論會計準(zhǔn)則的倫理基礎(chǔ)

來源: 財經(jīng)研究·林鐘高韓立軍編輯： 2005/12/01 10:26:28　　字體：大小

　　摘要：倫理與會計準(zhǔn)則之間存在著天然的聯(lián)系。倫理是會計準(zhǔn)則存在的依據(jù)和評價的標(biāo)準(zhǔn)。會計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)以公正為倫理基礎(chǔ)，準(zhǔn)則的公正性表現(xiàn)為分配公正。然而，由于屬于結(jié)果公正范疇的分配公正往往難以客觀地評價和衡量，準(zhǔn)則的分配公正只能通過程序公正來實現(xiàn)。在此基礎(chǔ)上，我們試圖從準(zhǔn)則制定的價值觀、提供虛假會計信息的責(zé)任認(rèn)定和賠償（矯正正義）、準(zhǔn)則制定程序三個方面對我國會計準(zhǔn)則的公正性進(jìn)行初步評價。

　　一項制度要充分發(fā)揮規(guī)范效力，必須符合公正性要求，會計準(zhǔn)則亦是如此。會計準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果的性質(zhì)引發(fā)了人們對準(zhǔn)則倫理問題的關(guān)注。會計準(zhǔn)則的制定和實施實際上同時涉及兩個維度，即經(jīng)濟(jì)維度和倫理維度。所以，僅僅從經(jīng)濟(jì)的角度來審視會計準(zhǔn)則和信息披露制度是不夠全面的，我們需要將視角向倫理道德維度延伸。

　　一、會計準(zhǔn)則與倫理關(guān)系的探求

　　有關(guān)會計理論（會計準(zhǔn)則）與倫理的關(guān)系，近年來會計理論界的討論主要集中在實證會計理論與規(guī)范會計理論是否都應(yīng)該恪守價值中立這一爭論上。

　　雖然，實證會計理論主張恪守價值中立，理論上否認(rèn)倫理與會計準(zhǔn)則之間的必然聯(lián)系，但實際操作中卻并未否認(rèn)倫理與會計理論（會計準(zhǔn)則）之間的歷史聯(lián)系以及倫理之于會計理論（會計準(zhǔn)則）的先在性和基礎(chǔ)性。這是因為，從現(xiàn)實角度出發(fā)，會計研究過程不可能完全排斥價值判斷，不可能不涉及是非、好壞及善惡等道德標(biāo)準(zhǔn)問題。所以，實證會計大師瓦茨和齊默爾曼（1990）承認(rèn)：“研究人員在建立會計理論的過程中包括研究課題的選擇和理論模式的建立都會受到研究人員自身的價值觀的影響”。其實，會計準(zhǔn)則制定者作為經(jīng)濟(jì)人和道德人的雙重人格，必然會在會計準(zhǔn)則安排的各個環(huán)節(jié)和準(zhǔn)則變遷的路徑中體現(xiàn)出來，倫理道德在會計準(zhǔn)則形成、變遷中扮演著重要角色。

　　我們認(rèn)為，會計準(zhǔn)則在形式上雖然是規(guī)定各種會計關(guān)系的行為規(guī)則，涉及到會計確認(rèn)、計量和報告的規(guī)范，但實質(zhì)上是以一定的倫理規(guī)范為前提的。在會計研究歷史上源遠(yuǎn)流長的規(guī)范會計理論就是將倫理道德視為會計理論（會計準(zhǔn)則）的根基，并以倫理來檢驗會計準(zhǔn)則正當(dāng)性的理論體系。因此，在各國的會計準(zhǔn)則制定過程中，規(guī)范會計理論仍處在主導(dǎo)地位。這一點可以從各國積極研究和制定財務(wù)會計概念框架，并將其作為會計準(zhǔn)則制定的理論邏輯和理論基礎(chǔ)得到證實①。安然事件等系列財務(wù)丑聞案件的發(fā)生，更是從根本上改變了準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的“建構(gòu)理性主義”這一將會計學(xué)倫理道德“邊緣化”的傾向，重新強(qiáng)調(diào)會計準(zhǔn)則制定要以當(dāng)代公認(rèn)的倫理規(guī)范為指導(dǎo)，力求會計準(zhǔn)則合理、公平、公正、正義。

　　其實，會計準(zhǔn)則與倫理的關(guān)系只是倫理學(xué)上更為一般的規(guī)范和價值關(guān)系的反映。在《倫理學(xué)》中哈特曼把倫理學(xué)的問題歸結(jié)為兩個方面：“我們應(yīng)當(dāng)做什么”和“生活中什么是有價值的”。前者涉及“應(yīng)當(dāng)”，后者則是“指向價值”。

