一、引言

　　審計(jì)在國有企業(yè)改制中擔(dān)當(dāng)著審查改制國有企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果與現(xiàn)金流量，公正改制國有企業(yè)提供的會計(jì)信息，摸清改制國有企業(yè)的“家底”，并為國有企業(yè)履行后續(xù)的改制程序（如產(chǎn)權(quán)界定、股權(quán)設(shè)置、產(chǎn)權(quán)交易與轉(zhuǎn)讓、經(jīng)營者去留、職工安置等）提供真實(shí)、可靠的價值基礎(chǔ)的重任。

　　然而，當(dāng)前國有企業(yè)改制中會計(jì)信息失真、獨(dú)立審計(jì)失敗以及由此帶來的國有資產(chǎn)流失等問題，已成為眾所矚目的焦點(diǎn)，并嚴(yán)重困擾著我國國有企業(yè)改制的進(jìn)程。我們認(rèn)為出現(xiàn)上述問題，從根本上說原因有二：一是管理上的問題；二是內(nèi)容與技術(shù)上的問題。從管理上來看，審計(jì)出現(xiàn)問題固然有我國獨(dú)立審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境不良、注冊會計(jì)師素質(zhì)較差、受制于被審計(jì)企業(yè)的壓力、法律懲戒不嚴(yán)、行業(yè)監(jiān)管不力等因素的影響。但我們認(rèn)為更重要的原因在于國有企業(yè)改制審計(jì)中單單依靠獨(dú)立審計(jì)，卻缺乏對獨(dú)立審計(jì)的監(jiān)督制衡機(jī)制，從而使獨(dú)立審計(jì)結(jié)果成為國有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)交易的惟一依據(jù)。從審計(jì)內(nèi)容與技術(shù)上來看，盡管近年來《企業(yè)會計(jì)制度》重新修訂、一系列《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》、《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》、《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告》重新頒布，國家相關(guān)部門也專為國有企業(yè)改制的審計(jì)工作制定了操作規(guī)范，這些都為國有企業(yè)改制中審計(jì)行為的規(guī)范奠定了基礎(chǔ)。但在國有企業(yè)改制的審計(jì)實(shí)踐中仍然存在一些技術(shù)性難題，這些難題往往為改制企業(yè)操縱會計(jì)信息留下了空間。

　　國家審計(jì)署審計(jì)長李金華多次引用國外審計(jì)同仁的比喻，稱政府審計(jì)是國家資財(cái)?shù)摹翱撮T狗”，并強(qiáng)調(diào)審計(jì)事關(guān)國家經(jīng)濟(jì)安全。國有企業(yè)占有大量國有資產(chǎn)，肩負(fù)著確保國有資產(chǎn)在經(jīng)營中保值增值的重任。而國有企業(yè)改制根本目的在于通過體制的調(diào)整，提高國有企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，實(shí)現(xiàn)國有資產(chǎn)在產(chǎn)權(quán)交易中的保值增值。政府審計(jì)理應(yīng)在其中發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督作用，確保國有資產(chǎn)不在國有企業(yè)改制中發(fā)生流失，保護(hù)國有資產(chǎn)的安全完整，維護(hù)國家所有者權(quán)益。

　　然而，國有企業(yè)改制審計(jì)的現(xiàn)實(shí)卻是政府審計(jì)在國有企業(yè)改制的審計(jì)監(jiān)督中幾乎沒有發(fā)揮任何作用。我們認(rèn)為要解決前述國有企業(yè)改制審計(jì)中存在的問題，應(yīng)當(dāng)將政府審計(jì)引入國有企業(yè)改制，充分發(fā)揮政府審計(jì)的審計(jì)監(jiān)督作用。本文將以此為基點(diǎn)，從審計(jì)管理與審計(jì)內(nèi)容及技術(shù)兩方面分析國有企業(yè)改制中的審計(jì)問題，并探討將政府審計(jì)引入國有企業(yè)改制審計(jì)監(jiān)督中的依據(jù)、方式、途徑和可能障礙等，以期為政府有關(guān)部門改善國有企業(yè)改制的審計(jì)現(xiàn)狀提供新的思路和可能的突破點(diǎn)。

　　二、國有企業(yè)改制中的政府審計(jì)管理問題研究

　　當(dāng)前，國有企業(yè)改制的審計(jì)管理中存在一些漏洞，將政府審計(jì)引入國有企業(yè)改制的審計(jì)監(jiān)督，可以在一定程度上解決國有企業(yè)改制審計(jì)管理中的問題。

