[摘要]安然事件后，為提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量，美國(guó)摒棄了多年來(lái)堅(jiān)持的以規(guī)則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式，轉(zhuǎn)而采用以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式。以規(guī)則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在諸多缺陷，是美國(guó)一系列會(huì)計(jì)造假案的重要根源，而以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式因注重原則的應(yīng)用和強(qiáng)調(diào)職業(yè)判斷，有利于克服規(guī)則基礎(chǔ)模式的缺陷。但原則基礎(chǔ)模式也并非完美無(wú)缺，其實(shí)施還需要相關(guān)條件的配合。

　　[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；原則基礎(chǔ)；規(guī)則基礎(chǔ)

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既是企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的標(biāo)準(zhǔn)，也是有關(guān)利益相關(guān)者評(píng)價(jià)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的依據(jù)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的產(chǎn)物，它的重要地位決定了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的重要性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的選擇、制定人員的組成以及準(zhǔn)則的制定與發(fā)布程序等，其中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定基礎(chǔ)也是一個(gè)重要方面。近年來(lái)，在國(guó)際上占主導(dǎo)地位的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)主要有兩種：一種是以規(guī)則為基礎(chǔ)，其代表國(guó)家是美國(guó)，特點(diǎn)是內(nèi)容詳細(xì)具體、操作性強(qiáng)。如美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系相當(dāng)復(fù)雜而具體，它包括美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告、緊急問題工作組（EITF）發(fā)布的具體解釋、美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）和證券交易委員會(huì)（SEC）發(fā)布的有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)則等。另一種是以原則為基礎(chǔ)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）及其改組后的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）制定的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）即是這種模式的典范，其特點(diǎn)是只規(guī)定各有關(guān)經(jīng)濟(jì)交易通用的會(huì)計(jì)處理原則，不規(guī)定具體的會(huì)計(jì)處理方法，需要運(yùn)用較高的職業(yè)判斷。這兩種準(zhǔn)則制定模式各有優(yōu)劣，并在相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)期內(nèi)并存。然而，安然事件后，迫于各界的責(zé)難和壓力，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式正在由規(guī)則基礎(chǔ)向原則基礎(chǔ)轉(zhuǎn)換。（1）基于美國(guó)在世界經(jīng)濟(jì)中的重要地位，美國(guó)的證券監(jiān)管和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革動(dòng)向?qū)⒃诤艽蟪潭壬弦I(lǐng)世界會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)發(fā)展的方向，美國(guó)的改革表明原則基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式將占據(jù)未來(lái)世界各國(guó)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主流。

　　一、從規(guī)則基礎(chǔ)到原則基礎(chǔ)：美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的轉(zhuǎn)換背景

　　美國(guó)從上個(gè)世紀(jì)30年代開始制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，多年來(lái)采用以規(guī)則為基礎(chǔ)的制定模式，有著其深刻的歷史背景和環(huán)境因素的影響。

　　1.理論準(zhǔn)備不足是美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以規(guī)則為導(dǎo)向的必然選擇。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最早的制定機(jī)構(gòu)——會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP）開始，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程就一直存在理論準(zhǔn)備不足的問題。準(zhǔn)則制定伊始，迫于各方壓力，會(huì)計(jì)程序委員會(huì)沒有足夠的時(shí)間來(lái)發(fā)展理論結(jié)構(gòu)，因而其是以一種“救火式”的工作方式來(lái)制定“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”的。由于缺乏系統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論研究，會(huì)計(jì)程序委員會(huì)所發(fā)表的“會(huì)計(jì)研究公報(bào)”，基本上是對(duì)現(xiàn)行處理慣例加以選擇和認(rèn)可，大部分的研究公報(bào)都是就事論事，缺乏前后一貫性。這一問題在其后任——會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）中仍未得到解決。直到1973年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)成立以后，雖然得到了一定改善（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)表了一系列“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)公告”，一般也稱為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架），但遺憾的是，現(xiàn)行的概念框架既沒有提供解決會(huì)計(jì)報(bào)告所必需的所有工具，其本身也不完善，存在一些內(nèi)部矛盾及模棱兩可。[1]理論準(zhǔn)備不足必然導(dǎo)致準(zhǔn)則就事論事、目光短淺，當(dāng)環(huán)境發(fā)生變化時(shí)，只能頒布越來(lái)越多的解釋、規(guī)則進(jìn)行補(bǔ)充，從而形成準(zhǔn)則內(nèi)容越來(lái)越詳細(xì)、越來(lái)越繁雜的惡性循環(huán)，并逐漸使“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”演變成了“規(guī)則”，偏離了“會(huì)計(jì)原則”的發(fā)展方向。