　　哈特曼認(rèn)為，在兩者之間“指向價值”相對于“應(yīng)當(dāng)”來說具有先在性和基礎(chǔ)性。

　　因為，“如果我們不知道在各種情景中何者為有價值，何者為無價值，那么我怎能判斷究竟應(yīng)該做什么？”②。從邏輯上看，規(guī)范系統(tǒng)的建立總是以價值的確認(rèn)為前提，人們首先是依據(jù)價值形態(tài)來規(guī)定行為的規(guī)范和評價的準(zhǔn)則。換言之，唯有先對善與惡有所認(rèn)定，才能進(jìn)而形成何者當(dāng)為、何者不當(dāng)為的行為規(guī)范③。根據(jù)以上分析，價值問題與規(guī)范問題是密切相關(guān)的，并且價值問題在邏輯上先于規(guī)范問題。具體到會計準(zhǔn)則與倫理的關(guān)系，會計準(zhǔn)則是區(qū)分禁止的行為和允許的行為的一種約束（夏恩。桑德，2000），而禁止的行為和允許的行為的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)是以倫理學(xué)的“指向價值”設(shè)定為前提。因此，我們認(rèn)為會計準(zhǔn)則的制定是以一定的倫理道德的預(yù)先設(shè)定為前提條件，然后根據(jù)預(yù)設(shè)的倫理道德制定出合乎道德、合乎義理的會計準(zhǔn)則，同時會計準(zhǔn)則是否合乎道德、合乎義理又必須用預(yù)設(shè)的倫理道德來評價。換言之，倫理與會計在準(zhǔn)則的制定之間存在著共生互動的天然聯(lián)系，倫理是會計準(zhǔn)則存在的依據(jù)和評價標(biāo)準(zhǔn)。

　　因此，從這個意義上講，無論是形式層面，還是經(jīng)驗層面，會計準(zhǔn)則都無法排斥價值和道德的存在，會計準(zhǔn)則本質(zhì)上是一種價值存在，是一種道德存在。

　　此外，從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的意識形態(tài)理論也可推知倫理與會計準(zhǔn)則之間的必然聯(lián)系。為合理解釋“雇員聽從命令和市民服從法律的程度遠(yuǎn)大于以控制機(jī)制為基礎(chǔ)所作的解釋”（Arrow，1974）這一現(xiàn)象，新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家發(fā)展了關(guān)于意識形態(tài)的實證理論。意識形態(tài)是關(guān)于世界的一套信念，它們傾向于從道德上判定勞動分工、收入分配和社會現(xiàn)行制度結(jié)構(gòu)，是與個人對其所領(lǐng)會的關(guān)于世界公平的道德和倫理判定糾纏在一起的④。由于意識形態(tài)具有確認(rèn)現(xiàn)行制度結(jié)構(gòu)是否合乎義理或凝聚某個團(tuán)體的功能，認(rèn)為現(xiàn)行制度合乎義理的意識形態(tài)能淡化機(jī)會主義行為，降低個人“搭便車”或違反規(guī)則的可能性。因此，除了技術(shù)要素，制度安排的交易費用還取決于這種制度是否已被認(rèn)為是合乎義理。即意識形態(tài)對會計準(zhǔn)則是否合乎義理、是否符合道德的判定，必定會影響會計準(zhǔn)則這一制度安排交易費用的大小。若一項會計準(zhǔn)則在人們的意識形態(tài)中被認(rèn)為是合乎道德的，將有利于這項會計準(zhǔn)則的順利推行和實施。這是因為，在很多情況下，當(dāng)人們確信自己所面臨的法規(guī)是合乎義理或者相信規(guī)則是公平的，他們就會自動服從這些規(guī)則，即使在不服從這些規(guī)則對他們更有利時，也是如此（North 1983）。

　　二、會計準(zhǔn)則的倫理基礎(chǔ)：公正

　　迄今為止，國內(nèi)外還沒有任何一個會計準(zhǔn)則可以從終極性上證明其自身是完全合理的，因而當(dāng)我們以公正或倫理的正當(dāng)性為標(biāo)尺面對現(xiàn)實會計世界時，權(quán)利與公正、公平與效率、自利與他利等問題就是我們必須直面、必須探究的問題。如果說倫理是最基本的會計原則，是會計準(zhǔn)則制定和實施過程中的一種內(nèi)在認(rèn)知構(gòu)架、價值導(dǎo)向和評價標(biāo)準(zhǔn)，那么公正無疑就是對和諧合理的會計關(guān)系的價值追求和制度安排。因此，我們認(rèn)為公正是會計準(zhǔn)則的倫理基礎(chǔ)。