　?。ㄒ唬┠壳皣衅髽I(yè)改制審計(jì)管理中存在的問題

　　目前國有企業(yè)改制審計(jì)管理中存在的漏洞集中表現(xiàn)在三個方面：一是缺乏專業(yè)機(jī)構(gòu)對資產(chǎn)評估結(jié)果的復(fù)查；二是缺乏專門機(jī)構(gòu)對獨(dú)立審計(jì)的監(jiān)督管理；三是國有企業(yè)改制的審計(jì)內(nèi)容局限于財(cái)務(wù)審計(jì)。

　　從目前國有企業(yè)改制的環(huán)節(jié)與操作程序來看，一般是先審計(jì)再評估，然后改制國有企業(yè)將按照評估結(jié)果及相關(guān)規(guī)定調(diào)整經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告，并將最終結(jié)果報(bào)經(jīng)國資委核準(zhǔn)或備案。這里存在兩個問題：一是雖然法律授予了國資委對審計(jì)與評估結(jié)果的審查權(quán)，但實(shí)際上由于專業(yè)人員的缺乏，國資委根本沒有力量審查審計(jì)與評估結(jié)果，并對其發(fā)表實(shí)質(zhì)性的意見。缺乏對中介機(jī)構(gòu)審計(jì)結(jié)果的監(jiān)督制衡，無形中放大了中介機(jī)構(gòu)的權(quán)力，加大了中介機(jī)構(gòu)操縱審計(jì)與評估結(jié)果的可能性。二是缺乏專業(yè)機(jī)構(gòu)對評估結(jié)果的復(fù)核，這就很容易導(dǎo)致改制國有企業(yè)與評估機(jī)構(gòu)相互勾結(jié)，隨意操縱評估結(jié)果，并據(jù)此調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)告。

　　從目前我國對獨(dú)立審計(jì)的監(jiān)督管理來看，表面上，財(cái)政部、證監(jiān)會和中注協(xié)都對獨(dú)立審計(jì)進(jìn)行監(jiān)管，但仔細(xì)分析，我們會發(fā)現(xiàn)，財(cái)政部的主要職責(zé)在于主管國家的財(cái)政收支、財(cái)稅政策和國有資本金的基礎(chǔ)工作，證監(jiān)會的主要職責(zé)在于監(jiān)管證券期貨市場，他們都不是專門的審計(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)；中注協(xié)雖然具有監(jiān)督檢查會計(jì)師事務(wù)所與注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)情況的職責(zé)，但“準(zhǔn)政府”的性質(zhì)又使其難以發(fā)揮自律監(jiān)管的作用。因而，我國實(shí)際上缺乏對獨(dú)立審計(jì)的監(jiān)督管理，特別是對改制國有企業(yè)獨(dú)立審計(jì)的監(jiān)督管理。

　　從目前國有企業(yè)改制的審計(jì)內(nèi)容來看，一般只進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)，以財(cái)務(wù)報(bào)告為對象，主要審查改制國有企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債與損益的真實(shí)性與合法性。從某種程度上來講，這僅僅是一種合規(guī)性審計(jì)。然而，國有企業(yè)改制的最終目標(biāo)在于提高國有企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，國有企業(yè)改制審計(jì)的根本目標(biāo)在于維護(hù)國有資產(chǎn)的保值增值，兩者都涉及到效益問題。忽略效益審計(jì)，無疑偏離了國有企業(yè)改制的主要目標(biāo)。此外，國有企業(yè)改制往往導(dǎo)致原有企業(yè)的終止、新企業(yè)的設(shè)立，這就必然涉及現(xiàn)任經(jīng)營者的去留問題。盡管《國有企業(yè)及國有控股企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)暫行規(guī)定》（中辦發(fā)[1999]20號）[1]規(guī)定，國有企業(yè)進(jìn)行改制時，應(yīng)當(dāng)按國家現(xiàn)行規(guī)定進(jìn)行企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，但現(xiàn)實(shí)情況是離任審計(jì)往往發(fā)生在經(jīng)營者離任之后，此時經(jīng)營者的去向早已定好，這就使得經(jīng)營者的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任的考核評價與經(jīng)營者的任用完全脫節(jié)，難以發(fā)揮激勵約束經(jīng)營者的作用。

　?。ǘ┱畬徲?jì)參與國有企業(yè)改制審計(jì)監(jiān)督的設(shè)想

　　由于當(dāng)前國有企業(yè)改制審計(jì)管理中存在上述問題，我們認(rèn)為將政府審計(jì)引入國有企業(yè)改制審計(jì)監(jiān)督是解決這些問題較好的方法。將政府審計(jì)引入國有企業(yè)改制審計(jì)監(jiān)督的根本目的在于為獨(dú)立審計(jì)創(chuàng)造監(jiān)督制衡機(jī)制、糾正獨(dú)立審計(jì)的可能偏差，并審計(jì)一些獨(dú)立審計(jì)難以完成的事項(xiàng)，確保國有資產(chǎn)保值增值。