　　2.會(huì)計(jì)環(huán)境的不確定性和復(fù)雜性使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有成為具體規(guī)則的內(nèi)在可能性。經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜性、風(fēng)險(xiǎn)性使得會(huì)計(jì)在反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)充滿不確定性，需要結(jié)合客觀情況進(jìn)行一些必要的估計(jì)和判斷。由于估計(jì)和判斷不可避免地帶有主觀性，會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理的結(jié)果有可能因人而異，這既不利于會(huì)計(jì)信息的可比性，也不利于對(duì)會(huì)計(jì)信息的鑒證和評(píng)價(jià)。為了消除不確定性帶來(lái)的影響，使人們的估計(jì)和判斷趨于統(tǒng)一，就有必要提供一些估計(jì)和判斷的標(biāo)準(zhǔn)，而這些標(biāo)準(zhǔn)就是會(huì)計(jì)處理的具體規(guī)則。

　　3.部分會(huì)計(jì)信息使用者的需求拉動(dòng)是規(guī)則基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式存在的外在動(dòng)力。2002年2月在美國(guó)參議院銀行、住房和都市事務(wù)委員會(huì)和2002年4月在英國(guó)國(guó)會(huì)財(cái)政委員會(huì)的聽證會(huì)上，IASB主席David Tweedie爵士在評(píng)價(jià)IASB和FASB準(zhǔn)則制定模式的優(yōu)劣時(shí)指出，F(xiàn)ASB之所以選擇規(guī)則基礎(chǔ)模式，完全是環(huán)境使然：公司需要詳細(xì)的規(guī)則，以減少交易設(shè)計(jì)的不確定性；注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要詳細(xì)的規(guī)則，以減少與其客戶的紛爭(zhēng)并在訴訟中自我保護(hù)；證券監(jiān)管部門需要詳細(xì)的規(guī)則，以便于實(shí)施監(jiān)督。[2]從這段話中不難看出，會(huì)計(jì)信息供求鏈條上的有關(guān)方面——公司管理者、注冊(cè)會(huì)計(jì)師，以及政府監(jiān)管部門，出于自身利益的考慮，都希望有詳細(xì)的規(guī)則來(lái)減輕自身的工作責(zé)任。（2）

　　在此特別需要說明的是，對(duì)美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的批評(píng)主要集中在其為注冊(cè)會(huì)計(jì)師推卸責(zé)任提供了托詞。那么，為何美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定會(huì)產(chǎn)生如此大的影響？其原因應(yīng)從美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的背景談起。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定始自于《1933年證券法》和《1934年證券交易法》的要求，歷史上，雖然美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)數(shù)次變遷，但始終是處在美國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界的控制之下，不僅經(jīng)費(fèi)來(lái)源過分倚重會(huì)計(jì)職業(yè)界，而且準(zhǔn)則制定人員也大多是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人。由于會(huì)計(jì)職業(yè)界對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的控制力過強(qiáng)，出于減少職業(yè)判斷、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、減少訴訟責(zé)任的考慮，它們當(dāng)然希望會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)提供詳細(xì)的指南和應(yīng)用解釋，致使各種解釋和指南越來(lái)越多。可以說，從需求者角度來(lái)看，這是美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用規(guī)則基礎(chǔ)的一個(gè)最重要的因素。

　　規(guī)則基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的弊端是顯而易見的，它誘使人們過于關(guān)注交易的形式是否符合規(guī)則，而在一定程度上忽視（有時(shí)是為了鉆準(zhǔn)則空子故意忽視）經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)；它使人們機(jī)械地照搬某些規(guī)則，而喪失了基本的會(huì)計(jì)、審計(jì)職業(yè)判斷要求，甚至為了迎合某些具體規(guī)則的要求，在對(duì)某些交易的處理上違背了基本的會(huì)計(jì)原則。

　　事實(shí)上，美國(guó)各界對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的批評(píng)由來(lái)已久，但促成美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式由規(guī)則基礎(chǔ)向原則基礎(chǔ)轉(zhuǎn)換的直接原因，則應(yīng)當(dāng)歸于安然事件的影響。