　　從倫理學(xué)角度看，公正是協(xié)調(diào)人際關(guān)系、個人同社會集體關(guān)系的指導(dǎo)原則和行為規(guī)范。所謂公正就是平等地進(jìn)行利害相交換的行為⑤。公正不僅是人類最古老的道德原則之一，而且是整個道德的中心概念。人類的道德發(fā)展史表明，人類社會總是把公正列為基本的道德項目，并且視之為基本的道德價值目標(biāo)⑥。如美國哲學(xué)教授蒂洛所言：人們很難看到不關(guān)心公正的道德體系。

　　由于公正在道德體系的突出地位，公正不僅是道德的重要評價標(biāo)準(zhǔn)，而且是起碼的道德要求。凡是對涉及兩人以上的利害關(guān)系的行為作出是否合乎道德的判斷時，首先要看它是否符合公正的要求。在現(xiàn)代社會，隨著社會經(jīng)濟(jì)的向前發(fā)展，利益主體呈現(xiàn)多元化趨勢，利益關(guān)系趨向于復(fù)雜化。倫理道德的惟一課題就是解決利己主義者之間的利害沖突。道德問題也開始集中在解決利害沖突所導(dǎo)致的問題上。這樣，基本上所有的道德問題都被演化為利益分配的公正問題。

　　從產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，會計準(zhǔn)則屬于產(chǎn)權(quán)制度范疇，是產(chǎn)權(quán)制度的組成部分。作為一種產(chǎn)權(quán)制度安排的會計準(zhǔn)則決定著與產(chǎn)權(quán)相關(guān)的利益主體的權(quán)利和義務(wù)，掌管著社會生活中的利益和責(zé)任的分配，從而必然涉及到公正問題。

　　也就是說，會計準(zhǔn)則通過提供一系列規(guī)則界定人們的會計選擇空間，約束人們之間的會計關(guān)系，以減少會計活動的不確定性和風(fēng)險，降低會計信息成本和交易費用。因此，判斷會計準(zhǔn)則的第一標(biāo)準(zhǔn)是效率，會計準(zhǔn)則的低效率或無效率既無經(jīng)濟(jì)合理性，也無道德正當(dāng)性，因而是不可接受和持久的。另一個判斷會計準(zhǔn)則的倫理價值維度是公正。如果說，效率是會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)價值目標(biāo)，那么公正則是會計利益分配的倫理價值原則，兩者共同構(gòu)成會計活動方式和會計準(zhǔn)則的價值基礎(chǔ)。會計準(zhǔn)則正當(dāng)性的研究主題在于，會計準(zhǔn)則制定和實施過程中是如何體現(xiàn)、且在多大程度上體現(xiàn)效率、公正和穩(wěn)定（會計秩序）這三大既有相互聯(lián)系、又具有同等意義的價值目標(biāo)（林鐘高，1998）。長期以來，人們在理論上和實踐中不斷探索和追求會計準(zhǔn)則、會計理論的公正性，如司可托（R.Scott）1941年在《會計原理基礎(chǔ)》一文中指出：會計程序必須公平地對待一切利益集團(tuán)；會計數(shù)據(jù)應(yīng)當(dāng)是公允、無偏見的；財務(wù)報告應(yīng)毫不虛假地、真實地陳述。斯帕塞克（L.Spacek）則認(rèn)為公正概念在會計理論方面的影響更為深遠(yuǎn)。亨德里克森指出：會計理論上的道德標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)將重點放在正當(dāng)、真實和公允上。隨著公正倫理在會計理論研究中的深入，公正倫理對會計準(zhǔn)則和實務(wù)產(chǎn)生了廣泛的影響。如歐洲共同體第四號指令將“真實與公允”作為編制財務(wù)報告的最高要求；英國1985年修訂的公司法要求公司編制財務(wù)報表必須做到“真實公允”；國際會計準(zhǔn)則委員會1989年修訂的《關(guān)于編制和提供財務(wù)報表的框架》也明確提出“真實和公正的概括或公允的反映”；美國SEC在2000年8月通過公平披露制度，要求上市公司公開財務(wù)信息時，對證券分析師和中小投資者一視同仁，等等。

　　會計準(zhǔn)則是一份以利益分配形式存在的合約，具有經(jīng)濟(jì)后果（Zeff，1978）。準(zhǔn)則制定和實施過程本質(zhì)上是對利益的分配和稀缺資源配置的過程。