　　1.政府審計(jì)參與國有企業(yè)改制審計(jì)監(jiān)督的理論基礎(chǔ)和法律依據(jù)

　　由于政府審計(jì)機(jī)關(guān)是專門的專業(yè)性的審計(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)，具有較強(qiáng)的獨(dú)立性和權(quán)威性，它有能力也有動力參與到國有企業(yè)改制的審計(jì)監(jiān)督中。將政府審計(jì)引入國有企業(yè)改制的審計(jì)監(jiān)督，不僅有其現(xiàn)實(shí)需要，也有其理論基礎(chǔ)和法律依據(jù)。

　　基本公認(rèn)的審計(jì)理論認(rèn)為，審計(jì)是以受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的存在為前提的，并以保證和促進(jìn)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面有效履行為目標(biāo)[2].國有企業(yè)接受政府委托管理屬于全民所有的公共資金和資源，同時也要受到政府對其經(jīng)濟(jì)責(zé)任（即公共受托責(zé)任）的監(jiān)督約束，這種約束方式就表現(xiàn)為政府審計(jì)。此外，獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)具有“經(jīng)濟(jì)人”的屬性，它可能在經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動下，做出有違社會利益的行為。而政府的主要功能在于彌補(bǔ)市場的缺陷，維護(hù)公眾的利益。政府審計(jì)參與國有企業(yè)改制的審計(jì)監(jiān)督，將為獨(dú)立審計(jì)創(chuàng)造一種監(jiān)督制衡機(jī)制，糾正獨(dú)立審計(jì)的可能偏差，從而更好地履行公共受托責(zé)任。

　　根據(jù)《中華人民共和國審計(jì)法》（2006年修訂）[3]，審計(jì)機(jī)關(guān)有權(quán)對國有企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、損益進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督；對國有資本占控股地位或主導(dǎo)地位的企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)的審計(jì)監(jiān)督，由國務(wù)院規(guī)定；審計(jì)機(jī)關(guān)按照國家有關(guān)規(guī)定，對國家機(jī)關(guān)和依法屬于審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)監(jiān)督對象的其他單位的主要負(fù)責(zé)人，在任職期間對本地區(qū)、本部門或者本單位的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動應(yīng)負(fù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況，進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督；社會審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)的單位依法屬于審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)監(jiān)督對象的，審計(jì)機(jī)關(guān)按照國務(wù)院的規(guī)定，有權(quán)對該社會審計(jì)機(jī)構(gòu)出具的相關(guān)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行核查。發(fā)揮政府審計(jì)在國有企業(yè)改制中的審計(jì)監(jiān)督作用，是政府審計(jì)機(jī)關(guān)全面履行其法律職責(zé)的重要途徑。

　　2.政府審計(jì)參與國有企業(yè)改制審計(jì)監(jiān)督的方式和途徑

　　政府審計(jì)參與改制企業(yè)的審計(jì)監(jiān)督有直接和間接兩種方式。直接方式是指政府審計(jì)機(jī)關(guān)直接審計(jì)那些由于其它監(jiān)督機(jī)構(gòu)自身的范圍限制或監(jiān)督缺陷所不能監(jiān)督的行為。間接方式是指政府審計(jì)機(jī)關(guān)通過定期檢查或不定期抽查獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)為改制國有企業(yè)出具的審計(jì)報(bào)告，間接實(shí)現(xiàn)對改制國有企業(yè)的審計(jì)監(jiān)督。

　　政府審計(jì)參與改制企業(yè)審計(jì)監(jiān)督的方式可以具體體現(xiàn)為四種途徑。第一，審查改制國有企業(yè)的資產(chǎn)評估狀況。包括檢查評估機(jī)構(gòu)是否按規(guī)定進(jìn)行評估，有無弄虛作假，是否存在隨意高估、低估、漏估企業(yè)資產(chǎn)或負(fù)債的問題，評估方法是否適當(dāng)，評估價值是否公允，評估報(bào)告是否真實(shí)，評估結(jié)果是否超出了時效期等；減少國有資產(chǎn)在產(chǎn)權(quán)交易中的“顯性流失”。第二，進(jìn)行改制國有企業(yè)的效益審計(jì)。包括徹底摸清改制國有企業(yè)的經(jīng)營現(xiàn)狀，國有資本金的利用效率，國有資產(chǎn)的保值增值情況，明確其改制前的基礎(chǔ)狀態(tài)；發(fā)現(xiàn)改制國有企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營與內(nèi)部控制中存在的主要問題、產(chǎn)生的原因，并為其下一步發(fā)展提出改善措施，減少國有資產(chǎn)在經(jīng)營過程中的“隱性流失”。第三，進(jìn)行改制國有企業(yè)的經(jīng)營者離任責(zé)任審計(jì)。包括審查改制國有企業(yè)經(jīng)營者在任職期間與企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、損益目標(biāo)責(zé)任制有關(guān)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的完成情況，以及遵守國家財(cái)經(jīng)法規(guī)情況；檢查經(jīng)營者個人有無侵占國家資產(chǎn)，違反與財(cái)務(wù)收支有關(guān)的廉政規(guī)定和其他違法違紀(jì)問題；從而正確評價改制國有企業(yè)經(jīng)營者的業(yè)績，并將其作為經(jīng)營者提任、繼任、降職或免職的基本依據(jù)。第四，檢查或抽查改制國有企業(yè)獨(dú)立審計(jì)的狀況。重點(diǎn)審查改制國有企業(yè)有無借改制之機(jī)逃廢銀行債務(wù)的問題、對不良資產(chǎn)核銷和資產(chǎn)減值損失的處理、對無形資產(chǎn)和土地使用權(quán)的處理等，減少國有資產(chǎn)在產(chǎn)權(quán)交易中的“顯性流失”。

