我國的社會審計從1980年恢復(fù)到現(xiàn)在，已有20多年的時間。20年來，隨著注冊會計師資格考試制度的實行，獨立審計職業(yè)規(guī)范體系的初步建立、會計師事務(wù)所的日益發(fā)展、社會審計業(yè)務(wù)的不斷擴大，社會審計的地位和信譽正逐步提高。然而也應(yīng)看到社會審計在完善與發(fā)展過程中存在著不少困難與問題，尤其是近幾年相繼發(fā)生的瓊民源、鄭百文、銀廣夏等一系列的審計失敗案，使審計職業(yè)界的公信力受到了嚴重影響。上述問題產(chǎn)生的根源是什么？筆者認為，缺乏良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境是問題產(chǎn)生的根源，建立良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境是解決問題的關(guān)鍵。

　　一、我國審計執(zhí)業(yè)環(huán)境現(xiàn)狀分析

　　審計執(zhí)業(yè)環(huán)境是指注冊會計師及其所在會計師事務(wù)所在依法執(zhí)行獨立審計業(yè)務(wù)時所處的內(nèi)外、上下、左右之間相互關(guān)系的情況和工作條件，這些情況和條件影響著獨立審計的存在和發(fā)展。審計目標、審計程序和方法、審計工作內(nèi)容、審計風險和質(zhì)量控制等都最終統(tǒng)一在特定時空條件下的審計環(huán)境之中。

　　我國審計執(zhí)業(yè)環(huán)境總體現(xiàn)狀并不令人樂觀，主要體現(xiàn)在：

　?。ㄒ唬嬓畔⑹д娆F(xiàn)象嚴重。近幾年來，虛假會計信息屢禁不止，財務(wù)會計造假普遍，嚴重影響了會計工作的質(zhì)量。據(jù)財政部發(fā)布的公告稱，2000年對159家企業(yè)的抽查結(jié)果，資產(chǎn)不實的147家，虛增資產(chǎn)18.48億元，利潤不實的157家，虛增利潤14.72億元[1]，造假的現(xiàn)狀令人觸目驚心。在造假的方式上，也呈現(xiàn)出手法多樣、越來越隱蔽的特點，從造假的根源上看，絕大多數(shù)造假都是在企業(yè)負責人的授意下進行的。這種現(xiàn)狀使得審計人員從接受審計任務(wù)開始，就有了一種“到處是陷井，處處是地雷”的感覺。在調(diào)查取證時，審計人員必須考慮應(yīng)當采用哪一種或哪幾種最恰當?shù)膶徲嫹椒ǎ拍塬@得最有說服力的審計證據(jù)，做出最符合實際的審計結(jié)論，盡可能的把審計風險控制在較低的、可以允許的水平上。在當前這種情況下，審計人員要想實現(xiàn)這一目標其難度可想而知。

　　（二）缺乏公平競爭的市場環(huán)境。1998、1999年，注冊會計師行業(yè)進行了全行業(yè)的脫鉤——改制工作，這項工作雖已結(jié)束，但遺留下來的各種問題卻并未完全解決，政府干預(yù)、部門分割、不公平競爭等現(xiàn)象依然存在。如一些機構(gòu)仍然在單位里辦公，一些事務(wù)所人員仍然住著原單位分的房子，享受著原單位的福利，一些財政部門的領(lǐng)導(dǎo)被聘為事務(wù)所的“顧問”，每月拿著數(shù)千元的“顧問費”。這種形式上獨立而實質(zhì)上不獨立的現(xiàn)象帶來的結(jié)果就是地區(qū)封鎖、委托與受托關(guān)系變成了政府部門的行政命令關(guān)系、審計人員在審計工作中受到了不應(yīng)有的干擾，事務(wù)所為了取得市場就必須與政府部門建立一種“良好的關(guān)系”，否則就難以生存。

