一、比較目的

　　1、通過比較分析，可以明確兩國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)、制定程序、制定方法以及準(zhǔn)則內(nèi)容等方面的相同點(diǎn)和不同點(diǎn)，為制定我國(guó)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供權(quán)衡和決策的依據(jù)。

　　2、通過比較分析，可以加深對(duì)美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的了解，有利于我國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際接軌中發(fā)揮應(yīng)有的作用。

　　3、通過比較分析，可以拓展我們的思路，提高我國(guó)會(huì)計(jì)理論的研究水平，并進(jìn)一步推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)向國(guó)際化發(fā)展。

　　二、中美具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定全過程的比較

　　美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過程中，遵循了“充分程序”。從準(zhǔn)則立項(xiàng)開始，一直到準(zhǔn)則的最后發(fā)布，全過程都處于“攝像機(jī)的監(jiān)督之下”。即準(zhǔn)則制定過程的所有會(huì)議都對(duì)外公開。相比之下，我國(guó)準(zhǔn)則的形成過程就比較隱蔽一些。盡管在準(zhǔn)則的立項(xiàng)階段，社會(huì)各界、特別是咨詢組成的成員，可以提出意見，但由于我國(guó)處于準(zhǔn)則制定的準(zhǔn)備階段，需要制定的準(zhǔn)則很多，加上人力和財(cái)力的限制，對(duì)準(zhǔn)則的制定，計(jì)劃沒有定期公開。

　　1、從具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的計(jì)劃性來看。中國(guó)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)是與證券市場(chǎng)的危機(jī)聯(lián)系在一起的，是“救火式”、“亡羊補(bǔ)牢”的準(zhǔn)則。沒有證券市場(chǎng)的危機(jī)，這些準(zhǔn)則就不會(huì)出臺(tái)。由于證券市場(chǎng)危機(jī)對(duì)準(zhǔn)則的需求，使得準(zhǔn)則的出臺(tái)具有時(shí)間上的緊迫性和倉促性。例如，1996年初，瓊民源利用關(guān)聯(lián)交易虛增收入5.66億，虛增利潤(rùn)5.4億，虛增資本公積6.57億，當(dāng)中國(guó)政監(jiān)會(huì)進(jìn)行查處時(shí)，沒有相應(yīng)的準(zhǔn)則和制度規(guī)范關(guān)聯(lián)交易。正是這樣一個(gè)背景下，中國(guó)政監(jiān)會(huì)通過與財(cái)政部聯(lián)系，使得關(guān)聯(lián)交易準(zhǔn)則得以出臺(tái)。

　　相比之下，美國(guó)的FASB從成立起，就設(shè)有專門機(jī)構(gòu)擬訂長(zhǎng)期工作計(jì)劃，不再“救火式”的工作。同時(shí)，還隨時(shí)與美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等機(jī)構(gòu)溝通，根據(jù)實(shí)際需要修訂計(jì)劃，對(duì)環(huán)境變化產(chǎn)生的新問題給予足夠的重視；在理論研究上，發(fā)表了一系列的概念結(jié)構(gòu)框架，作為評(píng)價(jià)和修訂已有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制定新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論依據(jù)。FASB還通過會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)等渠道，收集財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量和報(bào)告等方面的問題，進(jìn)行甄別、篩選，列入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）工作日程表。

　　2、準(zhǔn)則的研究和準(zhǔn)則階段的比較。在準(zhǔn)則的研究和比較階段，可以不順利考試分的強(qiáng)調(diào)公開性。但是，研究和準(zhǔn)則階段的公開性在相當(dāng)程度上影響和決定了下一階段所起草的研究報(bào)告、準(zhǔn)則草稿的質(zhì)量和對(duì)某些問題的傾向性處理。因此，在美國(guó)，各個(gè)利益集團(tuán)往往通過對(duì)研究和準(zhǔn)備階段的“合理”干預(yù)（這一干預(yù)主要是通過各種不同的理論來達(dá)到目的）、影響、左右起草小組的思維，從而達(dá)到自己的目的。可以說，研究和準(zhǔn)備階段的公開性不僅有利于社會(huì)各界較早的關(guān)注、參與到準(zhǔn)則制定中來，也能讓社會(huì)各界充分了解準(zhǔn)則可能帶來的影響，進(jìn)而判明自己是否采取必要的行動(dòng)，干涉準(zhǔn)則的制定。相比之下，我國(guó)在研究和準(zhǔn)備階段的公開性不足，各界參與博弈的熱情和能力也不夠，所以，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的屬性更多的表現(xiàn)為一種政治程序。