　?。ㄈ┱畬徲?jì)參與國有企業(yè)改制審計(jì)監(jiān)督的可能障礙

　　前已說明政府審計(jì)參與國有企業(yè)改制審計(jì)監(jiān)督的設(shè)想，但我們還應(yīng)同時考慮它可能面臨的障礙。我們認(rèn)為這主要表現(xiàn)在兩個方面：一是審計(jì)主體與審計(jì)機(jī)構(gòu)問題；二是審計(jì)程序與審計(jì)監(jiān)督問題。

　　1.審計(jì)主體與審計(jì)機(jī)構(gòu)問題

　　審計(jì)主體是指從事審計(jì)活動的專職機(jī)構(gòu)和人員。政府審計(jì)的審計(jì)主體是政府審計(jì)機(jī)關(guān)。獨(dú)立審計(jì)的審計(jì)主體是由經(jīng)政府有關(guān)部門審核批準(zhǔn)的注冊會計(jì)師組成的會計(jì)師事務(wù)所。

　　我國的審計(jì)機(jī)關(guān)由政府領(lǐng)導(dǎo)，分中央與地方兩個層次。中央審計(jì)機(jī)關(guān)主要是指審計(jì)署，它是我國的最高審計(jì)機(jī)關(guān)，在國務(wù)院的領(lǐng)導(dǎo)下，主管全國的審計(jì)工作；除此之外，還包括審計(jì)署根據(jù)需要派出的審計(jì)特派員，以及設(shè)立的審計(jì)派出機(jī)構(gòu)。地方審計(jì)機(jī)關(guān)是指省、自治區(qū)、直轄市、設(shè)區(qū)的市、自治州、縣、自治縣、不設(shè)區(qū)的市、直轄區(qū)人民政府設(shè)立的審計(jì)組織，它負(fù)責(zé)本行政區(qū)域內(nèi)的審計(jì)工作。

　　現(xiàn)階段，我國政府審計(jì)主要承擔(dān)著政府部門財(cái)政預(yù)/決算，重大投資/公用建設(shè)項(xiàng)目，金融機(jī)構(gòu)、企事業(yè)單位的財(cái)務(wù)收支等方面的審計(jì)監(jiān)督。其覆蓋面廣，但人員力量有限。將政府審計(jì)引入國有企業(yè)改制的審計(jì)監(jiān)督，就要面臨組織與人力不足的障礙。而獨(dú)立審計(jì)主要對企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)。對此，我們認(rèn)為政府審計(jì)對改制國有企業(yè)的審計(jì)監(jiān)督可以采取“抓大放小”、“局部試點(diǎn)、逐步推廣”的方式引進(jìn)，充分合理地利用有限的政府審計(jì)資源。政府審計(jì)機(jī)關(guān)也可以委托獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)，但必須注意政府審計(jì)的主體仍然是政府審計(jì)機(jī)關(guān)，他們對會計(jì)師事務(wù)所出具的政府審計(jì)結(jié)果最終負(fù)責(zé)，因此，政府審計(jì)機(jī)關(guān)必須委托資質(zhì)好、信譽(yù)佳的會計(jì)師事務(wù)所實(shí)施審計(jì)。