　　正如葛家澍、黃世忠教授在一篇文章中提到的：“證券市場(chǎng)發(fā)生的重大危機(jī)事件，必然影響甚至改變會(huì)計(jì)審計(jì)的發(fā)展進(jìn)程、發(fā)展模式和方向”。[3]安然這一“能源巨子”的崩塌，無(wú)疑對(duì)美國(guó)乃至世界會(huì)計(jì)審計(jì)界產(chǎn)生了巨大震動(dòng)。而安然公司會(huì)計(jì)造假的一個(gè)重要手段是，對(duì)于應(yīng)予合并的特殊目的實(shí)體（Special Purpose Entity，簡(jiǎn)稱SPE）的財(cái)務(wù)報(bào)表未予合并，結(jié)果掩蓋了巨額虧損和負(fù)債，虛增了利潤(rùn)和資產(chǎn)。而安然公司這樣做的一個(gè)重要原因，是根據(jù)美國(guó)有關(guān)對(duì)特殊目的實(shí)體的財(cái)務(wù)報(bào)表合并的規(guī)定，即如果在特殊目的實(shí)體中，獨(dú)立所有者擁有總資本的3%以上，再輔以相應(yīng)的“控制”判斷，該特殊目的實(shí)體的財(cái)務(wù)報(bào)表就可以不予合并。安然公司就是鉆了這一規(guī)則的空子，將本應(yīng)納入合并報(bào)表的三個(gè)存在巨額虧損和負(fù)債的特殊目的實(shí)體排除在合并報(bào)表編制范圍之外，導(dǎo)致1997年至2000年期間高估了近5億美元的利潤(rùn)，低估了數(shù)億美元的負(fù)債。規(guī)則上的漏洞不僅是安然造假的工具，而且還成了其審計(jì)師在安然事件東窗事發(fā)后推卸責(zé)任的辯解理由。安達(dá)信首席執(zhí)行官喬。貝拉爾迪諾在接受記者的采訪時(shí)曾說：“安達(dá)信無(wú)權(quán)迫使客戶披露隱藏的特殊目的實(shí)體的風(fēng)險(xiǎn)和損失，客戶常說，準(zhǔn)則并沒有要求對(duì)此予以披露，你不能要求我遵循更高的標(biāo)準(zhǔn)”。[3]當(dāng)然，安達(dá)信的辯解是片面的，也是不能令人信服的。但是，安然、安達(dá)信的辯解至少暴露了美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的弊端：這種以規(guī)則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則盡管十分具體、十分詳細(xì)，但仍不可避免地存在一些疏漏，容易為公司所規(guī)避。安然事件對(duì)美國(guó)經(jīng)濟(jì)的沉重打擊使美國(guó)政府痛下決心，采取了一系列有針對(duì)性的會(huì)計(jì)改革措施，其中，改變以規(guī)則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式，用以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式取而代之，是這一系列改革措施中的一項(xiàng)重要內(nèi)容。

　　二、以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的特點(diǎn)及利弊分析

　　我們可以通過兩種基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式進(jìn)行對(duì)比分析，總結(jié)出以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的主要特點(diǎn)、優(yōu)點(diǎn)和缺陷。

　　（一）原則基礎(chǔ)模式的主要特點(diǎn)

　　1.強(qiáng)調(diào)概念框架的全面完整和內(nèi)在一致性，原則的應(yīng)用寬泛，對(duì)原則的例外則很少。美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅概念框架尚不完整，而且準(zhǔn)則中還存在大量例外原則，這些例外原則允許在特定的情形下背離準(zhǔn)則所規(guī)定的基本原則。例外原則的大量應(yīng)用無(wú)疑也降低了概念框架的內(nèi)在一致性。而原則基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式則注意概念框架的完整性，強(qiáng)調(diào)應(yīng)用概念框架確定原則，強(qiáng)調(diào)原則在判斷和處理會(huì)計(jì)事項(xiàng)中的絕對(duì)地位。在這種模式下，原則的例外也很少。

