一、對我國會計改革的簡要回顧
　　
　　近十年來我國會計領(lǐng)域的改革，尤其是會計核算制度的改革，其規(guī)模之大、內(nèi)容之深入，都是前所未有的。1993年《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《企業(yè)財務(wù)通則》及行業(yè)財務(wù)制度與行業(yè)會計制度（以下簡稱“兩則兩制”）的發(fā)布與實施拉開了這次改革的序幕。而2001年發(fā)布實施的新企業(yè)會計制度，則將會計核算制度改革推向了又一個高潮?！皟蓜t兩制”的發(fā)布與實施，意味著我國會計核算制度的改革，是堅持“兩條腿”走路方針的。制定會計準(zhǔn)則，不但在形式上而且在基本的和主要的會計政策的選擇與運(yùn)用上，實現(xiàn)了與國際慣例的接軌；而發(fā)布與實施以會計科目和會計報表為主要內(nèi)容的會計制度，則符合我國廣大會計人員的傳統(tǒng)習(xí)慣與思維方式，也適應(yīng)大多數(shù)會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)要求。
　　
　　然而，在第一個具體準(zhǔn)則出臺前的1996年，一些會計界人士就對當(dāng)時實行的行業(yè)會計制度口誅筆伐，主張立即“取消”或“消滅”，以扶正被“冷落”了的會計準(zhǔn)則，但是中國會計環(huán)境和會計實踐教育人們，企圖在很短的時間內(nèi)按照西方發(fā)達(dá)國家的作法，采用“單軌制”的會計準(zhǔn)則作為我國會計核算的規(guī)范，是行不通的。我國今年實施的《企業(yè)會計制度》和將要制定的金融保險企業(yè)會計制度及小型企業(yè)會計制度，也是我國會計核算制度改革在經(jīng)過了冷靜思考后的必然選擇，用達(dá)爾文生物進(jìn)化論的三要素（遺傳、變異和生存斗爭）來解釋，會計制度是我國會計規(guī)范的“遺傳”，而從已經(jīng)實施的《企業(yè)會計制度》來看，在“一般規(guī)定”中又包括了許多會計準(zhǔn)則的內(nèi)容，這在一定意義上或許也可看成是會計準(zhǔn)則的“變異”?？傊?，在我國企業(yè)會計制度與企業(yè)會計準(zhǔn)則將長期并行，共同指導(dǎo)和規(guī)范我國的會計實踐。
　　
　　二、既有聯(lián)系又有區(qū)別的兩種規(guī)范：準(zhǔn)則和制度
　　
　　對我國是否應(yīng)該建立會計準(zhǔn)則，十年來學(xué)術(shù)界有三種不同的觀點：有人認(rèn)為，我國根本就不該搞會計準(zhǔn)則，它不符合國情；也有少數(shù)人認(rèn)為，必須搞會計準(zhǔn)則，并要盡快地以其來代替我國傳統(tǒng)的會計制度；不過大多數(shù)人認(rèn)為，考慮到與國際會計慣例的接軌和全球經(jīng)濟(jì)一體化趨勢的需要，根據(jù)我國國情，在今后一個相當(dāng)長的時期內(nèi)，既要設(shè)計會計準(zhǔn)則，也要制定會計制度。筆者認(rèn)為，前兩種觀點都過于極端而不足為取，第三種觀點才是現(xiàn)實和理智的選擇。之所以產(chǎn)生這些分歧，關(guān)鍵還是在于如何認(rèn)識會計準(zhǔn)則和會計制度之間的關(guān)系。筆者認(rèn)為，它們是既有聯(lián)系又有區(qū)別的兩種規(guī)范。
　　
　?。ㄒ唬亩叩穆?lián)系來看：
　　
　　1．它們可統(tǒng)稱會計制度。廣義的會計制度包括會計準(zhǔn)則和會計制度，還包括會計法律法規(guī)。各國的會計環(huán)境不同，一些國家只采用會計準(zhǔn)則，而有些國家如法國和改革前的我國只采用會計制度，來規(guī)范各自的會計工作，形成了各有特色的會計制度。
　　
　　2．它們都是會計標(biāo)準(zhǔn)。會計標(biāo)準(zhǔn)無非是對各會計要素進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄和報告的依據(jù)和準(zhǔn)繩，只不過有的標(biāo)準(zhǔn)原則一些，有的標(biāo)準(zhǔn)具體一些。但是它們都可以反映各自運(yùn)用的會計政策。
　　
　　3.它們都屬于會計法規(guī)。我國的會計準(zhǔn)則和會計制度都是由國家財政部門組織制定和發(fā)布實施的，因此它們都是同一層次的部門行政法規(guī)，具有同等的法律效力。
