摘　要：文章對目前我國會計制度與會計準則并行現(xiàn)狀及發(fā)展方面的問題進行了探討。

　　受我國傳統(tǒng)的管理習慣、轉(zhuǎn)軌時期的經(jīng)濟環(huán)境等因素影響，目前會計制度和會計準則在我國是并行的。對于會計制度和會計準則在我國長期并存的必要性，已有許多學者進行了探討?，F(xiàn)就會計制度與會計準則并行的現(xiàn)狀及發(fā)展方面進行探討。

　　一、會計制度與會計準則內(nèi)容的不一致、并行建設不同步的問題

　　會計制度與會計準則都是由財政部根據(jù)會計法制定的，都屬于同一層次的法規(guī)，具有同等的法律效力。兩者的基本目的也是一致的，即對企業(yè)會計核算進行規(guī)范，因此，會計制度與會計準則的基本內(nèi)容也應該是一致的，否則就會造成執(zhí)行過程中對兩者的無所適從。從新企業(yè)會計制度與會計準則的比較來看，新企業(yè)會計制度與會計準則在基本內(nèi)容上顯然有其不一致之處。

　　首先，許多基本概念的定義有差異。比如：新企業(yè)會計制度中，“資產(chǎn)”是：“指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益?！倍鴷嫓蕜t的基本準則對資產(chǎn)的定義與舊會計制度的定義沒有改變，表述為“企業(yè)擁有或者控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟資源，包括各種財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利”，同時在具體會計準則“企業(yè)會計準則—固定資產(chǎn)”中規(guī)定，固定資產(chǎn)要同時滿足以下兩個條件：（1）該固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（2）該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。“企業(yè)會計準則—無形資產(chǎn)”對無形資產(chǎn)的確認也有兩個條件：（1）該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（2）該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量?！捌髽I(yè)會計準則—存貨”中對存貨的確認條件是：（1）該存貨包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（2）該存貨的成本能夠可靠地計量。可見，新企業(yè)會計制度與會計準則對資產(chǎn)的定義主要強調(diào)了兩個方面，一是能否可靠計量的問題。會計準則從基本準則到具體準則都要求能對資產(chǎn)進行可靠的計量，包括是無形資產(chǎn)，而在會計制度中，并沒有這個要求。這對于一些計量較為困難的無形資產(chǎn)，如人力資產(chǎn)、商譽等，以會計制度的定義來進行核算，其自由度會比會計準則要大。二是在固定資產(chǎn)會計準則和存貨會計準則中“包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”和會計制度中“預其會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”的問題是否等同也值得商榷。比如，已不用于生產(chǎn)的廢舊設備或已過時不能用于生產(chǎn)的材料原件，如將其當作廢品賣出仍可獲得一定的收益，而這收益的確是其本身就具有的，從會計準則的概念來理解，應當作資產(chǎn)來核算；但若將其留在庫中，從預期來講，企業(yè)所擁有的這套設備或這批存貨是不可能給企業(yè)帶來任何經(jīng)濟利益的，是無法將之當作資產(chǎn)來核算的。還有負債等概念，在新企業(yè)會計制度與會計準則的定義也不盡相同。其次，在具體的操作方法與實施范圍上有差異。新會計制度與會計準則在操作方法與實施范圍上大體相同，但也有差異。存貨會計準則中規(guī)定，低值易耗品和包裝物的攤銷可選用一次轉(zhuǎn)銷法、五五攤銷法等，而新會計制度規(guī)定可以采用一次攤銷或者分次攤銷。顯然五五攤銷法并不等同于分次攤銷法。再如存貨會計準則中，不涉及農(nóng)業(yè)企業(yè)收獲的農(nóng)產(chǎn)品、采掘企業(yè)開采的礦產(chǎn)品以及牲畜等與農(nóng)業(yè)活動有關的生物資產(chǎn)，但在新企業(yè)會計制度中，并沒有作出明確規(guī)定。

　　因此會計制度與會計準則并存，所要規(guī)范的對象一樣，由于內(nèi)容不一致，建設不同步，造成了執(zhí)行上的偏差，影響了規(guī)范所要達到的效果。