　　2.有關(guān)準(zhǔn)則運(yùn)用的解釋和應(yīng)用指南較少，而針對(duì)準(zhǔn)則的職業(yè)判斷將增加。在上述法典編纂觀下，有關(guān)準(zhǔn)則運(yùn)用的解釋和應(yīng)用指南會(huì)越來(lái)越多；再加上部分會(huì)計(jì)信息使用者（公司管理者、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、監(jiān)管部門等）為減輕自身責(zé)任對(duì)詳細(xì)會(huì)計(jì)規(guī)則的需求，“規(guī)則”的龐雜在所難免。而原則基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式因強(qiáng)調(diào)原則的一致性，因此對(duì)準(zhǔn)則運(yùn)用更多地依賴職業(yè)判斷，而不是詳細(xì)的、甚至能夠與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問題一一對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，因而有關(guān)解釋和應(yīng)用指南較少。

　?。ǘ┰瓌t基礎(chǔ)模式的主要優(yōu)點(diǎn)

　　1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可理解性更強(qiáng)。以規(guī)則為基礎(chǔ)制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，內(nèi)容過于詳細(xì)、復(fù)雜，非專業(yè)人士很難看懂，這顯然有悖于“可理解性”原則。而以原則為基礎(chǔ)制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則簡(jiǎn)單、明了，更容易理解和應(yīng)用。

　　2.更能突出經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。會(huì)計(jì)域秩序總是處在一個(gè)動(dòng)態(tài)的過程中，由于人的知識(shí)的有限性，即便最初制定的規(guī)則極為詳盡，也難免會(huì)有遺漏或考慮不周。因此，詳細(xì)的規(guī)則往往被別有用心的公司和個(gè)人通過交易策劃所規(guī)避。在規(guī)則基礎(chǔ)模式下，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)往往被形式所掩蓋，這顯然不利于真實(shí)反映公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。而原則基礎(chǔ)模式強(qiáng)調(diào)的是會(huì)計(jì)處理的原則，并非具體方法，這樣就可以防止公司在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中會(huì)一味迎合會(huì)計(jì)規(guī)則中的具體條文進(jìn)行賬務(wù)處理，而不顧交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和基本會(huì)計(jì)原則。

　　3.更有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)揮職業(yè)判斷，從而更好地對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的整體公允性發(fā)表意見。眾所周知，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是一門職業(yè)判斷性較強(qiáng)的職業(yè)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)客戶的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)后，應(yīng)當(dāng)就財(cái)務(wù)報(bào)告的整體公允性發(fā)表意見。但是，規(guī)則基礎(chǔ)模式不利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)揮職業(yè)判斷，誘使他們過分關(guān)注會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的細(xì)節(jié)規(guī)定而忽略了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告整體公允性的判斷。原則基礎(chǔ)模式則更強(qiáng)調(diào)職業(yè)判斷和會(huì)計(jì)處理原則上的內(nèi)在一致性，這不僅使得公司更關(guān)注經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，而且也要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師更關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告的整體公允性，從而有利于提高審計(jì)質(zhì)量。

　　4.更能保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相對(duì)穩(wěn)定性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)保持相對(duì)的穩(wěn)定性，而不應(yīng)總是處于變動(dòng)之中。但分析美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，不難發(fā)現(xiàn)其不少都是根據(jù)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的某一問題而專門制定的，有些準(zhǔn)則只是應(yīng)急性地從現(xiàn)有的會(huì)計(jì)處理方法中加以選擇和認(rèn)可，因此，它們不僅容易為交易創(chuàng)新所規(guī)避，而且必須隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化不斷修訂、補(bǔ)充，穩(wěn)定性差。相反，原則基礎(chǔ)模式制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大多是原則性規(guī)定，因而容易具備一定的前瞻性，比規(guī)則基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更能經(jīng)受得住時(shí)間演變和交易創(chuàng)新的考驗(yàn)。

　　5.有助于增進(jìn)會(huì)計(jì)信息的可比性。含有較少例外的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將會(huì)使類似的交易和事項(xiàng)以類似的方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，從而增強(qiáng)可比性。

　　6.有利于加快國(guó)際會(huì)計(jì)一體化的步伐。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的轉(zhuǎn)換，對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的意義是深遠(yuǎn)的。多年來(lái)，美國(guó)對(duì)IASC進(jìn)行全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的努力很不積極，曾經(jīng)在一段時(shí)間里，美國(guó)要求國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則向美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏。安然事件爆發(fā)后，在各界對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則批評(píng)的強(qiáng)大壓力下，特別是美國(guó)國(guó)會(huì)明確要求研究原則基礎(chǔ)模式制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，SEC和FASB均采取積極的姿態(tài)，表示將積極推動(dòng)美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)。因此，美國(guó)采用原則基礎(chǔ)模式制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，必將大大加快國(guó)際會(huì)計(jì)一體化的步伐。有人預(yù)言，在未來(lái)，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則與美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間將可能是一個(gè)互動(dòng)發(fā)展的過程，有些地方，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將向國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則靠攏，IASB與FASB的聯(lián)系也將會(huì)更加緊密，一體化的步伐將加快。[4]