　　3、準(zhǔn)備起草階段的比較。在起草階段，一般要先擬一份研究報(bào)告或稱討論備忘錄。它應(yīng)列出各種可行的理論和可行的方案，向社會(huì)各界發(fā)放，以盡可能取得一些傾向性的意見，以便于下一步制定準(zhǔn)則時(shí)明確對(duì)具體問題的處理方案。在互聯(lián)網(wǎng)發(fā)達(dá)的今天，可以通過互聯(lián)網(wǎng)向外界傳送。美國(guó)FASB征求意見的全文放在互聯(lián)網(wǎng)的主頁中，人人都可以免費(fèi)下載。相比之下，我國(guó)已征求意見的具體準(zhǔn)則有30多份，但尚未見一份向社會(huì)公開提供的討論備忘錄。退一步說，就是有一份向社會(huì)公開提供的討論備忘錄，社會(huì)各界積極參與的熱情又有多大呢？就算是參與了，所起的作用又有多大呢？

　　4、對(duì)準(zhǔn)則的擬定和征求意見階段的比較。在準(zhǔn)則的擬定和征求意見階段，我國(guó)和美國(guó)是相似的。我國(guó)提供行政部門一級(jí)級(jí)地向下傳達(dá)具體準(zhǔn)則的征求意見稿，要求地方各級(jí)機(jī)構(gòu)組織討論。征求意見的都在二個(gè)月以上。

　　5、對(duì)準(zhǔn)則發(fā)布階段的比較。在經(jīng)過反復(fù)征求意見的基礎(chǔ)上，最后決定要不要發(fā)布準(zhǔn)則及怎樣發(fā)布準(zhǔn)則的問題上。美國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）以七位成員的最后投票表決為最終依據(jù)。最早的準(zhǔn)則需要至少五票贊成才能通過，中間有相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)間改為4：3的制度，進(jìn)入90年代以后，又恢復(fù)了5：2的制度。并且，幾乎每一份準(zhǔn)則最后都要說明表決情況，投反對(duì)票的委員的反對(duì)意見也附在準(zhǔn)則的后面。相比之下， 我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核心小組成員是由會(huì)計(jì)司領(lǐng)導(dǎo)和各處的負(fù)責(zé)人組成的，年度準(zhǔn)則的立項(xiàng)需要報(bào)部領(lǐng)導(dǎo)的批準(zhǔn)，最后是否發(fā)布某一具體準(zhǔn)則，則取決于核心小組和司領(lǐng)導(dǎo)的意見。

　　6、對(duì)具體準(zhǔn)則制定主體的比較。美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的演進(jìn)可以分為三個(gè)階段：1906年以前為經(jīng)營(yíng)者獨(dú)享會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)時(shí)期，第二階段（1906～1933）為經(jīng)營(yíng)者與政府共享會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)，第三階段（1933年至今）為政府享有一般會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最終制定權(quán)。準(zhǔn)則的制定表現(xiàn)為多種勢(shì)力的博弈的結(jié)果。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）由四個(gè)委員組成，具有廣泛的代表性，準(zhǔn)則制定需要經(jīng)過充分的博弈，但證券交易委員會(huì)（SEC）保留了監(jiān)督權(quán)和最終否決權(quán)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）權(quán)利是由美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）授予的，因此，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)委員會(huì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）不得不盡可能的與美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）溝通，并在一些主要問題上聽取美國(guó)證券交易委員會(huì)的意見?？梢?，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)從成立之日起就不是一個(gè)真正的民間組織，它必須從總體上服從政府機(jī)構(gòu)的要求。發(fā)展到當(dāng)代，美國(guó)證券交易委員會(huì)等政府部門在準(zhǔn)則制定過程中的社會(huì)角色越來越重要?？梢哉f，強(qiáng)大的會(huì)計(jì)職業(yè)界和同樣強(qiáng)大的證券市場(chǎng)及其管理部門是形成美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指定的兩極權(quán)威的主要原因。