　　2.審計(jì)程序與審計(jì)監(jiān)督問題

　　政府審計(jì)引入國有企業(yè)改制的審計(jì)監(jiān)督，必然帶來如何界定財(cái)務(wù)審計(jì)、效益審計(jì)、經(jīng)營者離任責(zé)任審計(jì)的關(guān)系，政府審計(jì)如何操作，政府審計(jì)與獨(dú)立審計(jì)的關(guān)系如何協(xié)調(diào)等問題。對此，我們認(rèn)為財(cái)務(wù)審計(jì)是效益審計(jì)與經(jīng)營者離任責(zé)任審計(jì)的基礎(chǔ)，效益審計(jì)與經(jīng)營者離任責(zé)任審計(jì)是財(cái)務(wù)審計(jì)的延伸和發(fā)展。雖說三者的客體相同，但具體的著眼點(diǎn)卻有所不同。財(cái)務(wù)審計(jì)強(qiáng)調(diào)改制國有企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)、合規(guī)，效益審計(jì)側(cè)重改制國有企業(yè)的經(jīng)營效益、國有資產(chǎn)的保值增值狀況（國有資本金的投入產(chǎn)出關(guān)系），經(jīng)營者離任責(zé)任審計(jì)關(guān)注改制國有企業(yè)經(jīng)營者遵守國家財(cái)經(jīng)法紀(jì)與任期經(jīng)營責(zé)任的完成情況。

　　在具體操作中，政府審計(jì)應(yīng)當(dāng)首先對會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行的財(cái)務(wù)審計(jì)和資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)進(jìn)行的資產(chǎn)評估的結(jié)果進(jìn)行監(jiān)督檢查，確保改制國有企業(yè)的財(cái)務(wù)信息資料真實(shí)、可靠；然后，以此為基礎(chǔ)進(jìn)行改制國有企業(yè)的效益審計(jì)與經(jīng)營者離任責(zé)任審計(jì)，對改制國有企業(yè)的效益和經(jīng)營者的任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任做出準(zhǔn)確、合理的評價；效益審計(jì)與經(jīng)營者離任責(zé)任審計(jì)應(yīng)當(dāng)最終形成效益審計(jì)報(bào)告和經(jīng)營者離任責(zé)任審計(jì)報(bào)告，它們應(yīng)當(dāng)作為考評改制國有企業(yè)經(jīng)營者業(yè)績，對其任用或處理的經(jīng)濟(jì)依據(jù)。

　　三、國有企業(yè)改制中政府審計(jì)重點(diǎn)內(nèi)容與技術(shù)問題研究

　　審計(jì)出現(xiàn)問題既有管理上的漏洞，更有審計(jì)內(nèi)容與技術(shù)上的困難。忽視國有企業(yè)改制政府審計(jì)內(nèi)容與技術(shù)上的難題，是有失偏頗的。那么，國有企業(yè)改制中的政府審計(jì)的重點(diǎn)與技術(shù)難點(diǎn)表現(xiàn)在哪些方面呢？

　?。ㄒ唬┴?cái)務(wù)審計(jì)內(nèi)容與技術(shù)問題

　　近年來，隨著一系列會計(jì)/審計(jì)準(zhǔn)則與制度的不斷修訂，國有企業(yè)改制審計(jì)規(guī)范的不斷出臺，以及財(cái)務(wù)審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的不斷積累，國有企業(yè)改制中的財(cái)務(wù)審計(jì)已經(jīng)形成一套相對完善的規(guī)范體系。現(xiàn)階段，國有企業(yè)改制的財(cái)務(wù)審計(jì)中存在的問題主要體現(xiàn)在兩個方面：一是缺乏整體把握；二是對一些技術(shù)難題缺乏突破。

　　從總體來看，目前國有企業(yè)改制中的財(cái)務(wù)審計(jì)大多還是采取過去那種“瞎子摸象式”的查錯糾弊審計(jì)方式，缺乏對改制國有企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、損益狀況的總體把握，缺乏對企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)與質(zhì)量的分析，缺乏對企業(yè)資產(chǎn)安全性、流動性和盈利性的評價。這種方式難以對改制國有企業(yè)的“家底”形成總體評價，也使財(cái)務(wù)審計(jì)往往顧此失彼、加大了審計(jì)風(fēng)險。

　　從細(xì)節(jié)來看，國有企業(yè)改制的財(cái)務(wù)審計(jì)仍然存在一些技術(shù)性難題，主要表現(xiàn)在以下五個方面：

　　1.關(guān)聯(lián)交易的審計(jì)問題

　　關(guān)聯(lián)交易本身具有經(jīng)濟(jì)的復(fù)雜性與隱蔽性，也是改制國有企業(yè)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)/利潤、操縱會計(jì)信息的主要工具，因而它常常成為審計(jì)失敗的重要風(fēng)險因素。具體說來，關(guān)聯(lián)交易審計(jì)中的難點(diǎn)主要體現(xiàn)在以下四個方面：（1）從被審計(jì)單位提供的資料中很難確定企業(yè)關(guān)聯(lián)關(guān)系的全貌。（2）關(guān)聯(lián)方之間購銷商品交易的真實(shí)性、價格的公允性難于斷定。（3）關(guān)聯(lián)方之間資產(chǎn)買賣交易的合法性、合理性難于確定。（4）關(guān)聯(lián)方之間借貸資金以及提供擔(dān)保的事項(xiàng)若沒有披露，難于發(fā)現(xiàn)。