　　（三）原則基礎(chǔ)模式的缺陷

　　以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式并非完美無(wú)缺。我們既不能因?yàn)槊绹?guó)過去采用規(guī)則基礎(chǔ)模式就認(rèn)為原則基礎(chǔ)模式不好，也不能因?yàn)榻窈竺绹?guó)采用原則基礎(chǔ)模式就將其神化。以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式至少在以下幾方面存在缺陷或不足。

　　1.企業(yè)會(huì)計(jì)選擇的空間加大，更便于會(huì)計(jì)操縱。由于缺少一一對(duì)應(yīng)的詳細(xì)會(huì)計(jì)規(guī)則，企業(yè)在提供會(huì)計(jì)信息的過程中，必將大量運(yùn)用職業(yè)判斷。對(duì)于誠(chéng)信度高、職業(yè)判斷水平較高的企業(yè)而言，職業(yè)判斷的增加的確會(huì)增進(jìn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；但另一方面也可能導(dǎo)致職業(yè)判斷的濫用，為會(huì)計(jì)操縱提供便利。

　　2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)講，原則基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則減少了詳細(xì)的指引，因而不可能再機(jī)械地套用規(guī)則且以此為自己開脫，這使其職業(yè)判斷水平面臨嚴(yán)峻考驗(yàn)，并將大大提高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。特別是對(duì)于一些新興業(yè)務(wù)（如金融創(chuàng)新），其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)更大。

　　3.監(jiān)管的難度增大。職業(yè)判斷由人做出，因此有可能因人而異。監(jiān)管者有時(shí)很難判斷會(huì)計(jì)報(bào)表的編制者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否恰當(dāng)?shù)貙?shí)施了職業(yè)判斷，因此原則基礎(chǔ)模式使會(huì)計(jì)監(jiān)管面臨重大考驗(yàn)。

　　4.可比性的提高是相對(duì)的。較少的例外有利于提高會(huì)計(jì)信息的可比性，但職業(yè)判斷的增加，又有可能使可比性降低，因?yàn)閷?duì)類似的交易和事項(xiàng)可能會(huì)出現(xiàn)不同的解釋。因此，投資者、債權(quán)人、監(jiān)管者以及會(huì)計(jì)信息的其他使用者必須做好充分的思想準(zhǔn)備：既然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則賦予了會(huì)計(jì)報(bào)表的編制者和審計(jì)師更多的職業(yè)判斷，那么，我們就必須接受實(shí)施職業(yè)判斷有可能導(dǎo)致的某些偏差和分歧。

　　三、以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的實(shí)施條件

　　前文的分析表明，原則基礎(chǔ)模式的實(shí)施是要具備一定條件的。在美國(guó)各界熱烈討論原則基礎(chǔ)模式的時(shí)候，有必要對(duì)其實(shí)施條件進(jìn)行冷靜分析。筆者認(rèn)為，全面實(shí)施以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式，必須具備以下幾個(gè)條件。

　　1.誠(chéng)信的道德環(huán)境。會(huì)計(jì)報(bào)表的編制者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施職業(yè)判斷時(shí)，必須能夠以誠(chéng)信為本，堅(jiān)持原則。否則，有可能導(dǎo)致準(zhǔn)則的濫用，投資者利益蒙受更大損失。正如IASB主席David Tweedie爵士所言，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求公司及其審計(jì)師必須再三考慮建議的會(huì)計(jì)處理方法是否符合基本原則，要求公司及其審計(jì)師為了公眾的利益而進(jìn)行職業(yè)判斷，要求會(huì)計(jì)報(bào)表的編報(bào)者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表堅(jiān)定地承諾、忠實(shí)地陳報(bào)所有的交易，也需要審計(jì)師堅(jiān)決抵制客戶壓力。[2]