　　那么，從倫理學(xué)的角度看，會計準(zhǔn)則是否具有正當(dāng)性、是否合乎義理，取決于會計準(zhǔn)則是否能做到分配公正，即會計準(zhǔn)則的公正性表現(xiàn)為分配公正。就會計準(zhǔn)則而言，對分配公正最原始的理解是指分配結(jié)果的公平，含有平等、平均的意思。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和會計制度的變革，人們認(rèn)識到起點平等和過程平等對于社會經(jīng)濟(jì)效率和秩序的重要性，逐漸形成對會計準(zhǔn)則分配公正的另一種理解，即會計準(zhǔn)則的分配公正主要是指分配原則和方式的公平，其所關(guān)注的是在社會成員或群體成員之間進(jìn)行會計權(quán)利、權(quán)力、義務(wù)和責(zé)任配置的問題，如何以會計準(zhǔn)則的形式兼顧各方利益并制止各方為了私利而進(jìn)行毀滅性的爭奪（如安然事件）。促進(jìn)社會共同體的存在與發(fā)展，是會計準(zhǔn)則分配公正的主題。

　　三、會計準(zhǔn)則公正性的實現(xiàn)途徑：程序公正

　　根據(jù)公正所評價的對象是行為過程還是行為結(jié)果，我們可以將公正區(qū)分為程序公正和結(jié)果公正。程序公正是從程序?qū)用嫔峡疾斓墓⒅鼗顒舆^程的公正性；結(jié)果公正則是重視活動結(jié)果的公正性。分配的結(jié)果公正是由事物的因果關(guān)系決定的，它的著眼點在于社會利益或價值在一定范圍內(nèi)由誰來分配、分配給誰和分配多少的問題⑦。因而，分配公正應(yīng)當(dāng)屬于結(jié)果公正的范疇。然而，各個人之應(yīng)得利益的評價標(biāo)準(zhǔn)往往是難以把握的。這是因為，結(jié)果的正確或公正與否是人們主觀難以評價和衡量的，特別是在標(biāo)準(zhǔn)多元化的現(xiàn)代社會，評價主體認(rèn)知能力的差異以及受主觀愿望與結(jié)果之間的反差程度的影響，相同的結(jié)果對不同的人有著不同的感受（谷口安平，1996）。也正是因為結(jié)果公正的衡量標(biāo)準(zhǔn)是如此地難以把握，美國著名法理學(xué)家博登海墨認(rèn)為，“公正有著一張普洛透斯似的臉，變幻無常，隨時可呈不同形狀，并且有極不相同的面貌。當(dāng)我們仔細(xì)查看這張臉并試圖解開隱藏其表面之后的秘密時，往往會深感迷惑”⑧。因此，羅爾斯一改以往學(xué)者對公正的認(rèn)識，開始從程序?qū)用娑墙Y(jié)果層面來認(rèn)識公正，并將公正的分配問題呈現(xiàn)為一個程序公正問題。

　　在《正義論》中，羅爾斯（1988）認(rèn)為，不存在任何有關(guān)結(jié)果公正的評價標(biāo)準(zhǔn)，而只存在一種正確或公正的程序。當(dāng)這種程序被人們恰當(dāng)?shù)刈袷貢r，其結(jié)果也會是正確的或公正的。羅爾斯更加注重純粹的程序正義原則，并認(rèn)為它是現(xiàn)代社會市場經(jīng)濟(jì)條件下實現(xiàn)分配公正的基本程序機(jī)制。同時經(jīng)濟(jì)學(xué)家西蒙（2002）也指出，在不確定的環(huán)境下，有限理性的人們無法預(yù)測未來，從而也無法按照結(jié)果理性的方式采取行動，只能依靠采用某一種程序來減少不確定性及程度。對于會計準(zhǔn)則來說，其經(jīng)濟(jì)后果最終在實質(zhì)上對所有利益相關(guān)者是否公正也是不可觀察的，準(zhǔn)則的分配公正難以評價和衡量。程序理性而不是結(jié)果理性是會計公正可能實現(xiàn)的惟一目標(biāo)（Seal，1993）。在這種情況下，會計準(zhǔn)則的分配公正只能借助程序公正來實現(xiàn)，即只要制定準(zhǔn)則的程序是公正的，符合公正原則，那么我們就認(rèn)為會計準(zhǔn)則是公正的。