　　
　?。ǘ亩叩膮^(qū)別來看：
　　
　　1．規(guī)范的目標(biāo)不同。會計準(zhǔn)則規(guī)范的目標(biāo)主要是解決會計要素如何進(jìn)行確認(rèn)和計量的問題，同時也規(guī)范會計主體應(yīng)當(dāng)披露哪些方面的信息；而會計制度規(guī)范的目標(biāo)主要是解決會計要素如何進(jìn)行記錄和報告的問題。確認(rèn)和計量是記錄和報告的前提條件，后者是在前者的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，沒有會計要素的確認(rèn)和計量，記錄和報告就不可能。
　　
　　2．適用的范圍不同。會計準(zhǔn)則適用于股份公司的會計處理，而會計制度適用于所有企業(yè)。即使在美國也未要求股份公司以外的企業(yè)嚴(yán)格執(zhí)行公認(rèn)會計原則，我國已經(jīng)發(fā)布的會計準(zhǔn)則中，要求所有企業(yè)執(zhí)行的也是少數(shù)。
　　
　　3．規(guī)范的具體內(nèi)容和可操作性強(qiáng)弱不同。由于規(guī)范的目標(biāo)不同，決定了各自規(guī)范的具體內(nèi)容不同。會計準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容主要是對會計要素的確認(rèn)和計量進(jìn)行“定性”的規(guī)定，例如在準(zhǔn)則中我們常常看到這樣的語言：該項收入（或費用）“計人當(dāng)期損益”。至于記錄到哪個科目，則由會計人員自己去判斷。而會計制度規(guī)范的內(nèi)容則具體得多。毫無疑問，準(zhǔn)則的可操作性較差，制度的可操作性較強(qiáng)。同時，認(rèn)準(zhǔn)則和制度規(guī)定的內(nèi)容來看，準(zhǔn)則是對某一類業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計量加以規(guī)定，而制度是對某一類企業(yè)或全部企業(yè)的各類業(yè)務(wù)的會計處理進(jìn)行具體規(guī)定。
　　
　　4．對會計人員的素質(zhì)要求不同。由于可操作性程度不同，準(zhǔn)則要求會計人員具有較高的職業(yè)判斷能力，而制度對這方面的要求相對較低。
　　
　　5．在會計規(guī)范體系中的層次不同?，F(xiàn)在有一種說法，就是會計準(zhǔn)則和會計制度都是處理會計業(yè)務(wù)的規(guī)范，它們處于會計規(guī)范體系的同一層次，是平行的關(guān)系，只是表現(xiàn)形式不同而已。他們認(rèn)為，《會計法》和《財務(wù)會計報告條例》居于第一層次，會計準(zhǔn)則和新會計制度同居于第二層次，這種觀點值得商榷。他們也許是因為看到已實施的《企業(yè)會計制度》的一般規(guī)定中，幾乎包括了已發(fā)布的會計準(zhǔn)則的主要內(nèi)容，因此認(rèn)為執(zhí)行準(zhǔn)則和執(zhí)行制度都一樣，何況會計制度中還有科目體系和報表體系。筆者認(rèn)為，這是一種誤導(dǎo)，我們不能因為新會計制度中包括了許多會計準(zhǔn)則的內(nèi)容，就認(rèn)為它們可以互相代替，處于同一層次了。按照這種說法，確實沒有必要再耗費大量人力物力去設(shè)計會計準(zhǔn)則，只要有會計制度就行了。
　　
　　然而西方國家的一些事實有力地證明了會計準(zhǔn)則和會計制度屬于兩個不同的層次：在法國，自1947年以來一直采取統(tǒng)一會計制度的形式，但有資料表明，最近幾年他們也在“建立新的會計準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)，組織力量搞本國的會計準(zhǔn)則”；而西方一些長期實行會計準(zhǔn)則的國家，“公司在實際執(zhí)行中，仍要根據(jù)會計準(zhǔn)則制訂會計科目體系，據(jù)以進(jìn)行會計核算”，只不過這種科目體系是公司自己制訂的，而我國微觀經(jīng)濟(jì)主體設(shè)計會計制度的能力很差，這主要是由于會計人員素質(zhì)較差以及相關(guān)制度缺乏靈活性所造成的，目前和今后一個相當(dāng)長的時間內(nèi)仍然需要由國家組織專業(yè)人士來設(shè)計。如果會計準(zhǔn)則和會計制度是可以互相代替的同一層次的規(guī)范，試問，美國的公司為什么還要設(shè)計會計科目？法國又為什么還要制訂會計準(zhǔn)則？
