摘要：《企業(yè)會計制度》（本文簡稱新會計制度）的發(fā)布，是我國會計理論研究取得突破性發(fā)展的重要標(biāo)志，同時也表明我國會計標(biāo)準(zhǔn)在與國際會計慣例接軌的進(jìn)程中文邁出了可喜的一步。本文對新會計制度中的若干變化進(jìn)行了介紹與評析，以期對實際工作中理解和執(zhí)行新會計制度有所裨益。

　　財政部于2000年12月發(fā)布的新會計制度，與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《股份有限公司會計制度》及有關(guān)行業(yè)會計制度等原則、制度相比，主要有以下幾方面的重大變化：

　　一、補(bǔ)充了實質(zhì)重于形式原則，并強(qiáng)調(diào)其重要地位

　　新會計制度第11條第2款規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)進(jìn)行會計核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)。實質(zhì)重于形式，作為一項重要的國際會計慣例，我國在制定準(zhǔn)則、制度時雖然遵循了這一原則，但一直未將其明文列示于會計原則部分。這次制定統(tǒng)一的會計核算制度將其列為會計原則的第2條，可見其重要性。這樣，我國會計核算的一般原則就由過去的12項變成了13項。

　　在會計核算中，可能會遇到一些經(jīng)濟(jì)實質(zhì)與法律形式不相一致的事項，例如，融資租入的固定資產(chǎn)，在租期未滿之前，從法律形式上講，所有權(quán)并沒有轉(zhuǎn)移給承租人，但是從經(jīng)濟(jì)實質(zhì)上講，與該項固定資產(chǎn)相關(guān)的收益和風(fēng)險已經(jīng)轉(zhuǎn)移給承租人，承租人實際上也能行使對該固定資產(chǎn)的控制權(quán)，因此承租人應(yīng)該將其視同自有固定資產(chǎn)，一并計提折舊和大修理費用。以前的會計制度有此規(guī)定，但沒有明確提出是遵循實質(zhì)重于形式原則。遵循實質(zhì)重于形式原則，體現(xiàn)對經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的尊重，能夠保證會計核算信息與客觀經(jīng)濟(jì)事實相符。

　　二、擴(kuò)大了減值準(zhǔn)備的計提范圍，使資產(chǎn)價值更符合實際

　　企業(yè)的各項財產(chǎn)在取得時應(yīng)當(dāng)按照實際成本計量，這是歷史成本原則的要求。新會計制度規(guī)定，如果各項財產(chǎn)發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定計提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。這實際上是對歷史成本原則進(jìn)行的修正，意味著企業(yè)的資產(chǎn)可以按照現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值或可收回價值計價，不再局限于歷史成本。

　　為什么要對資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備？這主要是因為新會計制度對資產(chǎn)的定義做了修訂：資產(chǎn)是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。強(qiáng)調(diào)未來的經(jīng)濟(jì)利益流入是資產(chǎn)定義的一大改進(jìn)。按照這個定義，企業(yè)的一些不能帶來未來經(jīng)濟(jì)利益流入的項目，例如，陳舊毀損的實物資產(chǎn)、已經(jīng)無望收回的債權(quán)等，都不能作為資產(chǎn)來核算和列報。目前很多企業(yè)資產(chǎn)和利潤虛增，會計信息失真，潛虧嚴(yán)重，其原因固然是多方面的，但與企業(yè)將許多不能為其帶來經(jīng)濟(jì)利益的項目列為資產(chǎn)不無關(guān)系。因此，擠干企業(yè)資產(chǎn)中的“水分”，促使企業(yè)會計信息真實、完整地反映客觀實際情況，具有非常重要的意義。

　　按新會計制度規(guī)定，可以計提減值準(zhǔn)備的項目包括：短期投資跌價準(zhǔn)備、視同短期投資核算的委托貸款按委托貸款本金與可收回金額孰低計量計提減值準(zhǔn)備、應(yīng)收款項的壞帳準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備等。這些準(zhǔn)備項目在非股份有限公司會計制度中只有壞帳準(zhǔn)備項目是所有企業(yè)都需要考慮的以外，其他都沒有計提過。新會計制度與《股份有限公司會計制度》及其補(bǔ)充規(guī)定和具體會計準(zhǔn)則相比較，增加了計提固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程減值準(zhǔn)備的內(nèi)容，這些規(guī)定縮短了我國會計標(biāo)準(zhǔn)與國際會計準(zhǔn)則和國際慣例的距離。而且，應(yīng)收款項計提壞賬準(zhǔn)備的范圍擴(kuò)大到所有的應(yīng)收及預(yù)付款項，包括應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款等。其中預(yù)付賬款是規(guī)定若有確鑿證據(jù)表明其不符合預(yù)付款性質(zhì)或其他原因，應(yīng)當(dāng)將其轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款，再行計提準(zhǔn)備；對應(yīng)收票據(jù)的規(guī)定是：未到期的應(yīng)收票據(jù)，如有確鑿證據(jù)證明不能收回或收回的可能性不大，應(yīng)將其賬面余額轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款并計提準(zhǔn)備。由此可見，減值準(zhǔn)備的提取貫穿了非現(xiàn)金資產(chǎn)。

　　三、謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用更充分、更徹底

　　在我國，不少企業(yè)存在資產(chǎn)不實、利潤虛增的現(xiàn)象。新會計制度充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，對那些不符合會計要素定義、不符合會計要素確認(rèn)和計量的內(nèi)容進(jìn)行了修改，這對于提高企業(yè)會計信息質(zhì)量，盡可能地防止和避免企業(yè)虛盈實虧、短期行為等問題，無疑具有重要作用。