　　1.會計準(zhǔn)則制定權(quán)的合理配置

　　一般而言，誰擁有會計準(zhǔn)則制定權(quán)就意味著誰擁有一種對資源的配置和財富分配的權(quán)力。因此，會計準(zhǔn)則制定權(quán)的配置是會計準(zhǔn)則是否能做到分配公正的重要影響因素。根據(jù)會計準(zhǔn)則制定權(quán)配置理論的研究成果，以及會計準(zhǔn)則制定權(quán)逐漸向政府轉(zhuǎn)移的國際大趨勢，一般認(rèn)為，會計準(zhǔn)則制定權(quán)的“三權(quán)分立”模式實現(xiàn)了會計準(zhǔn)則制定權(quán)合約安排的公平與效率，即政府享有一般通用會計準(zhǔn)則的制定權(quán)，經(jīng)營者享有剩余準(zhǔn)則的制定權(quán)和通用會計準(zhǔn)則的選擇權(quán)（也稱會計準(zhǔn)則的剩余控制權(quán)），獨立、客觀的會計職業(yè)界被賦于對經(jīng)營者遵循一般通用會計準(zhǔn)則和制定剩余準(zhǔn)則的監(jiān)督權(quán)。這種模式既能滿足政府對市場（包括用于規(guī)范會計信息生成的會計準(zhǔn)則）進(jìn)行管制和干預(yù)的需要，以充分地保持自由市場在配置資源方面的效率和財務(wù)報告信息的有效性，降低交易成本，提高交易效率，同時也滿足各受管制的企業(yè)能最大限度地行使自主權(quán)，以保護(hù)自身的利益不受到損害。

　　2.應(yīng)用正當(dāng)程序

　　從制度上考察，正當(dāng)程序原則起源于英國的“自然正義”，發(fā)達(dá)于美國法所繼承的“正當(dāng)法律程序”，其思想淵源可追溯到1215年英國的《自由大憲章》。正當(dāng)程序在普通法傳統(tǒng)中是關(guān)于公正行使權(quán)力的最低的程序要求，其核心思想為：（1）公平聽證原則，即任何人或團(tuán)體由于行使權(quán)力可能使別人受到不利影響時，必須聽取對方的意見，每個人都有為自己辯護(hù)和防衛(wèi)的權(quán)力；（2）避免偏私原則，即案件裁決人不得對案件持有偏見和擁有利益⑨。程序本位主義認(rèn)為，只要程序自身具備公正性，并能滿足正當(dāng)程序的最低要求，那么實體法的公正目標(biāo)就可以依靠公正程序的自然演進(jìn)而實現(xiàn)。具體到會計準(zhǔn)則制定上，亦是如此。準(zhǔn)則制定的正當(dāng)程序是指在準(zhǔn)則制定過程中能夠遵循一整套完整、充分、嚴(yán)密、穩(wěn)定的程序。其目的是為了保證準(zhǔn)則的公正性，即在準(zhǔn)則最終發(fā)布前有充分的機(jī)會讓準(zhǔn)則制定者聽取各利益相關(guān)者的意見（公平聽證原則）；同時也是保證準(zhǔn)則制定者能夠公正對待所有利益相關(guān)者，保持準(zhǔn)則制定者的獨立性（避免偏私原則）。我們認(rèn)為，在準(zhǔn)則制定過程中應(yīng)用正當(dāng)程序，能使準(zhǔn)則制定過程成為一個經(jīng)過多次動態(tài)博弈的過程，從而制定出帕累托最優(yōu)或接近于最優(yōu)的準(zhǔn)則，以實現(xiàn)會計準(zhǔn)則的公正性目標(biāo)。正是因為通過正當(dāng)程序能實現(xiàn)準(zhǔn)則的結(jié)果公正，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）自成立以來不斷發(fā)展和完善會計準(zhǔn)則的制定程序。國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）從2000年開始對組織結(jié)構(gòu)的改組也充分體現(xiàn)出正當(dāng)程序的精神。