　　
　　綜上所述，筆者認(rèn)為，準(zhǔn)則和制度是兩個不同層次的規(guī)范，前者（尤其是會計基本準(zhǔn)則或財務(wù)會計概念框架）制約后者。根據(jù)會計法律法規(guī)權(quán)威性和內(nèi)容的不同，我們可以將其層次關(guān)系作以下劃分：會計法是第一層次，財務(wù)會計報告條例是第二層次，會計準(zhǔn)則是第三層次，會計制度和財政部制定的補(bǔ)充規(guī)定或暫行規(guī)定是第四層次。
　　
　　三、關(guān)于新制度中的幾個具體問題
　　
　　1．制度的名稱。新制度體系包括三大制度：企業(yè)會計制度、金融保險企業(yè)會計制度和小型企業(yè)會計制度。這三大制度都是規(guī)范企業(yè)會計核算的。已經(jīng)發(fā)布和實施的《企業(yè)會計制度》，實際上是大中型企業(yè)會計制度，但是其名稱使人誤解為它是規(guī)范所有企業(yè)的會計制度。為了與金融保險企業(yè)和小企業(yè)會計制度區(qū)分，建議直接將“企業(yè)會計制度”命名為“大中型企業(yè)會計制度”，這樣既可省去行文的麻煩，又可與“小企業(yè)會計制度”的名稱相對應(yīng)。
　　
　　2．企業(yè)會計制度的結(jié)構(gòu)。新企業(yè)會計制度由一般規(guī)定、會計科目和會計報表、專業(yè)會計核算辦法三部分組成。這里有幾個問題值得思考：①是否三大制度下都包括這三個部分，如果包括，在“一般規(guī)定”中將存在大量的重復(fù)。②現(xiàn)行制度的“一般規(guī)定”中，包括了許多已發(fā)布的會計準(zhǔn)則，一方面使“一般規(guī)定”的內(nèi)容過多（共計5至6萬字），顯得冗長，另一方面又與“會計科目使用說明”中的許多內(nèi)容重復(fù)，實無必要。③既然會計制度中包括了會計準(zhǔn)則的主要內(nèi)容，又勢必回到原來的問題上：只要會計制度就行了，會計準(zhǔn)則是多余的?；蛘呖梢赃@樣來理解準(zhǔn)則和制度的關(guān)系；準(zhǔn)則是會計對外交往用的，制度是對內(nèi)進(jìn)行實際會計處理用的。
　　
　　3．關(guān)于新舊會計制度的銜接。財政部已經(jīng)印發(fā)了《貫徹實施企業(yè)會計制度有關(guān)政策銜接問題的規(guī)定》（財會[2001]17號文），由于新制度是在（股份有限公司會計制度》和已發(fā)布的具體準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上制定的，因此股份公司按照上述文件進(jìn)行新舊制度的銜接，問題應(yīng)該不大。然而，股份公司以外的大中型企業(yè)執(zhí)行新制度時，新舊會計制度的銜接則出現(xiàn)了很多問題，因為它們以前執(zhí)行的行業(yè)會計制度與股份有限公司會計制度的差異較大，而且有許多具體準(zhǔn)則它們也沒有執(zhí)行，這不是上述文件提出的幾條簡單的銜接內(nèi)容所能解決的，對此，財政部還應(yīng)當(dāng)發(fā)布一個更詳細(xì)的規(guī)定，否則會造成新舊制度銜接的混亂。
　　
　　4．放權(quán)以后的監(jiān)督問題。新制度在許多方面給予了會計人員處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)更多的自主權(quán)。例如，提取壞賬準(zhǔn)備的有法由企業(yè)自行確定；固定資產(chǎn)的折舊方法和折舊年限以及固定資產(chǎn)目錄都由企業(yè)自行規(guī)定；存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程的試值準(zhǔn)備也由企業(yè)來確定；存貨和固定資產(chǎn)的盤盈、盤虧以前要由企業(yè)報經(jīng)財政部門批準(zhǔn)才能人賬，現(xiàn)在則由企業(yè)董事會或經(jīng)理會議批準(zhǔn)后，即可在期末結(jié)賬前處理完畢。這些規(guī)定也體現(xiàn)了與國際慣例的接軌?，F(xiàn)在的問題是，放權(quán)以后如何加強(qiáng)對這些方面的財務(wù)信息的監(jiān)督。若放松監(jiān)督，企業(yè)就有可能提取秘密準(zhǔn)備或弄虛作假，從而嚴(yán)重影響利潤的真實性和會計信息的質(zhì)量。