　　二、會計制度與會計準則的建設應并行、同步，并各有側(cè)重

　　兩個同等內(nèi)容、同等效力的規(guī)范長期并存，是轉(zhuǎn)軌時期的一種過渡現(xiàn)象。但必須明確三個問題：一是執(zhí)行中以誰為主的問題；二是當兩者存在差異時又應以何者為重的問題；三是長期的并存建設中，以何者為未來的發(fā)展和建設重點，其建設的內(nèi)容及特色又應是什么的問題。實際上這三個問題涉及的研究內(nèi)容只有兩個，即當前的執(zhí)行問題及所要奠定的發(fā)展格局基礎的問題。討論這三個問題必須先明確我國會計規(guī)范的最終發(fā)展方向。

　　首先，從會計制度與會計準則的區(qū)別上來討論兩者對我國會計規(guī)范最終發(fā)展方向的影響。會計準則和會計制度本質(zhì)上都是一種規(guī)范，都是會計標準的表現(xiàn)形式，如果說有差別，那么這個差別也是在習慣上形成的表達形式與表達結(jié)構(gòu)上的差異。西方國家建立的會計準則是分要素、分經(jīng)濟事項制定的，而會計制度是按照會計報表的結(jié)構(gòu)，或者說是按會計科目的組織邏輯來制定的。許多學者就此撰文對兩者進行探討，并以此為出發(fā)點討論我國究竟是以會計制度抑或以會計準則作為會計規(guī)范的主要形式。簡單地總結(jié)，會計準則的優(yōu)點是分會計要素、分經(jīng)濟業(yè)務制定，可以將該要素或該業(yè)務涉及的定義、特征及計量、披露等闡述得更全面、更清楚，邏輯更嚴密。而且當某一經(jīng)濟業(yè)務隨經(jīng)濟環(huán)境有所改變時，能夠直接修改某一具體準則，用新的具體準則代替之而不影響對其他經(jīng)濟業(yè)務的規(guī)定，較具靈活性。而會計制度的優(yōu)點則在于按會計報表的結(jié)構(gòu)來制定，以賬戶設置、記錄內(nèi)容和借貸內(nèi)容為核心內(nèi)容，不僅具體而且易操作。當前持以會計制度為主要會計規(guī)范形式的觀點，正是以會計制度的優(yōu)點與我國會計人員的水平、我國長期以來以會計制度作為會計規(guī)范形成的習慣相適應作為觀點的基礎的。

　　這里可以明確的是，會計制度與會計準則對我國會計規(guī)范發(fā)展的影響僅在于兩者間惟一的區(qū)別，即表達方式上何者更適合的問題。但實質(zhì)上對會計規(guī)范的發(fā)展而言，更重要的是內(nèi)容建設，內(nèi)容的建設無論是采取會計制度還是會計準則，都只是形式的差異。兩種不同形式的表述是否對規(guī)范的效果產(chǎn)生有較大的差異？這種差異究竟應如何協(xié)調(diào)？我們將在討論兩者并存的執(zhí)行及建設問題中進一步討論。

　　其次，從會計環(huán)境來看會計規(guī)范的發(fā)展趨勢。隨著經(jīng)濟發(fā)展的全球化，各個國家利益與共，必然給各國提出市場規(guī)則、法制規(guī)范的同一化問題。會計的發(fā)展是隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化而變化的，會計規(guī)范亦然。中國加入WTO，中國未來經(jīng)濟必然受經(jīng)濟全球化的影響，中國會計規(guī)范國際化也是必然的。這就要求我國的會計規(guī)范應符合國際會計慣例。對于會計規(guī)范的形式，會計準則已成為國際公認的形式。除了海洋法系的國家采取這種會計規(guī)范形式外，大陸法系國家如法國、德國也已開始采用會計準則這種會計規(guī)范形式。對原以會計制度為規(guī)范形式的國家，會計規(guī)范在形式上轉(zhuǎn)變的關鍵問題在于，如何實現(xiàn)轉(zhuǎn)變過程中使用習慣的過渡？實現(xiàn)國際化與國家化的協(xié)調(diào)？在實現(xiàn)了以會計準則作為會計規(guī)范的形式之后，是否要完全摒棄會計制度這一形式？可見，在這種國際發(fā)展趨勢之下，中國的會計規(guī)范也當以會計準則作為會計的主要規(guī)范體系。因此，也不得不面對這種過渡與轉(zhuǎn)變的過程。先前所提到的兩者所需要解決的三個問題，即是我們在這個過程中所要解決的主要問題。

