對稱帶來的糟糕結(jié)果?！?002年5月14日，SEC首席會計師RobertK.Herdman在國會的聽證會上發(fā)表了對規(guī)則導(dǎo)向模式和原則導(dǎo)向模式的評價。他指出，試圖對準(zhǔn)則的各個運用方面作出極其詳盡規(guī)定的規(guī)則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則，將會在財務(wù)報告中助長“翻箱倒柜”式的心態(tài)，并在準(zhǔn)則運用中弱化專業(yè)判斷，不利于財務(wù)報表編制者和注冊會計師就特定準(zhǔn)則對財務(wù)報告的整體影響進行客觀評價。他提出理想的準(zhǔn)則制定模式應(yīng)當(dāng)是以原則為導(dǎo)向的。負(fù)責(zé)監(jiān)督SEC的美國眾議院金融服務(wù)委員會最近也擔(dān)負(fù)起監(jiān)管會計問題的責(zé)任，并通過聽證會參與會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的議題。而此前有關(guān)IAS的爭論僅限于SEC.一言以蔽之，美國資本市場系列大公司會計丑聞導(dǎo)致美國國內(nèi)對規(guī)則導(dǎo)向模式進行嚴(yán)厲批評，并試圖考慮原則導(dǎo)向模式的可行性。

    二、FASB醞釀準(zhǔn)則改革：由規(guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)變?yōu)樵瓌t導(dǎo)向

    準(zhǔn)則制定的模式有規(guī)則導(dǎo)向法和原則導(dǎo)向法兩種。由規(guī)則導(dǎo)向法制定準(zhǔn)則的優(yōu)點在于比較嚴(yán)密、完備，可操作性強，需要較少的職業(yè)判斷；缺點是過于具體，難免存在掛一漏萬之嫌，易為報表編制者等相關(guān)團體所規(guī)避，重形式輕實質(zhì)。原則導(dǎo)向法的優(yōu)缺點則恰好相反。兩種方法下會計準(zhǔn)則制定的主要區(qū)別體現(xiàn)在以下三方面：

    1、在會計準(zhǔn)則方面，規(guī)則導(dǎo)向法下會計準(zhǔn)則過于詳盡與復(fù)雜，而原則導(dǎo)向法下會計準(zhǔn)則較為簡明扼要。FASB認(rèn)為現(xiàn)行規(guī)則導(dǎo)向法下的會計準(zhǔn)則過于詳盡和復(fù)雜存在需求驅(qū)動，其來源于：（1）準(zhǔn)則中的原則的例外，常常產(chǎn)生于為平衡決策有用性信息的需求與FASB的實際考慮之間的妥協(xié)，包括：①范圍例外，如一些例外允許交易和事項本應(yīng)在一個準(zhǔn)則下進行會計處理，卻繼續(xù)按現(xiàn)行的其他準(zhǔn)則來處理；②應(yīng)用例外，一些例外為了獲得特定的會計結(jié)果；③過渡性例外，一些例外用于減輕會計準(zhǔn)則過渡的影響。（2）FASB及其他機構(gòu)為適用準(zhǔn)則所制定的解釋性指南和實施指南的數(shù)量。會計準(zhǔn)則的解釋性指南和實施指南的主要作用是確保某種層次的可比性，該指南也用于處理適用例外的情形以及作為教育的工具。也有人認(rèn)為對每個問題提供答案的詳盡的解釋性指南和實施指南在日益增加的訴訟環(huán)境中是重要的。詳盡的指南不僅為SEC提供了有效的強制執(zhí)行機制，并且其他人（包括報表編制者和審計師）也需要詳盡的指南，因為它限制了SEC和其他機構(gòu)再次進行職業(yè)判斷。這些年來，解釋性指南和實施指南的制定工作發(fā)展迅速，使會計準(zhǔn)則的適用變得復(fù)雜化了。