　　2.資產(chǎn)減值損失的審計(jì)問題

　　由于歷史等原因，國有企業(yè)中有相當(dāng)一部分資產(chǎn)已成為不良資產(chǎn)，并已形成損失。國家規(guī)定，國有企業(yè)改制時，經(jīng)依法認(rèn)定，可以用國家權(quán)益核銷賬面的資產(chǎn)損失。然而，實(shí)踐中，有些企業(yè)濫用這一規(guī)定，借此消除經(jīng)營潛虧，以為企業(yè)后續(xù)經(jīng)營留出增長空間。

　　資產(chǎn)減值損失本身在很大程度上取決于個人的主觀判斷，是否提取減值準(zhǔn)備、提取多少減值準(zhǔn)備、是否認(rèn)定為資產(chǎn)損失、可以核銷多少權(quán)益等等，往往依賴于審計(jì)人員的專業(yè)判斷；長期投資的減值損失涉及到被投資方的權(quán)益狀況，在建工程的減值損失涉及到工程技術(shù)方面的問題，無形資產(chǎn)的減值損失涉及到技術(shù)進(jìn)步、市場變化等因素的影響，這些都增加了資產(chǎn)減值損失審計(jì)的難度。

　　3.無形資產(chǎn)的審計(jì)問題

　　知識經(jīng)濟(jì)條件下，無形資產(chǎn)在企業(yè)中發(fā)揮著日益重要的作用，無形資產(chǎn)的數(shù)量與質(zhì)量往往決定著企業(yè)未來發(fā)展的潛力。然而，我國大多數(shù)國有企業(yè)對無形資產(chǎn)的認(rèn)識不足，甚至對很多商標(biāo)、商號、專利權(quán)、專有技術(shù)不加確認(rèn)，從而導(dǎo)致大量國有無形資產(chǎn)流失于賬外。

　　無形資產(chǎn)能為企業(yè)帶來的收益額、收益期都具有較大的不確定性，這些往往需要借助專業(yè)技術(shù)人員的判斷；企業(yè)具有的超額收益能力，往往需要同行業(yè)或類似企業(yè)的比較數(shù)據(jù)，而這些數(shù)據(jù)的取得通常比較困難；流失于賬外的無形資產(chǎn)，更加大了無形資產(chǎn)審計(jì)的難度。此外，關(guān)于研究與開發(fā)費(fèi)用、商譽(yù)的會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量，理論上就存在著爭議，這些更增加了無形資產(chǎn)審計(jì)的復(fù)雜性。

　　4.土地使用權(quán)的審計(jì)問題

　　我國實(shí)行土地的社會主義公有制，企業(yè)僅擁有土地使用權(quán)。按照現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，國有企業(yè)以行政劃撥方式取得的土地使用權(quán)，不作無形資產(chǎn)入賬；企業(yè)支付的少量費(fèi)用僅作為當(dāng)期費(fèi)用一次轉(zhuǎn)銷或作為待攤費(fèi)用分期攤銷。國有企業(yè)以有償方式取得或通過其他單位投資轉(zhuǎn)入的土地使用權(quán)，按實(shí)際支付金額、或評估價、或雙方約定的價值計(jì)入無形資產(chǎn)，并按一定的年限分期攤銷。

　　由于土地資源的稀缺性，土地資產(chǎn)往往具有很大的增值空間，分期攤銷后的土地使用權(quán)賬面價值難以反映其可為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益。因此，按照現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則，無論國有企業(yè)是以何種方式取得的土地使用權(quán)，其賬面體現(xiàn)的土地使用權(quán)價值都可能大大低于其實(shí)際價值。此外，國有企業(yè)改制可能發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓，如不對國有企業(yè)的土地使用權(quán)價值重新估價并確認(rèn)入賬，國有土地資源將大量流失。

　　土地使用權(quán)會計(jì)計(jì)量上存在缺陷，這本身就給土地使用權(quán)的審計(jì)帶來了潛在的問題。

　　5.企業(yè)所欠銀行或職工債務(wù)的審計(jì)問題

　　目前，有些國有企業(yè)有借改制之機(jī)逃廢所欠銀行債務(wù)或所欠職工工資/福利費(fèi)的行為。其實(shí)現(xiàn)形式主要是借助分立、剝離、資本轉(zhuǎn)移等形式，通過資產(chǎn)與債務(wù)的分離，使原借款人部分或全部喪失債務(wù)償還能力，從而逃廢所欠銀行債務(wù)或所欠職工工資/福利費(fèi)。這危及到銀行信貸資產(chǎn)的安全，容易引發(fā)國有資產(chǎn)的流失，并可能影響職工安定和社會穩(wěn)定。這一問題往往涉及復(fù)雜的資產(chǎn)剝離、債務(wù)轉(zhuǎn)移等；此外改制國有企業(yè)若有意隱蔽債務(wù)，使其脫離到賬外，審計(jì)人員很難發(fā)現(xiàn)。這些都增加了債務(wù)審計(jì)的難度。