　　相比之下，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)是財(cái)政部門會(huì)計(jì)司下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，它是一個(gè)典型的政府機(jī)構(gòu)。同時(shí)，財(cái)政部又是大多數(shù)國(guó)有企業(yè)的主要部門，而會(huì)計(jì)司又是財(cái)政部的職能部門，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指定的主要活動(dòng)都征得財(cái)政部高層官員的批準(zhǔn)和認(rèn)可，1997年起各項(xiàng)具體準(zhǔn)則的最終出臺(tái)，實(shí)際上有賴于中國(guó)證監(jiān)會(huì)的支持和配合。中國(guó)證監(jiān)會(huì)是模仿美國(guó)SEC的運(yùn)作方式成立的一個(gè)半官方機(jī)構(gòu)，它具有對(duì)公司上市的日常管理權(quán)，包括指定上市公司應(yīng)與披露的信息和信息披露應(yīng)當(dāng)遵循的標(biāo)準(zhǔn)。事實(shí)上，只要中國(guó)證監(jiān)會(huì)愿意，它自己制定一套上市公司遵守的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是完全可行的。當(dāng)然，中國(guó)證監(jiān)會(huì)最終能否自己指定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還取決于一些因素如：準(zhǔn)則制定費(fèi)用的分?jǐn)?、?zhǔn)則制定與發(fā)布的利益預(yù)期，中國(guó)證監(jiān)會(huì)自己人員的充足以及外部干預(yù)的程度等等。

　　三、通過比較發(fā)現(xiàn)的我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中存在的問題和解決辦法

　　通常認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有三種屬性：技術(shù)手段論、具有經(jīng)濟(jì)后果的行為規(guī)范論和政治程序論。正是由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有不同的屬性，才使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指定表現(xiàn)為一個(gè)具有多種勢(shì)力、因素的博弈的目的，政治化程序?qū)傩员憩F(xiàn)為一種為實(shí)現(xiàn)政治目的的博弈手段。我國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定起步較晚，是在相當(dāng)困難的情況下，在借鑒和創(chuàng)新的基礎(chǔ)上形成的，它體現(xiàn)了中國(guó)特色和國(guó)際慣例接軌的思想。因?yàn)闇?zhǔn)則形成的會(huì)計(jì)環(huán)境和社會(huì)環(huán)境尚不健全，加上時(shí)間上的倉促，所以，準(zhǔn)則的弊端便暴露出來：

　　1、博弈的動(dòng)因不足。就經(jīng)濟(jì)后果而言，西方各國(guó)的企業(yè)界積極參與、干涉準(zhǔn)則的制定，利益驅(qū)動(dòng)是深層的原因。因?yàn)檫@些國(guó)家的私有化程度高，準(zhǔn)則盡管一般不會(huì)加重企業(yè)的稅收，但準(zhǔn)則可以影響到企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，從而影響企業(yè)在資本市場(chǎng)的形象。相比之下，我國(guó)到目前為止，大部分企業(yè)仍然是國(guó)有企業(yè)。現(xiàn)代企業(yè)制度的建立處于起步階段。企業(yè)利益的最終承受體仍然是國(guó)家，公司的高層管理人員缺乏游說的動(dòng)力。從準(zhǔn)則的技術(shù)屬性而言，從事會(huì)計(jì)工作的人員素質(zhì)普遍不高，缺乏充分博弈的能力，缺乏參與博弈的意識(shí)。從政治化程度的屬性而言，我國(guó)準(zhǔn)則體現(xiàn)政府的目的過多，強(qiáng)權(quán)博弈表現(xiàn)突出，所以從一定意義上說，我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則是政府的一種制度安排，是流于形式的博弈。