　　四、對我國會計準(zhǔn)則公正性的評價

　　會計準(zhǔn)則公正性包括兩個方面：一是會計準(zhǔn)則本身的公正性，二是會計準(zhǔn)則運行的公正性。下面從三個方面進(jìn)行論述。

　　1.對制定會計準(zhǔn)則價值觀的公正性評價

　　功利主義自從由邊沁和密爾提出以來，逐步成為西方自由主義政治哲學(xué)中最重要的學(xué)說，并且功利主義往往被視為制定法律制度與政府公共政策的重要指導(dǎo)原則。“功利主義的鼻祖主要是把功利主義看成是一個社會和政治決策的體系，并認(rèn)為它為立法者和社會管理者提供了標(biāo)準(zhǔn)和基礎(chǔ)”⑩。制定和執(zhí)行公共政策，通過公共政策來指導(dǎo)和管理社會是政府的基本職能。一般認(rèn)為，現(xiàn)代政府的職能體現(xiàn)在“糾正市場缺陷，提供公共物品，維護(hù)公共秩序”三個方面。這三個方面的職能基本上體現(xiàn)了現(xiàn)代政府對社會管理的基本價值傾向，即通過制定公共政策以滿足最大多數(shù)人的最大利益?，F(xiàn)代政府的這種功利主義的價值傾向，在市場經(jīng)濟(jì)條件下無疑為提高政府工作效率、規(guī)范市場有效運作起到了關(guān)鍵作用。因此，功利主義價值觀也被廣泛地應(yīng)用于會計準(zhǔn)則（公共政策的一種）制定過程中，并且成為會計準(zhǔn)則制定的核心價值觀。然而，盡管功利主義的會計準(zhǔn)則價值觀一貫倡導(dǎo)為最大多數(shù)人謀取最大的利益，但這種價值觀卻無法回避會計準(zhǔn)則在為最大多數(shù)人贏得利益的同時，不得不以犧牲少數(shù)人利益為代價的矛盾。根據(jù)功利主義“只要結(jié)果是實現(xiàn)了最大多數(shù)人的利益就符合倫理道德標(biāo)準(zhǔn)”的原則，會計準(zhǔn)則的制定就意味著只要實施會計準(zhǔn)則最終導(dǎo)致了會計準(zhǔn)則執(zhí)行者利益的普遍獲取，那么會計準(zhǔn)則本身就符合倫理道德標(biāo)準(zhǔn)。但事實上這種只重視結(jié)果而忽視手段和過程的功利主義會計準(zhǔn)則價值觀，卻為會計準(zhǔn)則制定的不公正埋下了伏筆，產(chǎn)生了所謂的會計準(zhǔn)則“道德悖論”問題。由于不是公正地對待準(zhǔn)則的利益相關(guān)者，允許為多數(shù)人利益而侵犯少數(shù)人利益，功利主義會計準(zhǔn)則價值觀成為會計準(zhǔn)則不公正性的價值觀根源。

　　2.對提供虛假會計信息的責(zé)任認(rèn)定和賠償?shù)墓栽u價

　　前文所述，準(zhǔn)則涉及到利益的分配和稀缺資源的配置，其公正性表現(xiàn)為分配公正。那么，會計信息提供者違背會計準(zhǔn)則的規(guī)定提供虛假會計信息（虛假記載，誤導(dǎo)性陳述，重大遺漏和不正當(dāng)披露），應(yīng)當(dāng)屬于對會計準(zhǔn)則所確定的“度量分界”或分配公正的違背，從而侵犯了會計信息使用者的應(yīng)得利益，造成了利益的不公平分配。“矯正正義只有在分配正義被違反時，才開始起作用”⑾。矯正正義是對違法行為的糾正，其本質(zhì)是懲罰的公平性問題。具體到會計準(zhǔn)則上，矯正正義就是通過對違反會計準(zhǔn)則規(guī)定提供虛假會計信息行為的懲罰和對被侵害利益的恢復(fù)，以維護(hù)和保障會計準(zhǔn)則的公正性，實現(xiàn)“各得其應(yīng)所得，各失其應(yīng)所失”。然而，我國的《會計法》、《公司法》、《證券法》對提供虛假會計信息的法律責(zé)任的規(guī)定，主要為行政責(zé)任和刑事責(zé)任，相關(guān)民事責(zé)任的認(rèn)定和賠償責(zé)任缺失。法律責(zé)任體系的不完善，致使違法所得遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于被發(fā)現(xiàn)后懲罰所失，難以對違反會計準(zhǔn)則行為做到有效的懲戒，這在很大程度上激勵了會計信息提供者提供虛假會計信息行為。雖然，2003年1月19日最高人民法院發(fā)布了《關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件的若干規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》）以及隨后發(fā)布的兩個司法解釋，從制度上保證了上市公司提供虛假會計信息應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的民事責(zé)任。但是由于《規(guī)定》和司法解釋為案件的受理設(shè)置了一系列訴訟前置程序、在因果關(guān)系認(rèn)定時未考慮信息披露的提前效應(yīng)、集團(tuán)訴訟方式的限制（包括股東訴訟代位制度、舉證倒置制度等）、損失賠償范圍的認(rèn)定以及對賠償最高限額的規(guī)定等方面的不足，使受害人的實際損失往往難以得到應(yīng)有的賠償。由于會計準(zhǔn)則被實施以及因違背準(zhǔn)則而被檢舉和懲罰的程度與準(zhǔn)則本身同樣重要（Black 2001；Sunder 1997），我們認(rèn)為會計準(zhǔn)則的公正性不僅取決于會計準(zhǔn)則本身的公正性，而且取決于會計準(zhǔn)則實施過程中的矯正正義。矯正正義的缺失是我國證券市場中虛假會計信息泛濫的重要因素之一。因此，我們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)繼續(xù)完善對提供虛假會計信息民事責(zé)任的認(rèn)定和賠償制度，以求提高會計準(zhǔn)則的公正性。