    在原則導(dǎo)向方法下，對于反映了準(zhǔn)則基本的確認(rèn)、計量和報告要求的原則，將繼續(xù)根據(jù)概念框架來制定。原則導(dǎo)向方法下制定的準(zhǔn)則與現(xiàn)行準(zhǔn)則的主要區(qū)別是：（1）原則將更廣泛地使用，從而提供更少的對原則的例外。較少的例外將提高信息的可比性，并降低由例外所導(dǎo)致的準(zhǔn)則的繁瑣和復(fù)雜性。FASB承認(rèn)，作為一個實際問題，不可能完全刪除所有的范圍例外和過渡性例外。但根據(jù)實質(zhì)重于形式，原則導(dǎo)向方法將刪除所有的應(yīng)用例外。（2）將減少（從各種來源，而非僅僅從FASB方面）解釋性指南和實施指南的應(yīng)用。FASB認(rèn)為指南應(yīng)集中于準(zhǔn)則所提出的重要問題上，以增加與準(zhǔn)則的目的和精神相一致的職業(yè)判斷的運用。更少的解釋性指南和實施指南對各參與者都有重要意義。FASB需制定足夠的指導(dǎo)原則以確認(rèn)什么情形下解釋性指南和實施指南是合適的。其他各準(zhǔn)則制定者如緊急問題工作組和美國注協(xié)下設(shè)的會計準(zhǔn)則研究小組將做相應(yīng)的變化以確保準(zhǔn)則發(fā)布后使用相同（或相似）的指導(dǎo)原則，以及指南與準(zhǔn)則的目的和精神相一致。報表編制者和審計師需更多地應(yīng)用職業(yè)判斷，而SEC、投資者及其他財務(wù)信息使用者須接受應(yīng)用職業(yè)判斷的結(jié)果。SEC處理問題的能力是原則導(dǎo)向起作用的關(guān)鍵因素。

    2、在概念框架方面，現(xiàn)行規(guī)則導(dǎo)向法下使用的概念框架存在某些缺陷，原則導(dǎo)向法將要求修改與完善概念框架。在規(guī)則導(dǎo)向法下，準(zhǔn)則的制定應(yīng)用了概念框架，但概念框架并未提供解決會計和報告問題所有的必要工具，因為概念框架的某些方面是不完整、內(nèi)在不一致以及模糊的。原則導(dǎo)向法要求概念框架是完整、內(nèi)在一致以及明確的。故FASB將立項進行改進概念框架的研究。FASB也在考慮制定類似IAS1《財務(wù)報表的列報》的整體性報告框架。報告框架的主要目標(biāo)是為諸如重要性評估、持續(xù)經(jīng)營評估、職業(yè)判斷、會計政策、一致性和可比信息的列報之類的有關(guān)問題提供指南，也包括對真實與公允觀點偏離的說明。

    3、在成本和利益方面，由規(guī)則導(dǎo)向法轉(zhuǎn)為原則導(dǎo)向法所帶來的利益將大于其成本。規(guī)則導(dǎo)向法下，會計職業(yè)界人士難以跟上職業(yè)界的最新進展，會計準(zhǔn)則難以使用且頗費成本。原則導(dǎo)向法雖然將導(dǎo)致成本的增加，并可能導(dǎo)致職業(yè)判斷的濫用，但使準(zhǔn)則更易于理解和執(zhí)行，并且職業(yè)判斷使用的增加將能更好地反映交易和事項的實質(zhì)，更少的例外也能增強財務(wù)信息的可比性。FASB強調(diào)，如果采用原則導(dǎo)向法，則所有參與財務(wù)會計和報告程序的各方——而不僅僅是FASB和其他準(zhǔn)則制定者——都要發(fā)生變化。因此，如果各參與方能作原則導(dǎo)向所要求的變化，則采用原則導(dǎo)向法的利益將大于成本。

    三、FAsB和IASB準(zhǔn)則的趨同

    美國準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的轉(zhuǎn)變?yōu)镚AAP與IAS之間的趨同奠定了基礎(chǔ)。2002年10月，F(xiàn)ASB和IASB簽署了一份諒解備忘錄，承諾共同制定適用于國內(nèi)公司和跨國公司財務(wù)報告的高質(zhì)量、可比的會計準(zhǔn)則。雙方保證盡最大努力：（1）使其現(xiàn)行財務(wù)報告準(zhǔn)則具有充分可比性；（2）協(xié)調(diào)其未來工作計劃以確保所制定的準(zhǔn)則具有可比性。

    為滿足可比性要求，F(xiàn)ASB和IASB一致同意將優(yōu)先考慮：（1）實施短期的趨同合作項目，目的在于消除美國GAAP與IFRS（包括IAS在內(nèi)）之間大量的個別性差異，反映對某些已確定的特定差異的共同解決方法。FASB和IASB預(yù)期在2003年的下半年發(fā)布征求意見稿，以處理部分或所有已確定的差異。這些差異的消除，以及雙方承諾通過合作項目的后續(xù)進程和未來工作計劃的協(xié)調(diào)來消除或減少現(xiàn)存差異，將在國家法律管轄權(quán)的范圍內(nèi)提高財務(wù)報表的可比性。（2）通過未來工作計劃，也就是說，通過采取雙方一致同意的各個獨立的重要合作項目，消除IFRS和美國GAAP之間在2005年1月1日仍存在的其他差異。（3）繼續(xù)進行目前的合作項目。（4）鼓勵各自的準(zhǔn)則解釋機構(gòu)協(xié)調(diào)相互間的行動。