　?。ǘ┬б鎸徲?jì)內(nèi)容與技術(shù)問題

　　與財(cái)務(wù)審計(jì)不同，到目前為止，我國尚未出臺企業(yè)效益審計(jì)的統(tǒng)一規(guī)范。自20世紀(jì)80年代起，一些地方在實(shí)踐中探索了國有企業(yè)的效益審計(jì)，為企業(yè)查找經(jīng)濟(jì)效益下降的原因，并幫助企業(yè)建章改制、減虧增盈；但當(dāng)時的效益審計(jì)僅從生產(chǎn)成本出發(fā)，局限于成本消耗方面的審查。1999年國家四部委頒布了《國有資本金效績評價規(guī)則》、《國有資本金效績評價操作細(xì)則》、《國有資本金效績評價指標(biāo)解釋》，建立了國有企業(yè)績效評價的指標(biāo)體系；2002年國家重新修訂了《企業(yè)績效評價操作細(xì)則》；2006年國資委又頒布了《中央企業(yè)綜合績效評價管理暫行辦法》[4].企業(yè)效益審計(jì)的問題重新成為理論與實(shí)務(wù)界探討的熱點(diǎn)話題，上述規(guī)定也成為改制國有企業(yè)效益審計(jì)的基本依據(jù)。我們認(rèn)為，目前在改制國有企業(yè)開展效益審計(jì)的技術(shù)問題主要有以下幾個方面：

　　1.效益審計(jì)的內(nèi)容

　　我國的企業(yè)效益審計(jì)仍處于探索階段，關(guān)于效益審計(jì)的內(nèi)容與范圍沒有一致的看法。我們認(rèn)為，站在國有企業(yè)改制的立場上，效益審計(jì)應(yīng)當(dāng)建立在合規(guī)性審計(jì)的基礎(chǔ)上，從國有資本投入產(chǎn)出關(guān)系的角度出發(fā)，著重審查國有資本的保值增值情況，并查找國有企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中存在的問題，為其改制后的發(fā)展提出改進(jìn)經(jīng)濟(jì)效益的方案。因此，改制國有企業(yè)的效益審計(jì)應(yīng)當(dāng)突出以下內(nèi)容：改制國有企業(yè)資產(chǎn)的完整性、資產(chǎn)質(zhì)量狀況、成本耗費(fèi)狀況、盈利狀況、可持續(xù)發(fā)展?fàn)顩r和國有資本的保值增值狀況等。

　　2.效益審計(jì)的方法

　　審計(jì)的內(nèi)容決定著審計(jì)的方法。效益審計(jì)的特定內(nèi)容決定了它不僅要采用一般的財(cái)務(wù)審計(jì)方法，如查閱、核對、盤點(diǎn)、分析性復(fù)核等，也要更多地運(yùn)用經(jīng)濟(jì)活動的分析方法，如成本收益分析、投入產(chǎn)出分析、結(jié)構(gòu)分析、因素分析、比較分析等，指標(biāo)分析將在效益審計(jì)中發(fā)揮重要作用；此外，效益審計(jì)還可能借助調(diào)查問卷、市場調(diào)研等方法。

　　3.效益審計(jì)的考核指標(biāo)

　　效益審計(jì)除了鑒證功能外，更強(qiáng)調(diào)評價功能。因此，效益審計(jì)必然要依賴一些指標(biāo)考核評價。根據(jù)我們對改制國有企業(yè)效益審計(jì)內(nèi)容的界定，效益審計(jì)可采取定量指標(biāo)和定性指標(biāo)。定量指標(biāo)包括：反映資產(chǎn)質(zhì)量的指標(biāo)，如不良資產(chǎn)比率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、資產(chǎn)負(fù)債率；反映成本消耗的指標(biāo)，如成本費(fèi)用利潤率；反映盈利狀況的指標(biāo)，如總資產(chǎn)報(bào)酬率、凈資產(chǎn)收益率、主營業(yè)務(wù)利潤率；反映可持續(xù)發(fā)展能力的指標(biāo)，如資本增長率、利潤增長率、銷售增長率、技術(shù)投入比率；反映資本保值增值的指標(biāo)，如資本積累率等。定性指標(biāo)包括：企業(yè)經(jīng)營與發(fā)展戰(zhàn)略完成情況、重大投資項(xiàng)目的效益情況、企業(yè)管理水平、產(chǎn)品/服務(wù)的市場競爭力、發(fā)展創(chuàng)新能力、技術(shù)裝備水平等。此外，還需考慮一些具有行業(yè)特性的指標(biāo)。