　　3.對我國會計準(zhǔn)則制定程序的公正性評價

　　會計準(zhǔn)則制定程序的公正性直接影響到會計準(zhǔn)則運行的正當(dāng)性和合理性，它要求在會計準(zhǔn)則制定時必須按照制度安排中所確定的規(guī)則、規(guī)范和會計活動模式行事，不容許人們違背這些規(guī)范、規(guī)則和會計活動。這就意味著需要有一定的權(quán)威機(jī)構(gòu)來保障會計準(zhǔn)則制定程序的公正性。2003年初，為增加準(zhǔn)則制定的廣泛參與性和過程公開性，財政部成立了第二屆會計準(zhǔn)則委員會（CASC）。CASC的專家來自于中國會計學(xué)會、中國證監(jiān)會、證券交易所、中國注冊會計師協(xié)會、企業(yè)界、稅務(wù)總局、中國銀監(jiān)會、中國保監(jiān)會和國務(wù)院國有資產(chǎn)管理委員會等，成員的組成具有十分廣泛的代表性。CASC通過參與相關(guān)課題研究，以為準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)提供重要咨詢的方式參與會計準(zhǔn)則的制定過程，體現(xiàn)了會計準(zhǔn)則制定工作的科學(xué)、民主和透明（劉玉廷，2004）。因此，我們認(rèn)為我國會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的改組，使準(zhǔn)則的制定過程滿足了正當(dāng)程序的參與性要求和部分過程的公開性要求，從而從程序的層面提高了準(zhǔn)則制定的公正性。然而，CASC只是個咨詢機(jī)構(gòu)，會計準(zhǔn)則制定依然是以政府官員為主。這就涉及到準(zhǔn)則制定的政府模式的固有缺陷，即多重身份的政府在制定準(zhǔn)則時，能否公平地對待所有利益相關(guān)者。也就是說，我們面臨著會計準(zhǔn)則運行中一系列有關(guān)公正的問題，如權(quán)威機(jī)構(gòu)的存在是否公正？權(quán)威機(jī)構(gòu)的權(quán)限和職責(zé)應(yīng)該如何才是公正的？無管制是公正的還是好的管制是公正的？權(quán)威機(jī)構(gòu)通過采取哪些措施來實現(xiàn)這種公正及其相應(yīng)的規(guī)范、規(guī)則和會計活動模式？等等。因此，我們建議成立一個獨立于財政部和證監(jiān)會的會計準(zhǔn)則監(jiān)督委員會，并賦予其監(jiān)督、審核會計準(zhǔn)則制定過程的權(quán)力以及對顯失公正的準(zhǔn)則進(jìn)行否決的權(quán)力⑿。這樣，我國的會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)就演變?yōu)椋阂载斦繒嬎緸橹饕獣嫓?zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)⒀，會計準(zhǔn)則委員會發(fā)揮咨詢作用，會計準(zhǔn)則監(jiān)督委員會對會計準(zhǔn)則制定過程和結(jié)果實施監(jiān)督和審核，從而最大程度上實現(xiàn)準(zhǔn)則的公正性。

　　五、結(jié)論

　　作為人類最基本的實踐活動，會計活動總是在一定的社會政治倫理文化范疇中進(jìn)行的，公正性是會計準(zhǔn)則的倫理基礎(chǔ)。會計準(zhǔn)則的公正是指對會計準(zhǔn)則的價值評價和會計準(zhǔn)則本身所包含的對某些公正價值的追求。從根本上講，會計準(zhǔn)則的公正實質(zhì)上是一種價值觀，是標(biāo)示會計發(fā)展方向的價值目標(biāo)，是會計活動和會計準(zhǔn)則不斷追求、努力實現(xiàn)的道德價值，是會計準(zhǔn)則本身所蘊含的、并滲透于會計準(zhǔn)則制定、執(zhí)行、監(jiān)督等環(huán)節(jié)的保障利益主體建立在所得與所付、權(quán)利與義務(wù)等利害對應(yīng)關(guān)系基礎(chǔ)上的一種價值或精神。會計準(zhǔn)則公正包括會計準(zhǔn)則本身的公正與會計準(zhǔn)則運行的公正，是形式公正與實質(zhì)公正、現(xiàn)實性與理想性等諸多方面的統(tǒng)一，因此它是會計準(zhǔn)則變革與創(chuàng)新的內(nèi)在動力，會計準(zhǔn)則的道德和倫理法則是使會計準(zhǔn)則可行和穩(wěn)定的要素。