　　對于第一個問題和第二個問題，第一種觀點認為，自1997年發(fā)布《企業(yè)會計準則-關聯(lián)方關系及其交易的披露》以來，具體會計準則的數(shù)量至今只有16個，尚未構(gòu)成完整的會計規(guī)范體系，因而僅依靠會計準則來規(guī)范企業(yè)的會計核算行為是不夠的，會計核算制度則比較系統(tǒng)，將經(jīng)濟業(yè)務的核算直接指向會計科目和會計報表，符合多數(shù)財會人員的閱讀習慣，操作性強。而目前的會計準則的內(nèi)容體系不夠完善。由此，現(xiàn)實的情況是，自《新企業(yè)會計制度》與《金融企業(yè)會計制度》頒布以后（《小企業(yè)會計制度》也即將出臺），當前的規(guī)范執(zhí)行中是以會計制度為重的。實際對于會計準則的內(nèi)容，具體會計準則有相當內(nèi)容與會計制度是一字不差的。如果現(xiàn)在對會計規(guī)范改革的思路是，首先實現(xiàn)會計制度的統(tǒng)一，然后隨著會計人員業(yè)務水平的提高、閱讀習慣改變及會計準則慢慢完善后再自然實現(xiàn)過渡，那么何不如在制定會計制度的同時，將同樣的內(nèi)容盡可能地以會計準則的形式并行出臺，特殊的會計準則問題再另行征詢意見制定，以避免同一概念兩種解釋的現(xiàn)象。

　　第二種觀點認為，我國的會計準則體例是按照國際會計準則和一些發(fā)達國家的體例考慮的，比較原則，操作性不強，我國的會計工作者接受下來還需要一個過程，會計準則的作用是指導建立會計制度，企業(yè)在執(zhí)行制度時也可以參考準則。制度已經(jīng)將準則內(nèi)容包括且又好操作。這一觀點所考慮的首先是會計準則內(nèi)容的本身。實際上，我國的會計準則體例雖是按國際會計準則與一些發(fā)達國家的體例考慮的，但我國會計準則與這些會計準則不同之處是這些國家的會計準則是由民間機構(gòu)制定的，是一種公認的原則，并不具有法規(guī)的強制性。我國的會計準則作為一種法律規(guī)范，當有別于公認原則，即內(nèi)容上完全可以制定得具體并具操作性。這也是一種國際化與國家化的協(xié)調(diào)，思維形式相同，但內(nèi)容符合本國的國情。筆者認為現(xiàn)行的具體會計準則已體現(xiàn)了這一點。其次，此觀點認可了會計準則對會計制度的指導性，即明確了會計制度的從屬地位。

　　另外還有觀點認為會計準則大多數(shù)只適用于股份制企業(yè)，而會計制度適用于多數(shù)企業(yè)。實際上新企業(yè)會計制度目前實施的范圍也只在股份制企業(yè)（財政部《關于印發(fā)〈企業(yè)會計制度〉的通知》，財會[2002]25號）。對一些特殊的企業(yè)如以上所提到的農(nóng)業(yè)企業(yè)、采礦企業(yè)，無論是否上市公司，其存貨等特殊會計核算部分，不僅是會計準則，包括新會計制度都沒有明確的規(guī)定。實際上這仍然是如何完善兩者內(nèi)容的問題。即使是針對會計記錄制定具體會計準則，以滿足我國現(xiàn)階段會計規(guī)范的需要也不是不可以的。

　　綜上所述，可見會計制度存在的重點在于閱讀習慣的需要。因此，對第一個問題與第二個問題的解決，在于明確采取何種發(fā)展格局，即采取以會計制度為執(zhí)行依據(jù)，會計準則僅僅作為理論框架和為適應外國投資者的思維習慣而存在，當兩者出現(xiàn)差異時，執(zhí)行中出現(xiàn)差異以會計制度為準，這樣可以引出第三個問題，即長期并存中，建設和完善的重點是會計制度；或者是另一個發(fā)展格局，即會計準則與會計制度在過渡期實現(xiàn)兩者基本內(nèi)容的統(tǒng)一，并重點建設會計準則，使之成為主要的會計規(guī)范，而會計制度作為會計準則為適應國人的閱讀習慣而存在的另一表達形式長期存在，兩者出現(xiàn)差異時，以會計準則為準。同時，會計準則的建設應當具體并具有操作性，以符合我國及成文法系國家的立法環(huán)境。以我國會計制度與會計準則的發(fā)展現(xiàn)狀來看，顯然是趨向于后者的，但現(xiàn)實中并沒有能夠明確。只疲于討論會計制度存在的重要性與必要性，卻不明確會計制度與會計準則在并存，如何協(xié)調(diào)與發(fā)展以能更好地達到規(guī)范的效果，是無助于會計規(guī)范的完善的。