　　（三）委托與受托方的監(jiān)督與制約關(guān)系失衡。社會審計是受托審計，委托人、被審計人、審計機構(gòu)三者之間應(yīng)當是相互獨立的，但從實際情況看，由于上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)失效，上市公司審計的實際委托人是上市公司經(jīng)營管理人員，即管理層聘請審計機構(gòu)審計、監(jiān)督管理者自己的行為，并且審計費用等事項由公司管理層來決定，這必然從根本上破壞審計的平衡關(guān)系。管理層在審計交易的“契約”中掌握著審計機構(gòu)的聘用、續(xù)聘與審計費用標準等內(nèi)容，審計機構(gòu)明顯處于被動地位。國內(nèi)有關(guān)學(xué)者對上市公司變更會計師事務(wù)所進行了實證研究，研究結(jié)論顯示：被出具過非標準的無保留意見審計報告的上市公司比未被出具過的更容易變更會計師事務(wù)所；與聘用事務(wù)所不在同一地域的上市公司比聘用事務(wù)所在同一地域的上市公司更容易變更會計師事務(wù)所；ST、PT類公司比非ST、PT類公司更容易變更會計師事務(wù)所[2].這充分說明上市公司變更會計師事務(wù)所有“購買會計行為”的傾向與動機，接受變更的會計師事務(wù)所面臨著很大的執(zhí)業(yè)風險。

　?。ㄋ模┬袠I(yè)監(jiān)管不力，職業(yè)規(guī)范體系仍不完善。目前我國參與對注冊會計師及事務(wù)所監(jiān)管的有審計署、證監(jiān)會、財政部、注冊會計師協(xié)會等，針對注冊會計師行業(yè)的違紀行為，監(jiān)管部門主要采取警告、暫停執(zhí)業(yè)、撤銷等行政方式，注冊會計師及事務(wù)所承擔刑事責任和民事責任的幾乎沒有。截止2001年，已有110多家事務(wù)所和120多名注冊會計師因違紀受到了行政處罰，100多家事務(wù)所和600多名注冊會計師受到了限期整改、通報批評、強制培訓(xùn)等處理[3].這種單一的處罰手段起不到應(yīng)有的懲罰作用，在某種程度上使其懷有僥幸心理，縱容了注冊會計師的違法行為，增加了執(zhí)業(yè)風險。在執(zhí)業(yè)規(guī)范體系的建設(shè)上，盡管目前已初步建立了以獨立審計準則、職業(yè)道德準則、質(zhì)量控制準則、后續(xù)教育準則為內(nèi)容的框架結(jié)構(gòu)，還存在著不足：1.職業(yè)規(guī)范體系注重獨立審計準則的建設(shè)（現(xiàn)已頒布實施了42個具體準則與實務(wù)公告），輕視其他準則建設(shè)（目前僅頒布了基本準則）。如果審計行為缺乏了質(zhì)量控制，質(zhì)量就難以保證，忽視職業(yè)道德的約束和職業(yè)后續(xù)教育，審計人員的素質(zhì)就會下降，審計質(zhì)量就會下降。近幾年出現(xiàn)的審計失敗案絕大多數(shù)都不是技術(shù)問題，恰恰是在質(zhì)量控制和職業(yè)道德上出現(xiàn)了問題，這說明僅僅依賴技術(shù)是不能解決所有問題的。2.職業(yè)規(guī)范體系注重制定，忽視效用。我國目前的執(zhí)業(yè)規(guī)范指南仍然是1995年頒布的《年度會計報表審計規(guī)范指南》、《審計工作底稿規(guī)范指南》、《驗資規(guī)范指南》。作為審計具體準則的解釋和說明，指南的滯后，造成審計準則的效用受到很大影響，審計的執(zhí)業(yè)風險也由此增大。

　　二、建立良好執(zhí)業(yè)環(huán)境的幾點建議

　?。ㄒ唬﹥艋瘯嬓袨榄h(huán)境，提高會計信息質(zhì)量。會計信息的失真原因是多方面的，既有追求利益的因素，也有產(chǎn)權(quán)不明、執(zhí)法不嚴、道德低下的因素，因此必須對癥下藥，從多方面入手解決當前信息失真的問題，改善審計執(zhí)業(yè)環(huán)境。1.加大對財務(wù)會計造假的懲罰力度和執(zhí)法力度，糾正各種形式的“人治”傾向，嚴格按新《會計法》辦事，并把處罰重點放在處理責任個人身上；2.加強職業(yè)道德建設(shè)，應(yīng)制定一套可操作的會計職業(yè)道德規(guī)范，并建立相應(yīng)的評價機制，提高會計人員的職業(yè)道德意識和道德水平；3.強化政府監(jiān)督，建立以財政監(jiān)督為主體，審計、稅務(wù)、信貸監(jiān)督為補充的監(jiān)督體系，嚴格明確各監(jiān)督主體的職責，形成監(jiān)督合力；4.堅持法制宣傳和培訓(xùn)教育相結(jié)合的原則，強化企業(yè)負責人和會計人員的法制觀念，形成有效的企業(yè)內(nèi)部自我約束機制。