　　注釋：

　?、佼?dāng)然，我們并不否認(rèn)實證會計理論在會計準(zhǔn)則制定中的重要作用。規(guī)范研究和實證研究各有優(yōu)缺點，理想選擇是將兩者結(jié)合起來。陳漢文教授認(rèn)為兩者的結(jié)合可以理解為認(rèn)知過程中各有側(cè)重的兩個階段，先后承繼、相輔相成，從而促成事實性、描述性論述向規(guī)范性、倫理性見解過渡。參見司可托著，陳漢文等譯的《財務(wù)會計理論》，機(jī)械工業(yè)出版社1999版的譯者前言。

　?、贜igolai Hartman：Ethics.George Allen＆Unwun.Ltd.1932：29～32.

　?、蹢顕鴺s：《倫理與存在-道德哲學(xué)研究》，上海人民出版社2002年版，第77頁。

　?、芰忠惴颍骸蛾P(guān)于制度變遷的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論：誘致性變遷與強(qiáng)制性變遷》，載于科斯的《產(chǎn)權(quán)利與制度變遷》，上海三聯(lián)書店1994年版，第379頁。

　?、茛嗤鹾Ｃ鳎骸豆?、平等和人道-社會治理的道德原則體系》，北京大學(xué)出版社2000年版，第5頁、序言。

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　?、咛凭辍⒑钜辽骸斗峙湔x的兩種理論：結(jié)果正義與程序正義》，《特區(qū)理論與實踐》2003年第1期。

　?、嵬ｍf德：《行政法》，中國大百科全書出版社1997年版，第95頁。

　　⑩J.C.斯馬特，B.威廉斯：《功利主義：贊成與反對》，中國社會科學(xué)出版社1992年版，第132頁。

　?、蟻喞锸慷嗟拢骸赌岣黢R科倫理學(xué)》，中國社會科學(xué)出版社1998年版。

　?、性谔岢苑ㄖ螄慕裉欤P(guān)鍵的問題在于如何合理地運用和制約公共權(quán)力，如何合理的為公共權(quán)力制定界限。會計準(zhǔn)則監(jiān)督委員會對財政部和證監(jiān)會享有的會計準(zhǔn)則制定權(quán)的監(jiān)督，不僅在理論上符合“三權(quán)分力”的思想，而且在實踐中，還可以對財政部和證監(jiān)會在運用會計準(zhǔn)則制定權(quán)過程中可能出現(xiàn)的“權(quán)力的無為”和“權(quán)力的濫用”現(xiàn)象起到有效的抑制作用。一方面，由于政府本身不能直接獲得準(zhǔn)則制定的現(xiàn)實收益，導(dǎo)致準(zhǔn)則制定不能對政府產(chǎn)生足夠的激勵，從而誘使政府在一定程度上或某些特殊會計準(zhǔn)則領(lǐng)域內(nèi)，縮小其法定權(quán)力范圍（權(quán)力的不作為），表現(xiàn)為準(zhǔn)則的延誤供給或供給不足。另一方面，由于準(zhǔn)則制定權(quán)是一種資源的再配置權(quán)，準(zhǔn)則制定權(quán)能直接或間接增加政府控制的資源和財富，因此政府具有在廣度上和深度上擴(kuò)張準(zhǔn)則制定權(quán)的沖動（權(quán)力的過分作為或濫用），表現(xiàn)為準(zhǔn)則供給過量。因此，我們推斷財政部和證監(jiān)會在制定會計準(zhǔn)則過程中，可能存在著“權(quán)力的無為”和“權(quán)力過分作為”共存的局面。

　　⒀當(dāng)然，我國的證監(jiān)會也享有要求上市公司應(yīng)披露信息以及信息披露應(yīng)當(dāng)遵循標(biāo)準(zhǔn)的制定權(quán)，即我國的會計準(zhǔn)則制定權(quán)屬于橫向配置。由于財政部和證監(jiān)會在利益動機(jī)和知識存量方面存在著差異，在兩者缺乏足夠協(xié)調(diào)和溝通情況下，容易造成上市公司同時受相互沖突規(guī)范的約束。因此，我們建議會計準(zhǔn)則監(jiān)督委員會可以增加與兩者協(xié)調(diào)和溝通的權(quán)力。

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