　　2.完善的監(jiān)管體系。對(duì)違法會(huì)計(jì)行為的防范，一靠道德約束，二靠法律制裁。原則基礎(chǔ)模式在賦予公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師更多的判斷選擇權(quán)的同時(shí)，無(wú)疑對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)管提出了更高要求。會(huì)計(jì)監(jiān)管包括內(nèi)部監(jiān)管和外部監(jiān)管，內(nèi)部監(jiān)管主要是從完善公司治理結(jié)構(gòu)入手，減少經(jīng)理人員操縱會(huì)計(jì)的機(jī)會(huì)；外部監(jiān)管則既包括民間監(jiān)管（包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)以及有關(guān)媒體的監(jiān)管），也包括政府監(jiān)管（包括政府對(duì)公司的監(jiān)管以及政府對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管）。監(jiān)管體系是否完備、監(jiān)管措施是否有效，是原則基礎(chǔ)模式是否能夠有效運(yùn)行的重要前提。應(yīng)當(dāng)看到，美國(guó)在采取原則基礎(chǔ)模式的同時(shí)，一方面進(jìn)一步完善了公司內(nèi)部結(jié)構(gòu)，如擴(kuò)大了審計(jì)委員會(huì)的會(huì)計(jì)監(jiān)管權(quán)與明確了財(cái)務(wù)報(bào)告的責(zé)任主體；另一方面，也加大了對(duì)會(huì)計(jì)違法行為的處罰，并改變了多年來(lái)美國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界行業(yè)自律的管理體制（以公共管制模式取而代之）。所有上述措施均是為了對(duì)原則基礎(chǔ)模式的有效實(shí)施提供保障，但這些改革的成效如何，還有待觀察。

　　3.完善、一致的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。以寬泛原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，要求概念框架全面完整、內(nèi)在一致、清晰明了。為此，F(xiàn)ASB將進(jìn)行改進(jìn)概念框架的研究，同時(shí)考慮制定類似第1號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)）的整體報(bào)告框架。顯然，美國(guó)已經(jīng)意識(shí)到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展需要一個(gè)規(guī)范性的理論基礎(chǔ)?？梢灶A(yù)見，對(duì)會(huì)計(jì)基本理論的研究將日益受到重視。

　　4.高素質(zhì)的會(huì)計(jì)、審計(jì)人員。在具體操作指南和解釋很少、對(duì)準(zhǔn)則的應(yīng)用主要依據(jù)職業(yè)判斷的情況下，對(duì)會(huì)計(jì)、審計(jì)人員的素質(zhì)要求是不言而喻的。對(duì)于習(xí)慣按具體規(guī)則辦事的會(huì)計(jì)、審計(jì)人員來(lái)說，若完全采用原則基礎(chǔ)模式可能會(huì)令其手足無(wú)措，對(duì)此，就連高等教育非常發(fā)達(dá)的美國(guó)也存有疑慮。2002年12月12日，在美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)全國(guó)會(huì)員代表大會(huì)上，F(xiàn)ASB主席Robert H.Herz先生做了主題為“面對(duì)風(fēng)云變幻，迎接財(cái)務(wù)報(bào)告挑戰(zhàn)”的演講。他在演講中，一方面贊同原則基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式；另一方面也對(duì)這種模式是否能在美國(guó)恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用表示了懷疑。[5]

　　5.獨(dú)立的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)。在原則基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式下，為確保原則的公允性，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)必須保持超然獨(dú)立性。為配合原則基礎(chǔ)模式的實(shí)施，《2002年薩班斯-奧克斯利法案》規(guī)定，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的資金將不再來(lái)自會(huì)計(jì)師事務(wù)所等的籌款，而是直接來(lái)自從每家公開發(fā)行證券的公司中收取的“會(huì)計(jì)支持費(fèi)”。顯然這一措施不只是解決美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的資金來(lái)源和管理問題，其根本目的是為了提升會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，確保會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定不受相關(guān)利益集團(tuán)的干擾，以確保會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的高質(zhì)量，切實(shí)維護(hù)公眾利益。