　　4.效益審計(jì)的評價標(biāo)準(zhǔn)

　　存在考核指標(biāo)，就必然帶來評價標(biāo)準(zhǔn)問題。對于定量指標(biāo)，我們可以采取歷史標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)劃/預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、標(biāo)桿標(biāo)準(zhǔn)等進(jìn)行評價；對于定性指標(biāo)，評價則相對困難，它需要借助市場調(diào)查等方法，在很大程度上依賴著審計(jì)人員的主觀判斷。此外，效益審計(jì)的評價中，還需考慮企業(yè)經(jīng)營所面臨的外部環(huán)境，客觀評價價格、稅收等國家宏觀經(jīng)濟(jì)政策調(diào)整對企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的影響。

　　（三）經(jīng)營者離任責(zé)任審計(jì)內(nèi)容與技術(shù)問題

　　盡管1999年國家頒布過《國有企業(yè)及國有控股企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)暫行規(guī)定》，2006年修訂的《中華人民共和國審計(jì)法》又將經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)寫入法律，但這些指導(dǎo)性意見在實(shí)踐操作中存在很多障礙。目前在改制國有企業(yè)開展經(jīng)營者離任責(zé)任審計(jì)的技術(shù)問題主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

　　1.審計(jì)手段的局限性

　　經(jīng)營者出于自我保護(hù)的目的，很可能對離任審計(jì)產(chǎn)生抵觸，提供不真實(shí)、不完整的書面材料、財(cái)務(wù)資料等，從而加大了審計(jì)取證的難度。此外，改制國有企業(yè)經(jīng)營者貪污受賄、徇私舞弊、揮霍浪費(fèi)，趁改制之機(jī)牟取個人利益等經(jīng)濟(jì)問題，一般很難從企業(yè)的會計(jì)賬簿中發(fā)現(xiàn)。因此，離任審計(jì)不僅要依靠財(cái)務(wù)審計(jì)中的查錯糾弊手段，還需借助對職工的調(diào)查分析、召開座談會等管理手段，盡可能地查找線索，全面正確地評價改制國有企業(yè)經(jīng)營者經(jīng)濟(jì)責(zé)任的完成情況。此外，審計(jì)人員可能還需相關(guān)紀(jì)檢、執(zhí)法部門的配合，提高離任審計(jì)的強(qiáng)制力。

　　2.責(zé)任主體的難分性

　　國有企業(yè)經(jīng)營狀況的好壞，既有主觀原因，也有客觀原因；既有因國家政策調(diào)整的影響，也有企業(yè)自身存在問題的影響；既有企業(yè)集體決策的影響，也有經(jīng)營者個人意志的影響；既有前任經(jīng)營者的原因，也有現(xiàn)任經(jīng)營者的原因。如何正確劃分這些責(zé)任歸屬，實(shí)踐中并非易事。因此，審計(jì)人員在經(jīng)營者離任責(zé)任審計(jì)時，必須充分了解改制國有企業(yè)的歷史狀況、市場環(huán)境、職工的看法等，盡可能界定好各種責(zé)任，正確評價經(jīng)營者經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況。

　　3.審計(jì)結(jié)果的落實(shí)難

　　實(shí)踐中，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)往往在國有企業(yè)經(jīng)營者離任之后才進(jìn)行，這時企業(yè)經(jīng)營者的去向木已成舟，審計(jì)結(jié)果與經(jīng)營者的考評、任用完全脫節(jié)，難以發(fā)揮離任審計(jì)的激勵或約束作用。然而，若把離任審計(jì)提到國有企業(yè)改制之前，可能會面臨來自現(xiàn)任經(jīng)營者的更多阻撓和障礙。對此，我們認(rèn)為可以采取兩種辦法：一是將離任審計(jì)轉(zhuǎn)化為經(jīng)營期間的日常經(jīng)營責(zé)任審計(jì)；二是制定追溯調(diào)整辦法，離任審計(jì)查出的問題，可以重新對經(jīng)營者進(jìn)行懲罰處理。

　　四、結(jié)論

　　審計(jì)在國有企業(yè)改制中擔(dān)當(dāng)著“摸清家底”的重任，然而國有企業(yè)改制的審計(jì)實(shí)踐中暴露出了大量問題。本文分析了國有企業(yè)改制中的審計(jì)問題，并提出政府審計(jì)參與國有企業(yè)改制審計(jì)監(jiān)督的設(shè)想，探索了政府審計(jì)參與國有企業(yè)改制審計(jì)監(jiān)督的方式、途徑，剖析了政府審計(jì)參與國有企業(yè)改制審計(jì)監(jiān)督可能面臨的障礙。希望本文能為致力于國有企業(yè)改制審計(jì)問題研究的學(xué)者以及政府決策人員提供一條新的思路。