　　過去，謹(jǐn)慎性原則在我國會計中的運(yùn)用主要體現(xiàn)在：固定資產(chǎn)的加速折舊法、計提壞賬準(zhǔn)備、在物價上漲情況下存貨計價的后進(jìn)先出法等。新會計制度對謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用除了上述幾方面之外，突出的表現(xiàn)是：第51條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少每年年度終了，對各項資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。這充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求：不得多計資產(chǎn)或收益、少計負(fù)債或費用。

　　謹(jǐn)慎性原則在新會計制度中的充分運(yùn)用除了對各種財產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備以外，還體現(xiàn)為以下會計政策：（1）委托貸款按期計提的利息到期不能收回的，應(yīng)當(dāng)停止計提利息，并沖回原已計提的利息；（2）如果待攤費用已經(jīng)不能使企業(yè)受益，應(yīng)當(dāng)將其攤余價值一次全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期成本、費用，不得再留待以后期間攤銷；（3）除購建固定資產(chǎn)外，所有籌建期間所發(fā)生的費用，不得再留待以后期間攤銷；（3）除購建固定資產(chǎn)外，所有籌建期間所發(fā)生的費用，先在長期待攤費用中歸集，待企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月起一次計入開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月的損失；（4）如果某項固定資產(chǎn)的購建發(fā)生非正常中斷，并且中斷時間連續(xù)超過3個月，應(yīng)當(dāng)暫停借款費用的資本化，其中斷期間發(fā)生的借款費用直接計入當(dāng)期財務(wù)費用；（5）對于對外提供擔(dān)保、商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)、未決訴訟、產(chǎn)品質(zhì)量保證等很可能產(chǎn)生的負(fù)債作為預(yù)計負(fù)債處理，并在報表或其附注中反映或說明；（6）為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)按該項無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值入賬。

　　四、改變了部分業(yè)務(wù)的會計處理方法

　　與原準(zhǔn)則、制度相比，新會計制度中對下列業(yè)務(wù)的會計處理方法也有一定的變化：（1）現(xiàn)金的溢缺由過去的通過“其他應(yīng)收款”或“其他應(yīng)付款”科目改為通過“待處理財產(chǎn)損益”科目核算；（2）存貨跌價損失準(zhǔn)備的提取不再通過“存貨跌價損失”科目核算，而是直接記人“管理費用——計提的存貨跌價準(zhǔn)備”科目；（3）對于無法支付的應(yīng)付款項，轉(zhuǎn)銷時不再記入“營業(yè)外收入”科目，而是作為資本公積入賬；（4）出售無形資產(chǎn)的收入或損失不再記入“其他業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)支出”科目，而是通過“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”科目核算；（5）不設(shè)“銷售折讓”科目，發(fā)生銷售折讓直接沖減主營業(yè)務(wù)收入；（6）營業(yè)外支出增加了“出售無形資產(chǎn)損失”、“計提的固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)、在建工程）減值準(zhǔn)備”等內(nèi)容；（7）企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)應(yīng)該作為資本增值，需要繳納所得稅。若接受捐贈現(xiàn)金，應(yīng)直接計算應(yīng)交所得稅；若接受的是非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈，則要計算未來應(yīng)交所得稅，計入遞延稅款；（8）債務(wù)重組過程中，債務(wù)人以低于應(yīng)付債務(wù)重組時，不考慮用非現(xiàn)金資產(chǎn)清償時非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值，一律按其賬面價值轉(zhuǎn)賬，并確認(rèn)損失或作為資本公積入賬；（9）對于非貨幣性交易，不再區(qū)分同類交易和非同類交易，一律按換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值；非貨幣性交易中，除了收到補(bǔ)價的情況外，不再涉及確認(rèn)收入問題。

　　五、設(shè)置了一套企業(yè)通用的會計科目，并統(tǒng)一了企業(yè)財務(wù)報告

　　為了適應(yīng)各類企業(yè)的需要，在新會計制度中，取消了原制度中會計科目的行業(yè)特色，設(shè)置了85個通用會計科目，并明確了有關(guān)科目的二級、明細(xì)科目。例如，將原制度中的“產(chǎn)品銷售收入”、“商品銷售收入”、“營業(yè)收入”科目統(tǒng)一為“物資采購”科目。顯然，設(shè)置通用的會計科目體系，不僅減少了會計科目的數(shù)目，簡化會計核算手續(xù)，也便于在全國范圍內(nèi)匯總會計核算指標(biāo)，進(jìn)而提高企業(yè)之間會計信息的可比性。

　　在財務(wù)報告方面，新會計制度不僅統(tǒng)一了企業(yè)會計報表主表的種類、格式和編制要求，還對附表種類、格式和編制要求作了統(tǒng)一規(guī)定。此外，對會計報表附注，做出了不少于13項的具體規(guī)定，并對其中應(yīng)收賬款、存貨核算方法、長短期投資核算方法、固定資產(chǎn)計價和核算方法、無形資產(chǎn)計價和核算方法、長期待攤費用攤銷方法等，分別規(guī)定了統(tǒng)一計算、填列表格的方法。對企業(yè)編寫的財務(wù)情況說明書，新會計制度要求其內(nèi)容至少應(yīng)當(dāng)包括企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的基本情況、利潤實現(xiàn)和分配情況、資金增減和周轉(zhuǎn)情況，以及對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量有重大影響的其他事項。