　　（二）繼續(xù)推進會計師事務(wù)所體制改革，提高注冊會計師的獨立性和風險意識。獨立性是審計工作的靈魂，建立一種不受干擾、公平競爭的機制是獨立性的保證。為此必須從以下各方面入手，提高審計的獨立性。1.推進行業(yè)管理體制改革與創(chuàng)新，結(jié)合當前政府轉(zhuǎn)變職能的工作，進一步理順事務(wù)所、地方注協(xié)與財政部門的關(guān)系，明確各自的職責，解決脫鉤改制遺留下來的各種問題，使事務(wù)所能夠真正獨立執(zhí)業(yè)；2.積極推進執(zhí)業(yè)機構(gòu)向合伙制轉(zhuǎn)變，加大事務(wù)所的執(zhí)業(yè)責任，提高注冊會計師的風險意識，增加注冊會計師提供高質(zhì)量審計服務(wù)的壓力和動力。

　?。ㄈ┩晟乒局卫斫Y(jié)構(gòu)，規(guī)范上市公司對事務(wù)所的變更行為。針對目前上市公司股權(quán)集中、國有股東缺位導(dǎo)致的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，必須從完善公司內(nèi)部結(jié)構(gòu)入手，嚴格按法律的要求由股東大會行使變更事務(wù)所的表決權(quán)，并按規(guī)定公告變更及合理原因，證監(jiān)會及交易所應(yīng)加強對變更事務(wù)所的監(jiān)管與不合理變更的處理。這樣才能形成注冊會計師健康、合理競爭的市場環(huán)境，減少上市公司企圖以變更事務(wù)所脅迫正在對其審計的事務(wù)所按其意圖進行審計，或變更后尋求能與其合謀的事務(wù)所，才能使恪守獨立、客觀、公正原則的注冊會計師得到應(yīng)有的法律保護和長足發(fā)展，改善執(zhí)業(yè)環(huán)境，減少執(zhí)業(yè)風險。

　?。ㄋ模┘訌娦袠I(yè)監(jiān)管，完善執(zhí)業(yè)規(guī)范體系，培養(yǎng)一支高素質(zhì)的注冊會計師隊伍。針對注冊會計師行業(yè)的造假行為，首先要不斷加大監(jiān)管的力度，繼續(xù)制定和完善檢查、懲處等一系列規(guī)章制度，著力構(gòu)建包括與政府部門聯(lián)手監(jiān)管、重大業(yè)務(wù)事項備報、上下聯(lián)動開展行業(yè)互查、公眾舉報和新聞曝光相結(jié)合的社會監(jiān)督在內(nèi)的行業(yè)監(jiān)管體系，其次要加大執(zhí)法力度，完善注冊會計師民事賠償制度，消除其僥幸心理，降低執(zhí)業(yè)風險；最后，應(yīng)強化行業(yè)的職業(yè)道德建設(shè)，在行業(yè)檢查、開展培訓(xùn)和后續(xù)教育時，應(yīng)將職業(yè)道德作為工作的重點，使業(yè)內(nèi)所有從業(yè)人員確實做到誠信為本、操守為重、遵循準則、不做假賬。在執(zhí)業(yè)規(guī)范體系的建設(shè)上，應(yīng)加快職業(yè)道德準則、質(zhì)量控制準則、后續(xù)教育準則的制訂與完善，增強其可操作性，使獨立審計準則能真正落到實處。在隊伍建設(shè)上，要培養(yǎng)一批具有堅定政治信念、具有強烈風險意識、責任觀念，業(yè)務(wù)熟練、經(jīng)驗豐富的注冊會計師隊伍，為社會審計事業(yè)的鞏固與發(fā)展打下堅實的基礎(chǔ)。

　　「參考文獻」

　　[1]謝新安。論財務(wù)會計的造假與打假[J].財務(wù)與會計，2002，（5）

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　　[3]李勇。2001年注冊會計師行業(yè)發(fā)展的回顧與展望[J].財務(wù)與會計，2002，（4）。