    FASB主席羅伯特。H.荷茲評論說：“FASB承諾制定世界范圍內(nèi)的高質(zhì)量的報告準(zhǔn)則以支持全球資本市場的健康發(fā)展。通過與IASB在短期趨同項目——同時包括長期問題的合作，將大大提高成功的可能性。我們的協(xié)議為通過合作達到我們共同的目標(biāo)提供了明確的方向?！盜ASB主席大衛(wèi)。泰迪爵士說：“這個協(xié)議是我們通過與國家準(zhǔn)則制定機構(gòu)之間的合作以獲得真正的全球會計準(zhǔn)則的又一重要步驟。盡管我們意識到未來還會遇到很多挑戰(zhàn)，但現(xiàn)在我對能消除國家準(zhǔn)則和國際準(zhǔn)則之間的主要差異充滿信心；通過美國GAAP、IFRS和其他國家準(zhǔn)則的趨同，世界資本市場將運用一套投資者能信任的全球會計準(zhǔn)則。”

    四、美國會計準(zhǔn)則變革對我國的借鑒與啟示

    美國與國際會計準(zhǔn)則的趨同將大大加快全球資本市場統(tǒng)一的步伐，并將促使其他國家與地區(qū)的會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)認(rèn)真思考準(zhǔn)則國際化問題?？梢灶A(yù)見，美國會計準(zhǔn)則制定模式的轉(zhuǎn)變以及FASB和IASB朝全球會計準(zhǔn)則的趨同方向合作將使全球資本市場適用相同的會計準(zhǔn)則成為可能。這在會計發(fā)展史上將具有里程碑性質(zhì)的重大意義，勢必對世界各國會計準(zhǔn)則的制定產(chǎn)生深遠影響。

    經(jīng)濟全球化的高級形式是資本市場的一體化，而資本市場一體化勢必要求作為通用商業(yè)語言的會計實現(xiàn)統(tǒng)一。然而在我國，關(guān)于會計準(zhǔn)則制定是朝國際化還是本土化方向發(fā)展還存在一定爭議，在理論與實踐上尚未得到統(tǒng)一，這將影響我國經(jīng)濟的整體發(fā)展。在這一問題上，美國的做法尤其值得借鑒。憑借美國強大的綜合國力，F(xiàn)ASB一直領(lǐng)導(dǎo)著世界會計潮流的走向。我國加入WT0后，資本市場、產(chǎn)品市場、勞務(wù)市場均將陸續(xù)開放，與國內(nèi)大多行業(yè)一樣，會計業(yè)正面臨越來越緊迫的國際化要求。會計的國際化包括兩個層面：一個是國內(nèi)會計服務(wù)業(yè)市場的開放；另一方面則是會計標(biāo)準(zhǔn)的國際化。在國內(nèi)會計服務(wù)市場的開放問題上，我國已列出了具體的開放時間表。在準(zhǔn)則國際化方面，借鑒美國準(zhǔn)則變革的經(jīng)驗，我國應(yīng)進一步朝著與國際會計準(zhǔn)則趨同的方向邁進。我國會計界高級領(lǐng)導(dǎo)層已經(jīng)意識到了這一點。在去年底于香港召開的第16屆世界會計師大會上，財政部部長助理馮淑萍明確表示：我國將“用三年左右的時間建立和完善中國會計準(zhǔn)則體系。在會計準(zhǔn)則制定過程中，我們將繼續(xù)借鑒國際會計準(zhǔn)則。除非相關(guān)國際會計準(zhǔn)則與中國的法律法規(guī)存在沖突或明顯不切合中國實際，否則，我們將與國際會計準(zhǔn)則保持一致?！痹谌蛸Y本市場有望采用統(tǒng)一的會計規(guī)則的前景下，尤其是目前我國已取代美國成為吸收外國投資最高的國家，為增進會計信息的可比性，提高資本市場的透明度，有利于國內(nèi)外投資者作出穩(wěn)健的經(jīng)濟決策，我們應(yīng)在照顧到中國具體國情的前提下，加速我國會計準(zhǔn)則的國際化進程。