　　以上有關(guān)原則基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施條件的分析對(duì)我們有著重要啟示。目前我國(guó)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的規(guī)范，采用了一種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度并存的方式。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定上，我國(guó)主要借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，原則性規(guī)定較多（但我國(guó)又缺少財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，因此對(duì)原則基礎(chǔ)的應(yīng)用還不充分）；而會(huì)計(jì)制度則類似于規(guī)則，其規(guī)定比較具體、詳細(xì)。因此我國(guó)目前的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范既體現(xiàn)了原則基礎(chǔ)的發(fā)展方向，又帶有明顯的規(guī)則基礎(chǔ)的烙印。可以說，這是我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌時(shí)期會(huì)計(jì)規(guī)范的一個(gè)重要特征。當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)界比較關(guān)心的一個(gè)問題是：美國(guó)改了，我們?cè)趺崔k？我們是否也應(yīng)當(dāng)全面采用原則基礎(chǔ)模式？前文的分析表明，原則基礎(chǔ)模式并非在任何國(guó)家、任何時(shí)候都適用，要使原則基礎(chǔ)模式達(dá)到理想效果，還需要許多相關(guān)條件的配合。在借鑒和學(xué)習(xí)這一模式的時(shí)候，我們必須對(duì)其實(shí)施條件和我國(guó)的國(guó)情進(jìn)行冷靜分析，切不可盲目跟進(jìn)。

　　[參考文獻(xiàn)]

　　[1]劉峰，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究[M].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1996.

　　[2]黃世忠，李忠林，邵藍(lán)蘭。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革：回顧與展望[J].會(huì)計(jì)研究，2002，（6）。

　　[3]葛家澍，黃世忠。安然事件的反思[J].會(huì)計(jì)研究，2002，（2）。

　　[4]陸建橋。后安然時(shí)代的會(huì)計(jì)與審計(jì)[J].會(huì)計(jì)研究，2002（10）。

　　[5]崔華清。FASB就改進(jìn)美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量擬采取的措施[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2003，（4）。

　　Appraisal on the Transformation of Accounting Standard-Setting Basis in the United States

　　LI Gui - tong

　?。⊿chool of Accounting， Xi‘a(chǎn)n Jiaotong University， Xi’an 710061， China）

　　Abstract： After Enron scandal， in order to improve the quality of financial reporting， the United States replaced rule-based model for principle-based model to set accounting standards. The accounting standards based on the rules have many defects， but the principle-based model can overcome the defects brought about by rule-based model because the principle-based model stresses the application of accounting principle and the professional judgment. So the principle-based model have some flaws too， it needs related conditions in which its objectives could be realized.

　　Key Words： accounting standards； rule-based； principle-based

　　[作者簡(jiǎn)介]李桂榮（1970-），女，河北石家莊人，西安交通大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院博士生，河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院副教授，從事財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)、審計(jì)理論研究。

　?。?）根據(jù)2002年7月美國(guó)國(guó)會(huì)通過的《2002年薩班斯-奧克斯利法案》（Sarbanes-Oxley Act of 2002），證券交易委員會(huì)必須就采用以原則為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)告體系問題進(jìn)行研究，并必須在一年內(nèi)（即到2003年7月）向國(guó)會(huì)提交研究報(bào)告；根據(jù)上述要求，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于2002年10月21日發(fā)表了一份題為《美國(guó)準(zhǔn)則制定的原則基礎(chǔ)法》（Principles-based Approach to U.S.StandardsSetting）的征求意見稿。從這份征求意見稿以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)最近的幾個(gè)新立項(xiàng)目來(lái)看，美國(guó)已經(jīng)開始了向制定以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的轉(zhuǎn)變。

　　（2）值得注意的是，在這里，會(huì)計(jì)信息的真正需求者、委托代理關(guān)系中的委托者——投資人以及債權(quán)人的利益被忽略了。這既是規(guī)則基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的致命缺陷，也反映了規(guī)則基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式之所以能大行其道的原因：在公眾公司中，由于股權(quán)過于分散，中小股東缺乏參與公司管理的積極性和能力，不僅使得公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)中對(duì)經(jīng)理層的監(jiān)督弱化，而且在外部監(jiān)管體系中，外部監(jiān)管部門（包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師、政府有關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)等）也缺乏保護(hù)公眾投資者的動(dòng)力和壓力。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本來(lái)是為了保護(hù)投資者和債權(quán)人的利益而用來(lái)約束經(jīng)理人會(huì)計(jì)行為并作為監(jiān)管經(jīng)理人會(huì)計(jì)行為的依據(jù)的，現(xiàn)在卻成了經(jīng)理人及監(jiān)管者推卸責(zé)任的工具，規(guī)則基礎(chǔ)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的弊端由此可見一斑。