　　2、博弈的機(jī)制不健全。①準(zhǔn)則的制定者代表性不足。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)理論通往會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的橋梁，這就決定了準(zhǔn)則的制定既需要有理論界的代表，又需要有實(shí)務(wù)界的代表參與。準(zhǔn)則的制定人員應(yīng)該是各種利益群體的代表。我國(guó)準(zhǔn)則制定人員代表性的缺乏，主要體現(xiàn)在其所代表的利益主題的單一性。從目前來看，無論是起草小組或核心小組的成員，幾乎全是技術(shù)性的政府官員。他們僅僅是基于政府機(jī)構(gòu)以及基于國(guó)有資本所有者的利益代表。然而，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)成分是以公有制為主體，多種經(jīng)濟(jì)成分并存的經(jīng)濟(jì)。國(guó)有資本所有者僅是企業(yè)利益相關(guān)者之一，與企業(yè)的其他投資者和債權(quán)人處于平等的地位。隨著公司制改造的進(jìn)行和政權(quán)市場(chǎng)的發(fā)展，股權(quán)的社會(huì)化程度得到提高，出現(xiàn)了眾多的公眾持股人，如果他們的利益在準(zhǔn)則中不能得到應(yīng)有的重視和考慮，那么企業(yè)就有可能采用違法的方式去實(shí)現(xiàn)他們的利益目的。近年來出現(xiàn)的會(huì)計(jì)信息失真問題，在某種程度上可以說是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者的代表性不足的必然結(jié)果。②準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)缺乏獨(dú)立性。在我國(guó)，準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)為財(cái)政部會(huì)計(jì)司，準(zhǔn)則指定機(jī)構(gòu)的這種官方身份可能產(chǎn)生對(duì)各方利益顧及不周的弊端。事實(shí)上，我國(guó)準(zhǔn)則表現(xiàn)的種種官方安排未經(jīng)博弈的結(jié)果，很難說與這種博弈機(jī)制無關(guān)。在這種機(jī)制下，征求的意見難以得到重視。這種機(jī)制雖然節(jié)約了談判成本和交易成本，卻極大的提高了運(yùn)行成本和監(jiān)督成本。

　　3、約束力不夠，準(zhǔn)則表現(xiàn)的合作博弈性受到質(zhì)疑。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種公共契約，也作為政府宏觀制度的一部分，具有約束力，表現(xiàn)為合作博弈。但由于我國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境尚不健全，也由于準(zhǔn)則制定的強(qiáng)權(quán)博弈官方安排，許多利益集團(tuán)的利益沒有得到反映，導(dǎo)致有意歪曲會(huì)計(jì)信息，這又產(chǎn)生了道德風(fēng)險(xiǎn)。

　　筆者認(rèn)為，準(zhǔn)則的制定過程是一種由多方的利益集團(tuán)參與的博弈過程，要使博弈充分，需要有強(qiáng)烈的博弈動(dòng)因；要使其結(jié)果公平，需要有健全的博弈機(jī)制。另外，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是一個(gè)多次博弈的結(jié)果。一輪博弈結(jié)束之后，博弈便達(dá)到了暫時(shí)的納什均衡，但隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和變遷，會(huì)再次引起政府和市場(chǎng)主體之間的博弈，其結(jié)果是達(dá)到新的納什均衡。經(jīng)過多次的演進(jìn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷得到發(fā)展和完善，最終趨向于帕累托最優(yōu)的狀態(tài)。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定尚處于博弈的初級(jí)階段，離納什均衡還有一定的距離。為此，我們需要加快現(xiàn)代企業(yè)制度的建設(shè)；提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的公正化程度；增強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定人員的代表性，改善準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，健全準(zhǔn)則制定程序；要讓政府、投資者和企業(yè)通過多次博弈使各自的利益得到更好的兼顧。